楊玉敏

一、引言

為確保企業(yè)健康發(fā)展和國家經(jīng)濟安全，相關部門越來越重視上市公司的盈余管理。盈余管理是上市企業(yè)財務管理的重要組成內(nèi)容，若上市企業(yè)盈余管理不良，會直接影響投資者的投資決策，也會出現(xiàn)資本市場資源浪費現(xiàn)象。由此可見，在新會計準則背景下，對上市公司盈余管理研究具有重要意義。

二、我國上市公司盈余管理現(xiàn)狀

1.我國上市公司盈余管理的情況

自2007年實施新會計準則以來，我國上市公司會計管理的許多內(nèi)容發(fā)生了巨大變化，推動了我國上市公司財務信息管理更加制度化和科學化。但目前政府對證券市場的監(jiān)管缺乏完善的法律法規(guī)管理，尤其是其新增項目的會計處理準則不健全，造成了我國部分上市公司存在盈余管理，大大降級了盈余信息的真實性和可靠性。同時，許多研究者通過頻率分布或模型計算對上市公司對外公布的凈資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)回報率予以計算和研制，發(fā)現(xiàn)許多上市企業(yè)存在盈余操縱行為。

2.我國上市公司盈余管理使用手段

我國上市公司盈余管理主要使用應計盈余管理和真實盈余管理兩種手段，前者是企業(yè)為追求利益最大化所實施的盈余管理，企業(yè)會計在不改變公司正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動下利用不同的會計正?；蛱幚矸椒▽嫷臄?shù)額加以變化，使得財務數(shù)據(jù)“迷惑”相關利益人。而真實盈余管理是最常見且最為隱秘的盈余管理手段，企業(yè)管理人員采用非會計手段對企業(yè)真實交易決策予以把控，進而影響上市企業(yè)的現(xiàn)金流或生產(chǎn)經(jīng)營活動等，該種方法不易被審計師發(fā)現(xiàn)，容易讓公司偏離最優(yōu)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。

三、新會計準則具體內(nèi)容概述

1.基本準則

基本準則是新會計準則的重要內(nèi)容，主要發(fā)揮統(tǒng)馭作用，基本準則內(nèi)部涵蓋會計基本假設、會計要素定義、會計信息質(zhì)量要求、會計計量原則、財務報告目標、財務報告內(nèi)的基本問題等內(nèi)容。該準則也被行業(yè)內(nèi)人士稱為“準則的準則”，可以有效指導會計具體實際工作。具體準則是在基本準則的框架下制定的具體工作內(nèi)容，主要是對我國現(xiàn)階段不同類型企業(yè)的經(jīng)濟活動和業(yè)務內(nèi)容進行規(guī)范，但是由于經(jīng)濟交易主體活動項目多和交易事項的發(fā)展，具體準則具有相對的滯后性，由于具體準則中內(nèi)容不規(guī)范或不全面會出現(xiàn)新交易處理不當?shù)膯栴}，當企業(yè)遇到這種情況時可參照基本準則的要求加以操作。

2.具體準則

具體準則是按照基本準則框架來規(guī)范不同類型企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務內(nèi)容，涉及企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務確認、會計計量即相關內(nèi)容披露，具體準則共38項。我們通常將具體準則按照業(yè)務類型分為三大類，即一般業(yè)務準則：對各類企業(yè)普遍適用的一般經(jīng)濟業(yè)務的確認和計量要求予以規(guī)范，如職工薪酬、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、企業(yè)存貨等。報告準則：對各類企業(yè)普遍適用的報告類予以規(guī)范，如財務報表列報、合并財務報表、現(xiàn)金流量表等。特殊行業(yè)的特定業(yè)務準則：對特殊行業(yè)企業(yè)的特殊業(yè)務的確認和計量要求予以規(guī)范，如石油天然氣開采、金融工具確認和計量等。

3.會計準則應用指南

該指南主要用于處理企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務時所涵蓋的賬務處理、會計科目、會計報表、會計格式等，與之前會計制定相似。

4.解釋公告

該公共配合會計準則實際實施所配套的，用于對實施問題對應準則進行解釋和闡述。

四、新會計準則下盈余管理的主要手段

1.利用公允價值準則進行盈余管理

在新會計準則指導下，企業(yè)過去經(jīng)營成本從基礎計量向公允價值計量轉(zhuǎn)變。公允價值計量和基礎計量主要不同之處在于其更突出，能讓上市企業(yè)的會計報表更加準確、更具有真實性，新會計準則將公允價值計量屬性融入上市公司的金融工具、債務重組、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性交易、企業(yè)合并（非共同性控制）等活動。

2.利用新固定資產(chǎn)折舊政策進行盈余管理

新發(fā)布的《固定資產(chǎn)》準則對企業(yè)固定資產(chǎn)的使用壽命、計量和折舊計算提出了新的要求，即當企業(yè)使用壽命和預計凈殘值預計數(shù)不同于原先估計數(shù)時，需要對其加以調(diào)整；當企業(yè)固定資產(chǎn)的相關利益預期實現(xiàn)途徑發(fā)生變化時，需要調(diào)整變固定資產(chǎn)折舊方法。上市企業(yè)在改變方法時可不進行追溯調(diào)整而是利用未來適用法。

3.利用資產(chǎn)減值準則進行盈余管理

造成資產(chǎn)減值的原因復雜多樣，且上市企業(yè)資產(chǎn)減值判斷對會計人員的職業(yè)要求極高。資產(chǎn)減值的主要劑量標準為企業(yè)可收回資產(chǎn)，而新會計準則對企業(yè)可收回金額予以明確和規(guī)范性的定義，但是適當放寬了折現(xiàn)率，讓企業(yè)盈余管理有一定的調(diào)整空間。

4.利用債務重組準則進行盈余管理

新會計準則對企業(yè)債務重組有了新的規(guī)定，不僅提出企業(yè)不能將債務重組收益充當企業(yè)利潤，還強調(diào)資本公積，并將債權人讓步而導致債務人被豁免或少償還的負債納入其中。這種修改讓無力清償債務的企業(yè)實現(xiàn)債務部分或全部豁免時，可將其收益以更直觀化的方式陳列在當期利潤表內(nèi)，以促進每股收益的方法來提高利潤調(diào)節(jié)空間。

五、新會計準則下治理盈余管理的對策建議

1.完善資本市場制度建設，客觀看待盈虧

第一，政府對股票發(fā)行制度加以完善。上市公司股票發(fā)行向著市場化方向改進，同時從規(guī)范企業(yè)盈余管理角度出發(fā)，對上市公司盈利要求可從過去連續(xù)3年盈利轉(zhuǎn)變?yōu)槔塾?年盈利，或提高對股份公司發(fā)行股票要求，從運行1年轉(zhuǎn)變?yōu)橹辽龠\行3年，這種改變也與國際相接軌。第二，政府加強企業(yè)融資管理。上市公司要對其資源進一步優(yōu)化配置，從傳統(tǒng)的只變化凈資產(chǎn)收益率這種單一變量向著多變量方向轉(zhuǎn)變。

2.完善審計制度，加強行業(yè)監(jiān)管

第一，加強審計體制的健全和管理。由于外部審計提供的審計報告可靠性更高，投資者要重視和靈活應用外部審計，這就需要外部審計機構(gòu)具有一定的規(guī)范性和獨立性。第二，提高行業(yè)內(nèi)部對注冊會計師的監(jiān)管。當依賴會計師事務所進行審計時，此時注冊會計師或會計師事務所的立場就變得很重要，首先要查驗其職業(yè)質(zhì)量，若審計過程中出現(xiàn)違規(guī)現(xiàn)象，應給予相關處罰或剝奪資格。

3.完善公司治理機制，從根源上治理盈余管理

第一，逐步健全公司內(nèi)部治理機構(gòu)。我國上市公司的控制權大多由公司內(nèi)部人員控制，流通股數(shù)量和法人持有的非流通股數(shù)量相差甚多，容易降低企業(yè)管理效率或因個人決策失誤而損害大多數(shù)投資者利益。第二，建立科學的長效激勵機制，將經(jīng)營者的收入所得直接和上市企業(yè)長期利潤掛鉤，可以有效約束不當或違法行為。

六、結(jié)語

隨著經(jīng)濟全球化的加速，上市公司或多或少都存在盈余管理，這也是資本市場運行的正?，F(xiàn)象，但是當適度變?yōu)檫^度時，就會對上市公司自身、資本市場和社會穩(wěn)定產(chǎn)生較大的有害影響。每個投資者都需要了解上市公司的盈余管理操作，讓投資更加科學化。