劉柯杉 大連大力置業(yè)有限公司

對房地產(chǎn)企業(yè)來說，隨著“營改增”推出及2017 年7 月發(fā)布的《企業(yè)會計準則第14 號-收入》（簡稱新收入準則），房地產(chǎn)行業(yè)稅會差異明顯加大，給房地產(chǎn)行業(yè)稅務帶來了更大的風險及難度。如何把握好稅會之間的差異，厘清會計收入及稅務收入的界限及聯(lián)系，避免稅務風險，成了房地產(chǎn)財務必須重視的環(huán)節(jié)。

一、新收入準則對房地產(chǎn)企業(yè)收入確認的影響

新收入準則下，企業(yè)無論是何種業(yè)務類型均是以商品的控制權轉(zhuǎn)移作為收入的確認標準。受此影響，企業(yè)在確認收入時的標準就更加具體，財務人員的主觀判斷將會減少，更多的是根據(jù)商品的客觀狀態(tài)來進行收入的計量，進而使收入的確認更加客觀，會計核算也更加規(guī)范。作為新收入準則下收入確認的前提條件，合同的確立也是房地產(chǎn)企業(yè)收入確認的基礎。一般來說，房地產(chǎn)銷售分為現(xiàn)房銷售與期房銷售兩種模式，在現(xiàn)房銷售下，新舊收入準則間對于收入的確認并無太多差異，均是在商品房控制權轉(zhuǎn)移后，按照時點確認收入，與之對應的成本也是按照商品房實際建造過程中發(fā)生的總成本進行核算；在期房銷售模式的情況中，在舊收入準則下房地產(chǎn)企業(yè)收取的價款一般作為預收賬款處理，暫不確認收入，但是在新收入準則下，房地產(chǎn)企業(yè)會與客戶簽訂商品房預售合同，將商品的樓號與房號、商品價格、支付方式、房屋交付時間等予以明確，并且在合同簽訂以后房地產(chǎn)企業(yè)未來的現(xiàn)金流風險及時間、金額分布等都會發(fā)生改變，同時在預售合同中房地產(chǎn)企業(yè)與客戶達成購銷意向的商品房一般具有唯一性，不可替代，加之合同的強制性，房地產(chǎn)企業(yè)一般也具有就已履行義務向客戶收取對應款項的權利，因此房地產(chǎn)企業(yè)可以按照完工進度，即按照時間段來確認收入，而與之相對應的成本一般是按照投入法或者產(chǎn)出法的比例來進行攤銷核算，并計入當期損益。

二、房地產(chǎn)收入確認存在的稅務風險

（一）開具發(fā)票風險

因為該企業(yè)為一般納稅人，開票時可能會直觀地認為按合同總價開具增值稅專用發(fā)票是合理的。若按合同總價開具增值稅專用發(fā)票開具，會存在以下三個問題：首先是發(fā)票開具不合規(guī)。根據(jù)國家稅務總局〔2016〕第18 號公告規(guī)定，“一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，其2016 年4 月30 日前收取并已向主管地稅機關申報繳納營業(yè)稅的預收款，未開具營業(yè)稅發(fā)票的，可以開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票”。根據(jù)規(guī)定，該合同第一筆預收款10000 萬元應當開具增值稅普通發(fā)票，同時應根據(jù)國家稅務總局公告2016 年第53 號第九條11 款規(guī)定，按“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”下設603“已申報繳納營業(yè)稅未開票補開票”開具增值稅普通發(fā)票，第二筆預收款10000萬元在“營改增”后，可開具增值稅專用發(fā)票。其次可能導致會計核算上少計收入及出現(xiàn)稅務風險。若合同總價全部按增值稅一般計稅方法開具，會計收入為18348.62 萬元。而根據(jù)上述發(fā)票開票情況分析，第一筆預收款應按全額10000 萬元確認收入，第二筆預收款應按不含稅收入9174.31 萬元確認收入，即收入總額為19174.31 萬元，會導致收入少確認825.69 萬元。同時企業(yè)所得稅及土地增值稅會少確認收入825.69 萬元，導致多繳納增值稅825.69 萬元。最后是客戶存在增值稅進項稅多抵扣的風險。因為發(fā)票開具不規(guī)范，會導致客戶多抵扣進項稅825.69 萬元，也給客戶帶來稅務風險。

（二）土地款抵減銷項稅額風險

根據(jù)國家稅務總局公告〔2016〕第18號第四條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。土地款可以抵減銷項稅額，但是在本案例中，由于同一個合同兩筆銷售款分別開具了增值稅普通發(fā)票及專用發(fā)票，按照配比原則，筆者認為該土地款不能全額抵扣，只能按合同對應的土地款的50%進行抵扣，因為開具增值稅專用發(fā)票的金額只占銷售合同的一半，第一筆銷售款開具了增值稅普通發(fā)票，發(fā)票上稅率為不征稅，該部分已經(jīng)繳納了營業(yè)稅，對應的土地款對應不能扣除。若按全額抵扣土地款，則可能會導致少繳納增值稅82.57 萬元，這需要與當?shù)氐亩悇站诌M行充分溝通。

（三）提前繳納所得稅風險

根據(jù)企業(yè)所得稅31 號文相關規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應視為已經(jīng)完工：（1）開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案。（2）開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。（3）開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權證明。根據(jù)以上規(guī)定，由于2019 年該產(chǎn)品未達到以上完工的條件，未達到企業(yè)所得稅納稅時點，故在2020 年進行所得稅匯算清繳時，即使會計上已確認收入，企業(yè)所得稅應將收入、成本及對應結(jié)轉(zhuǎn)的稅金及附加作為調(diào)整項，不需按實際毛利繳納企業(yè)所得稅。若所得稅按會計核算收入申報，會導致提前繳納稅費情況，給企業(yè)帶來損失。

三、房地產(chǎn)收入確認風險的防范對策

（一）加強財務人員專業(yè)教育

為了更好地做好稅務風險防范，首先必須加強財務人員的培訓力度，鼓勵財務人員積極學習稅務知識，通過參加內(nèi)外部培訓、自學考證等多種形式，使其能夠及時地掌握最新的稅收政策，提升財務人員的職業(yè)判斷和專業(yè)勝任能力，降低企業(yè)稅務風險。其次，應將財務人員對稅務風險管理的重視程度提高到一定的高度，使其認識到做好稅務管理對企業(yè)整體經(jīng)濟效益及企業(yè)聲譽的重要性。最后，財務人員應該深入了解業(yè)務流程，促進業(yè)財融合，使之從更高的角度上發(fā)現(xiàn)及思考問題，選擇適當?shù)亩愂照摺?/p>

（二）加強內(nèi)部控制改革

企業(yè)管理者應該增強風險意識，設置與稅務相關的內(nèi)控體系。首先應該設置稅務風險內(nèi)控管理目標，建立稅務風險內(nèi)控管理體系，包括加強制度流程建設，設立稅務相關的部門或者崗位。完整梳理現(xiàn)有業(yè)務類型，涉及房地產(chǎn)企業(yè)不同業(yè)態(tài)、不同商務模式下會計收入確認和稅會差異調(diào)整表，為辦稅人員適時加以判斷及提供參考。同時增加稅務專項審計，做好稅務工作的事后監(jiān)督。

（三）加強與稅務部門溝通

近幾年稅務政策及會計準則不斷更新，房地產(chǎn)行業(yè)涉及的稅種較多，企業(yè)應該及時對新政策進行認真研讀。在日常工作中應該積極主動地與當?shù)氐闹鞴芏悇詹块T保持良好的溝通，當存在爭議時應及時與當?shù)囟悇站诌M行充分的溝通，以規(guī)避稅務風險，避免因為政策理解的偏差而導致企業(yè)損失。在當前信息化時代發(fā)展的背景下，建立稅務信息溝通平臺，使企業(yè)與稅務局建立緊密的聯(lián)系，充分發(fā)揮信息平臺的作用。

（四）持續(xù)優(yōu)化稅收環(huán)境

當新的會計準則更新或者新的稅收政策出臺后，稅務部門應該加強對政策的解讀，發(fā)布相關的操作指南等，解讀新政策對相關納稅的影響，同時應盡量保持全國范圍內(nèi)政策執(zhí)行的統(tǒng)一，譬如商品房控制權轉(zhuǎn)移一般以合同約定時間為準，但對交付時間與合同時間約定不一致，各省市對此規(guī)定也不同，建議統(tǒng)一標準，營造一個良好的稅收環(huán)境，更好地為納稅人服務。

此外，當下，由于信息技術的快速發(fā)展，越來越多的互聯(lián)網(wǎng)技術在諸多行業(yè)的財務領域開始應用，萬達、恒大、萬科等房地產(chǎn)龍頭企業(yè)均擁有水平較高的財務管理系統(tǒng)。因此，在新收入準則實施后，房地產(chǎn)行業(yè)內(nèi)的諸多企業(yè)可以積極引入財務管理系統(tǒng)及ERP 系統(tǒng)，結(jié)合自身經(jīng)營情況及新收入準則的相關要求，在系統(tǒng)中嵌入既定的財務核算流程，并積極對員工進行培訓，這樣一來就將能夠最大限度地對收入的確認流程化、規(guī)范化，推動財務核算制度的完善。[5]

本文首先梳理了稅會形成差異的原因，列舉相關的政策，通過案例分析的形式深入剖析了“營改增”及新收入準則對房地產(chǎn)企業(yè)帶來的風險點，進一步論證稅會差異，并且分析了目前存在的問題，最后提出了相關的建議及應對措施，確保房地產(chǎn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，不斷提高管理水平，維護房地產(chǎn)企業(yè)健康運行，科學建立管理稅務風險的對策，有效避免因稅務問題而導致企業(yè)損失，使企業(yè)得到長遠發(fā)展。