李亮 河南大學

一、公允價值計量與歷史計量方法

目前，IASB和FASB制定財務報告準則的聯(lián)合概念框架項目中出現(xiàn)了各種爭議性問題。其中，爭議的焦點之一是對公允價值作為首選計量基礎使用的討論。從國際財務會計的發(fā)展趨勢來看，由于金融工具特別是衍生品的計量需求，公允價值計量模式備受關注。然而，公允價值在應用中的缺陷也引起了人們的反對。公允價值法的批評認為歷史方法更優(yōu)。因此，出現(xiàn)了兩種不同的觀點。

（一）兩者不同的概念結構

公允價值計量與歷史計量有著不同的概念結構。首先，公允價值的觀點認為市場是足夠完整和有效的，和市場交易各方達成共識后，充分考慮市場信息。也就是說，公允價值是指在知情、有意愿的各方之間進行公平交易的資產交換金額。其次，公允價值法強調對經濟決策的有用性是財務報告的唯一目標，不太注重可靠性；更注重經濟效益的獲得，而不是統(tǒng)計的準確性。此外，公允價值還向當前和未來的投資者和債權人提供財務報表信息。所提供的信息必須是相關的，它不考慮過去的交易，而是未來的現(xiàn)金流流入。然而，公允價值法的反對者認為，市場是不完美和不完整的，因此依靠市場價值編制財務報表是不準確和不可靠的。而使用歷史成本法，記錄資產的價值是其歷史成本，即測量的資產，負債和其他物品應基于經濟業(yè)務的實際交易價格或成本，不考慮后續(xù)的市場價格波動的影響。

（二）公允價值計量的優(yōu)點及適用范圍

對于公允價值法，首先，公允價值計量能夠及時反映資產的當期價值，動態(tài)地揭示企業(yè)的財務狀況，從而為報表使用者的決策提供有用的信息。其次，公允價值計量模式有利于企業(yè)的資本保全。當企業(yè)消耗的生產能力以公允價值計量時，即使在價格上漲的環(huán)境下，以市場價值或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算的金額也可以買回相應規(guī)模的原始生產能力。第三，更符合匹配原則的要求。公允價值計量可以使當期收入與公允價值成本相匹配，從而使企業(yè)的實物資本得以維持。

（三）歷史成本法的優(yōu)點及使用范圍

就歷史成本法的應用而言，首先，這種計量方法是比較可靠的。資產按購買時所支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額入賬，負債則按實際收到的貨幣或資產入賬。而且，歷史成本不是由會計人員的主觀意志決定的，而是以交易的原始憑證為基礎。因此，在不確定和不完善的市場環(huán)境下，財務報表的可靠性大大提高。其次，基于歷史成本計量的會計程序簡單，易于操作。資產和負債被記錄在他們的實際交易價格收購或交換。第三，使用歷史成本計量，財務信息易于獲取，從而使財務報表的編制變得更加簡單。

二、公允價值法應用中的主要問題

（一）可靠性問題

采用公允價值計量模型，會計信息的可靠性難以保證。公允價值的計量屬性反映當期價值，與決策有關，但可靠性較低。主要體現(xiàn)在兩個方面。一方面，在獲取不同層次的市場信息時，由于信息的復雜性和多樣性，很難保證公允價值的可靠性。另一方面，企業(yè)可以使用各種估值技術確定其公允價值，如貼現(xiàn)現(xiàn)金流模型分析和期權定價模型。然而，估值技術的多樣性會導致公允價值計量數(shù)據的差異，從而降低財務信息的質量。

（二）利潤操縱工具

公允價值的使用在理論上很可能被企業(yè)操縱。首先，在應用公允價值模型的過程中，所取得資產的價值取決于會計人員對具體交易及其相關條件的專業(yè)判斷。因此，會計專業(yè)人員可能會出現(xiàn)對利潤的調節(jié)。其次，一般而言，公允價值的變動經常包括在當期損益中。例如，如果交易金融資產的公允價值發(fā)生變化，其相關的損失或收益將記錄在損益表中。這樣就可能出現(xiàn)會計人員利用市場價格夸大利潤的現(xiàn)象。第三，在相關市場特別是資產評估市場不成熟、不充分的情況下，公允價值的確認也不可避免地出現(xiàn)“顯失公平”的現(xiàn)象。

（三）實際操作困難

在使用公允價值計量的過程中，存在著實際操作上的困難。首先，公允價值計量將涉及到會計確認、計量和報告制度的系統(tǒng)性調整，更重要的是會計機構和會計人員的責任調整。而這些調整會消耗大量的人力、物力、財力，對公允價值的應用和實施產生重大影響。其次，在應用過程中，成本取得的難度和復雜性不容忽視。公允價值的判斷需要在市場活躍和不活躍兩種情況下進行評估，在兩個市場中獲取公允價值都需要專業(yè)人員對市場信息進行調查和評估。為提高數(shù)據的真實性，企業(yè)需要掌握更多的市場信息，增加對投資市場的研究。最后，公允價值信息在年度報告中披露時，主要內容大多直接使用，與企業(yè)實際情況沒有緊密結合，因此削弱了報表的參考價值，不利于企業(yè)的管理和決策。

三、結論

總之，從公允價值的分析來看，公允價值法和歷史成本法各有利弊。公允價值更加相關準確，歷史成本較為可靠。其次，本文分析了公允價值存在的可靠性難以保證、公司操縱不當、操作困難等問題。因此，企業(yè)在使用公允價值進行計量時，應考慮其不足之處，并有一個合理、規(guī)范的會計信息披露。對公允價值信息不可替代的價值取向，企業(yè)會計信息披露的規(guī)范化，是未來會計研究和發(fā)展的主要問題。