周麗麗 鞍山市紀(jì)委監(jiān)委綜合保障中心

增值稅審計一般應(yīng)遵循增值稅的計稅規(guī)則來確定審查重點。下面著重從征稅范圍、銷售額與銷項稅額的確定和計算、可抵扣進項稅額的確定和計算及進項稅額轉(zhuǎn)出幾個方面闡述審計重點。

一、征稅范圍

目前實行增值稅的國家，由于經(jīng)濟發(fā)展特點和施行的財政政策的不同，增值稅的征稅范圍也不同，大致可以分為以下幾種情況：一是僅限于工業(yè)制造環(huán)節(jié)、二是在工業(yè)制造和貨物批發(fā)兩環(huán)節(jié)均征稅、三是在工業(yè)制造、貨物批發(fā)和貨物零售三環(huán)節(jié)征稅、四是將征稅范圍擴大到服務(wù)業(yè)。

作為世界上最大的發(fā)展中國家，我國在保持經(jīng)濟高速穩(wěn)健發(fā)展的前提下，此刻正處于轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式的轉(zhuǎn)折點。著力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，特別是發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，在推進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整和提高經(jīng)濟穩(wěn)步增速中起到?jīng)Q定作用。為促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整，廢除營業(yè)稅，征收增值稅，有利于完善科學(xué)發(fā)展的財稅制度，消除重復(fù)征稅，我國自2016年5月1日起，全面實行“營改增”。增值稅的征稅范圍從銷售貨物、加工及修理修配勞務(wù)，擴大到服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)的銷售。

二、銷售額與銷項稅額

1.核查企業(yè)適用一般計稅方法還是簡易計稅方法

首先應(yīng)區(qū)分企業(yè)是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人適用于簡易計稅方法。其次，如果是一般納稅人，那么還要看銷售項目是什么。如果是營改增項目，例如，以清包工方式提供的建筑服務(wù)、為甲供工程提供的建筑服務(wù)、為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)、跨縣（市）提供的建筑服務(wù)、銷售老項目的不動產(chǎn)等的一般納稅人，是可以選擇適用簡易計稅方法的。審計中要查閱申報文件，核對稅額的正確性，檢查是否36個月內(nèi)并未變更等。

2.銷售額審查

一般計稅方法計算銷項稅額要根據(jù)銷售額與適用稅率，采用簡易計稅方法計算應(yīng)納增值稅要根據(jù)銷售額與征收率。因此銷售額的確定與其準(zhǔn)確性是增值稅審計的首要環(huán)節(jié)，審查重點包括但不限于以下幾方面內(nèi)容：

（1）檢查銷售方從購買方收取的價外費用是否并入應(yīng)稅銷售額計算繳納增值稅。按照規(guī)定，只要跟銷售有關(guān)的收費，如提供裝卸服務(wù)收費，無論會計制度如何核算，應(yīng)并入應(yīng)稅銷售額計算繳納增值稅。應(yīng)著重檢查企業(yè)在銷售時是否存在不開具發(fā)票，或?qū)⒁咽杖〉目铐椨浫胪鶃碣~款，或直接抵銷沖減各自的往來賬，或以長期掛往來賬，到一定時間就以清理“呆賬”的方式核銷的情況。

（2）檢查將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于對外投資、無償贈送他人，是否作視同銷售處理，按銷售價格確定應(yīng)稅銷售額；將購買的貨物分配給投資者的，是否按規(guī)定作視同銷售處理，按銷售價格確定應(yīng)稅銷售額；將自產(chǎn)、委托加工的貨物分配給投資者的，按成本額計算銷項稅額；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目、集體福利、個人消費的，是否作視同銷售處理，按銷售價格確定應(yīng)稅銷售額。可以檢查企業(yè)有沒有作費用處理，計入當(dāng)期損益的情況。

（3）檢查貨物交由他人代銷和代銷他人貨物是否作視同銷售處理，按正常銷售業(yè)務(wù)確定應(yīng)稅銷售額，有的企業(yè)將其作為往來賬處理。將貨物在分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移或向分支機構(gòu)轉(zhuǎn)移，除分支機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）外，無論是否開具發(fā)票，均應(yīng)按銷售商品計算繳納增值稅。

（4）檢查以舊換新方式銷售貨物，是否按新貨物的銷售價格確定應(yīng)稅銷售額，是否存在按扣減舊物價格后的實收款項確認應(yīng)稅銷售額的情況；檢查以物易物方式、以物抵債方式銷售貨物的，是否按視同銷售行為確認應(yīng)稅銷售額。大多數(shù)企業(yè)存在直接記往來賬或不記賬僅記臺賬的情況。檢查還本銷售方式銷售貨物，是否按貨物的銷售價格確定應(yīng)稅銷售額，是否存在按減除還本支出后金額確定應(yīng)稅銷售額而將還本支出作為當(dāng)期損益處理的情況。

（5）兼營業(yè)務(wù)是否按規(guī)定確認應(yīng)稅銷售額，確認的金額是否正確。以納稅申報表為依據(jù)，并核對“應(yīng)收賬款”明細賬和“主營業(yè)務(wù)收入”明細賬，檢查是否按不同稅率或征收率分別申報，復(fù)核銷售額計算是否正確。

（6）檢查銷售廢品、邊角料等取得的收入是否并入應(yīng)稅銷售額計算繳納增值稅。是否存在把此項收入進入小金庫，或直接沖減成本或費用的情況。

（7）采取折扣方式銷售貨物，檢查銷售額與折扣（額）是否開具在同一張發(fā)票上。只有開具在同一張發(fā)票上時才能按折扣后金額確定應(yīng)稅銷售額。將折扣額另開發(fā)票的，按銷售全額確定應(yīng)稅銷售額。檢查是否有造成少計應(yīng)稅銷售額的情況。發(fā)生銷售退回或銷售折讓的情形，是否能提供退回的專用發(fā)票，是否依據(jù)退回的專用發(fā)票按退貨或折讓金額沖減原銷售額，檢查退回發(fā)票的真實性，檢查是否存在少計應(yīng)稅銷售額的情況。

（8）檢查逾期不再退還的出租、出借包裝物所收取的押金，是否已并入逾期當(dāng)期應(yīng)稅銷售額并按所包裝貨物適用稅率計算納稅。同時應(yīng)注意審查其他特殊的情形，比如對銷售除啤酒、黃酒外的酒類產(chǎn)品收取的包裝物押金是否在銷售當(dāng)期并入銷售額計算繳納增值稅。

三、可抵扣的進項稅額

1.確定可抵扣的進項稅額有以下兩種方法：一種是不需要計算的，直接按銷售方開具的增值稅專用發(fā)票或海關(guān)完稅憑證上注明的稅額確定；另一種是按支付金額和法定扣稅率計算確定的。

（1）從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票和 從海關(guān)取得的海關(guān)進口增值稅專用繳款書，可根據(jù)其防偽碼進行驗證。并結(jié)合采購合同、“應(yīng)付賬款”明細賬、“銀行存款”日記賬等交叉審查，以防存在代開或購買代開發(fā)票等虛構(gòu)交易行為，以致少繳增值稅。

（2）檢查購買按3%征收率計算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人銷售的農(nóng)產(chǎn)品，并取得專用發(fā)票的，按9%扣除率計算可抵扣進項稅額；購進農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)或委托加工13%稅率貨物的，按9%加一個百分點，即10%的扣除率計算可抵扣進項稅額。但納稅人購進免征增值稅的蔬菜、部分鮮活肉蛋而取得普通發(fā)票的，不得計算抵扣進項稅額。審查發(fā)票的真實性，并核查計算的正確性。

（3）檢查購買國內(nèi)旅客運輸服務(wù)，未取得專用發(fā)票而取得增值稅電子普通發(fā)票的，是否按電子發(fā)票上注明的稅額確認可抵扣進項稅額；取得注明旅客身份信息的航空運輸電子客票行程單的，是否按票價和燃油附加費之和為含稅價格，按9%的扣除率除稅后計算可抵扣進項稅額；取得注明旅客身份信息的鐵路車票的，是否按票面金額為含稅價格，按9%的扣除率除稅后計算可抵扣進項稅額；取得注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票的，是否按票面金額為含稅價格，按3%的扣除率除稅后計算可抵扣進項稅額。結(jié)合出差記錄和人事檔案，核對票據(jù)上人員信息，并核查計算的正確性，以防虛增進項稅額。

（4）核查進項稅額加計扣減的真實性和準(zhǔn)確性。提供四項現(xiàn)代服務(wù)（包括郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)）的納稅人，取得的銷售額的比重超過50%的，可在當(dāng)期可抵扣進項稅額的基礎(chǔ)上按照10%加計扣減應(yīng)納稅額。核查納稅人是否適用加計抵減政策后，按一般計稅方法計算當(dāng)期應(yīng)納稅額：抵減前等于0時結(jié)轉(zhuǎn)下期抵減，大于0且大于當(dāng)期可抵減額時可以抵減，大于0且小于當(dāng)期可抵減額時，差額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

2.不可抵扣的進項稅額。審查納稅人是否多計進項稅額，不僅要從取得的專用發(fā)票和計算可抵扣進項稅額的憑證上進行審查，而且還要審查是否存在多計進項稅額、本應(yīng)作進項稅額轉(zhuǎn)出而并未作轉(zhuǎn)出處理的情況。

（1）采用簡易計稅方法計稅項目；購進免征增值稅的貨物和勞務(wù)；購進貨物發(fā)生的非正常損失，只要與生產(chǎn)產(chǎn)品無關(guān)，均不作為可抵扣進項稅額，購進時已付稅款一并計入購買貨物成本中。

（2）當(dāng)納稅人購進的貨物改變用途時。應(yīng)將其支付的進項稅額作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。例如：將生產(chǎn)用原材料用于集體福利或個人消費、免稅項目使用已稅物資。

此外，還應(yīng)審查企業(yè)的發(fā)票管理控制。

稅收是國家財政的柱石，增值稅是第一大稅種。只有對增值稅的審計做到盡善盡美，才能充分體現(xiàn)增值稅平衡稅負，促進公平競爭，及時穩(wěn)定財政收入的作用。