■ 王 璐 徐東升

2019年，新政府會計制度開始執(zhí)行，對公立醫(yī)院年度決算提出新的要求。在新舊制度轉(zhuǎn)換期間，加強公立醫(yī)院年度決算審計尤為重要[1]。將風(fēng)險導(dǎo)向模型運用于公立醫(yī)院年度決算審計，有利于突出審計重點、識別重要風(fēng)險點，進而使審計人員能夠從總體上把握被審計單位的財務(wù)狀況和經(jīng)營情況，減少審計工作的盲目性，為審計工作取得實效提供保障。

1 基于風(fēng)險導(dǎo)向模型對公立醫(yī)院年度決算審計分析的背景因素

1.1 新政府會計制度提出新的要求

新政府會計制度已于2019年正式施行。從推出的新政府會計制度來看，會計核算、會計報表提供的會計信息更多，綜合性大大提高。例如，在會計信息質(zhì)量要求方面，實行對無形資產(chǎn)計提攤銷，充分體現(xiàn)了會計核算的謹慎性原則，也是對政府、事業(yè)單位的新要求；強調(diào)全面預(yù)算管理，就是要求核算單位將所有收支納入預(yù)算進行收支兩條線核算和管理。在綜合性方面，新政府會計制度整合功能強，政府與事業(yè)單位同用一套會計制度，且建設(shè)工程核算也一并納入單位主體會計系統(tǒng)之中；在同一會計主體中，財務(wù)會計系統(tǒng)同時具有會計核算和財務(wù)預(yù)算兩項功能。所以，新政府會計制度對會計信息的核算與反映要求標準更高。

1.2 醫(yī)改背景下醫(yī)院所面臨的外部環(huán)境有較大變化

取消藥品和醫(yī)療耗材加成是公立醫(yī)院改革的重要舉措。雖然國家對醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)的投入已經(jīng)大幅度提高，但目前投入的絕對額仍然不能彌補因取消藥品和耗材加成帶來的收入虧空，不能滿足公立醫(yī)院的事業(yè)發(fā)展需求。這導(dǎo)致公立醫(yī)院通過會計決算掩飾經(jīng)營業(yè)績，甚至弄虛作假的可能性增加。

1.3 不同公立醫(yī)院自身情況千差萬別

有的公立醫(yī)院屬于綜合性醫(yī)院，人員規(guī)模較大，醫(yī)療水平高，醫(yī)療科研能力強，門診量很大，經(jīng)營上形成了良性循環(huán)，運行業(yè)績優(yōu)異；而有的公立醫(yī)院在醫(yī)療科室設(shè)置方面不齊全，人員規(guī)模較小，醫(yī)療水平不高，醫(yī)療科研能力差，門診量與出院人數(shù)不斷下降，面臨很大壓力。所以，不同公立醫(yī)院年度決算審計的重要領(lǐng)域以及各領(lǐng)域的審計重點均有所差異，而運用風(fēng)險導(dǎo)向模型可以很好地滿足這一要求。

2 公立醫(yī)院年度決算審計風(fēng)險導(dǎo)向模型

2.1 公立醫(yī)院年度決算審計風(fēng)險導(dǎo)向模型的確立

公立醫(yī)院年度決算審計風(fēng)險是指在公立醫(yī)院年度決算審計中，審計人員由于各種原因出具錯誤審計報告的可能性。根據(jù)公立醫(yī)院年度決算審計的現(xiàn)實情況，并借鑒目前世界范圍內(nèi)審計領(lǐng)域理論研究結(jié)果，公立醫(yī)院年度決算審計風(fēng)險導(dǎo)向模型可以用以下公式來表示：公立醫(yī)院年度決算審計風(fēng)險＝公立醫(yī)院固有風(fēng)險×公立醫(yī)院控制風(fēng)險×審計人員檢查風(fēng)險；用風(fēng)險保證系數(shù)來表達，即審計保證系數(shù)＝固有保證系數(shù)＋控制保證系數(shù)＋檢查保證系數(shù)。審計項目風(fēng)險保證系數(shù)數(shù)值越大，對應(yīng)要求的審計保證程度越高，那么審計項目所允許的審計風(fēng)險水平就越低。

2.2 公立醫(yī)院年度決算審計風(fēng)險導(dǎo)向模型參數(shù)的內(nèi)涵

公立醫(yī)院固有風(fēng)險是指假設(shè)被審計公立醫(yī)院在沒有制定任何內(nèi)部控制制度的情況下，年度決算出現(xiàn)重大差錯和各類舞弊情況的可能性。公立醫(yī)院控制風(fēng)險是指被審計公立醫(yī)院的內(nèi)部控制制度不健全，或者內(nèi)部控制制度雖然存在但控制效果不佳，或者形同虛設(shè)不能發(fā)揮控制效力，以致年度決算存在重大錯誤或舞弊行為的可能性。審計人員檢查風(fēng)險是指因?qū)徲嬋藛T本身原因造成的不能識別被審計公立醫(yī)院在年度決算中弄虛作假行為或者重大差錯現(xiàn)象的可能性。

2.3 公立醫(yī)院年度決算審計風(fēng)險導(dǎo)向模型參數(shù)的相互影響

在公立醫(yī)院年度決算審計風(fēng)險導(dǎo)向模型的參數(shù)要素中，公立醫(yī)院固有風(fēng)險和控制風(fēng)險是醫(yī)院本身就存在的，不因?qū)徲嬋藛T而造成，而審計人員檢查風(fēng)險則伴隨審計業(yè)務(wù)而產(chǎn)生。在審計風(fēng)險總體水平確定的情況下，公立醫(yī)院固有風(fēng)險、控制風(fēng)險與審計人員檢查風(fēng)險此增彼減。同樣，在審計保證系數(shù)既定的情況下，固有保證系數(shù)、控制保證系數(shù)與檢查保證系數(shù)也存在反向關(guān)系。

3 風(fēng)險導(dǎo)向模型在公立醫(yī)院年度決算審計中的應(yīng)用步驟和方法

3.1 審計人員確定可以接受的審計風(fēng)險水平

可以接受的審計風(fēng)險水平受多種因素影響。如果總體宏觀經(jīng)濟環(huán)境較好、法規(guī)制度要求較少、政府及相關(guān)利益方對審計結(jié)果依賴程度不高，審計人員可以確定比較高的審計風(fēng)險水平；反之，就需要較低的審計風(fēng)險水平。目前，結(jié)合比較成熟的審計經(jīng)驗，對于大多數(shù)公立醫(yī)院而言，審計保證系數(shù)一般取值為3，對應(yīng)的審計保證程度是95%，審計風(fēng)險水平為5%。

3.2 評估被審計公立醫(yī)院存在的固有風(fēng)險水平

公立醫(yī)院固有風(fēng)險的影響因素眾多，例如公立醫(yī)院的管理水平、醫(yī)改推出的新政策以及新政府會計制度的新要求等。結(jié)合審計實踐，在多數(shù)情況下，判斷標準如表1所示。

3.3 評估被審計公立醫(yī)院存在的控制風(fēng)險水平

評估控制風(fēng)險可以采用詢問、調(diào)查、檢查、分析性復(fù)核等手段，利用對被審計公立醫(yī)院內(nèi)部控制進行穿行測試亦是行之有效的方法。同時，新政府會計制度的新要求在客觀上也促進了公立醫(yī)院內(nèi)部控制制度的進一步完善。審計人員應(yīng)該遵循穩(wěn)健性原則，結(jié)合審計實踐，可參考的判斷標準見表2。

3.4 確定被審計公立醫(yī)院檢查風(fēng)險水平，以及檢查風(fēng)險水平與實質(zhì)性測試性質(zhì)和范圍的對應(yīng)關(guān)系

在公立醫(yī)院年度決算審計過程中，參考上述標準對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險分別評估，得出固有風(fēng)險水平和控制風(fēng)險水平，根據(jù)審計人員確定的審計風(fēng)險水平，采用風(fēng)險評估模型即可計算得出檢查風(fēng)險水平。審計人員確定檢查風(fēng)險水平的目的就是確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)和范圍?？山邮艿臋z查風(fēng)險水平與實質(zhì)性測試的性質(zhì)和范圍存在內(nèi)在關(guān)系，結(jié)合審計實踐，在大多數(shù)情況下，判斷標準如表3所示。

表1 固有風(fēng)險水平判斷標準

表2 控制風(fēng)險水平判斷標準

表3 檢查風(fēng)險水平判斷標準

4 討論

新政府會計制度下公立醫(yī)院年度決算綜合反映了公立醫(yī)院當(dāng)年的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果，是重要的結(jié)論性會計信息[2]。通過公立醫(yī)院年度決算，審計人員可以了解與分析公立醫(yī)院的各種財務(wù)指標和重要的經(jīng)營指標，政府相關(guān)部門也可以運用橫向?qū)Ρ扰c縱向?qū)Ρ确治龈鞴⑨t(yī)院的財務(wù)情況和事業(yè)發(fā)展的趨勢。所以，公立醫(yī)院年度決算信息非常重要。

審計人員面對復(fù)雜的年度決算信息，采用風(fēng)險導(dǎo)向模型進行風(fēng)險評估和系統(tǒng)分析，能夠得到適當(dāng)?shù)臋z查風(fēng)險水平。根據(jù)檢查風(fēng)險水平的高低情況，從而確定審計實質(zhì)性測試的性質(zhì)和范圍，為審計人員節(jié)省大量時間和精力，減少審計資源的浪費，提高審計效率。

風(fēng)險導(dǎo)向模型便于培養(yǎng)審計人員的風(fēng)險意識，避免審計出現(xiàn)重大失誤與遺漏。同時，審計人員也便于發(fā)現(xiàn)醫(yī)院管理的薄弱點和風(fēng)險點，對于提高醫(yī)院管理水平和促進醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展具有重要的現(xiàn)實意義。