□文/ 劉慧婷

（黑龍江大學研究生院 黑龍江·哈爾濱）

［提要］2021 年1 月29 日，證監(jiān)會發(fā)布2020 年證監(jiān)稽查的20 起典型違法案例信息，資本市場秩序還需進一步維持，這需要多方的力量。本文通過探討典型違法案例中幾家上市公司歷年整改公告內(nèi)容的虛設性，比照審計失敗后不公開針對性整改信息的會計師事務所的可信性，并分析公開該信息的價值以及提出促進該信息公開的建議，希望能為維持資本市場秩序盡微薄之力。

2020 年典型違法案例中康美藥業(yè)、獐子島等幾起事件嚴重破壞市場健康，北京興華以及大華兩家會計師事務也被點名批評。在這些典型案例中，會計師事務所本應該作為社會經(jīng)濟活動的監(jiān)督者，成為利益相關者的把關人；作為企業(yè)經(jīng)營管理的評價者，對利益相關者提供公平公正的企業(yè)審計意見；作為投資者權益的維護者，盡自身所能的提供信息以使利益相關者能夠規(guī)避投資風險。但是，會計師事務所卻未盡其責，使投資者利益受損。

一、審計整改的含義及意義

一般而言，審計整改包括兩點：一是被審計單位直接執(zhí)行審計機關下發(fā)的決定進行改正工作；二是被審計單位根據(jù)審計報告中的管理建議進行改進以及提高自身的管理水平。

審計整改反映的是被審計單位在市場中對公眾造成經(jīng)濟傷害后的改正態(tài)度同時敲醒被審計單位的內(nèi)審部門。如果被審計單位在初始就無法意識到自身問題所在，提出不了根據(jù)自身情況制定的改正措施或是不能高效率地根據(jù)審計報告中提出的管理建議對自身做出整改修正，內(nèi)部管理問題無法落實清楚，問責機制不清晰，已經(jīng)造成的漏洞無法堵上，違法亂紀行為尚未阻止，這種態(tài)度于公眾而言，被審計單位不是能夠放心投入資金的對象。但是，市場中并不是只有企業(yè)要受到監(jiān)管管理，作為外部的中介服務性機構(gòu)的會計師事務所，往往在上市公司被證監(jiān)會檢查出重大財務問題后受到證監(jiān)會的檢查問責。不論是在遵守審計程序但在過程中受到被審計單位的迷惑或是注冊會計師無法保持獨立性的審計工作，只要出了大的問題，事務所難免名譽受損，被公眾視線聚焦。對于這時的會計師事務所而言，定義中審計整改的范圍就需要擴大到會計師事務所，事務所需結(jié)合被審計單位發(fā)現(xiàn)的問題，列出問題清單，并對應出整改措施，公之于眾，方便社會共同監(jiān)督。

二、企業(yè)整改報告存在的問題分析

審計整改也存在問題。盡管整改報告出具的再怎么條理清晰，也會落實到整改的責任人，若只是浮于表面、敷衍了事，本質(zhì)上來說，此次審計的效果并不佳。因為后期的審計監(jiān)管工作不到位，沒有明確的整改衡量標準，加上法律法規(guī)方面沒有具體的審計整改檢查方面的規(guī)定，所以被審計單位高層對整改很難有所重視。

（一）獐子島事件。以典型案例中的獐子島集團股份公司（證券代碼：002069）為例，該公司于2014 年12 月4 日就因內(nèi)部控制制度執(zhí)行不規(guī)范的問題被中國證券監(jiān)督管理委員會發(fā)出整改公告，并針對性地提出整改措施并落實到整改負責人。但根據(jù)中國證監(jiān)會行政處罰決定書［2020］29 號文件內(nèi)容，獐子島公司內(nèi)部控制仍有重大缺陷，導致2016 年度、2017 年度報告存在虛假記載，未及時進行信息披露，且2015 年4 月還發(fā)布了內(nèi)部控制規(guī)則落實自查表，內(nèi)容中也詳細提到了信息披露的問題。最后在處罰文件中，整改負責人雖然在申辯中強調(diào)自己不知情，盡了自己的職位責任，但給不出相關證據(jù)，最后根據(jù)違法行為、性質(zhì)、危害程度分別給予警告和罰款。綜上，被審計單位及時對證監(jiān)會的責令整改文件做出回復并公開發(fā)表了整改報告，列出問題清單并相應給出了整改措施，落實到具體負責人，但是顯然沒有達到整改的最終效果，即被審計單位的整改公開達不到理想的效果。

（二）康美藥業(yè)事件。在中國證監(jiān)會行政處罰決定書［2020］24 號文件內(nèi)容中，2016～2018 年的年報存在虛假記載，未按規(guī)定信息披露等問題，然而查閱康美（證券代碼：600518）歷年企業(yè)公告，發(fā)現(xiàn)其兩次修訂信息披露管理制度（2007、2009）、加強公司治理專項活動自查報告及整改計劃（2007）、關于公司治理專項活動整改報告（2007）、年報信息披露重大差錯責任追究制度（2010），以上公告，幾乎未在2010 年以后再以相似主題出現(xiàn)在公告中，也未見整改跟蹤類文件。后期，在信息披露暫緩及豁免管理制度（2016）提到涉密信息披露暫緩，而2016 年開始，年報就出現(xiàn)了虛假記載，這其中值得推敲。

（三）市場違規(guī)處罰文件。通過從CSMAR 數(shù)據(jù)庫搜集已全部上市A 股，時間跨度為2017 年至今的上市公司違規(guī)處理文件共4，573 個樣本，違規(guī)類型有操縱股價、內(nèi)幕交易、虛擬記載等。其中，以基本的信息披露相關的問題，例如披露不實、遺漏等占60.7%。其中，抽取處理單位為國務院直屬正部級事業(yè)單位的中國證監(jiān)會數(shù)據(jù)，得到181 個樣本中，幾乎在這些上市公司違規(guī)年度以前的整改報告中，違規(guī)行為就已經(jīng)存在，但當后期收到證監(jiān)會行政處罰決定書，證明同樣的問題依然存在，那這樣的整改報告是否只是表面功夫而已。綜上，可以總結(jié)出：相關處罰措施待增強，公開的整改措施應實施到位。

三、事務所審計失敗信息公開的價值及措施建議

會計師事務所是由獲得會計專業(yè)水平證書的會計師組成的，能力不容置疑，但人無完人，排除刻意的情況，總有意外出紕漏的時候，但當這些案例由證監(jiān)會公布出來的時候，相關的會計師事務所會受到公眾的關注，可能公眾評價不一，但肯定有損事務所的社會形象。在這個風口浪尖的時候，相應的會計師事務所雖然會被證監(jiān)會約談并要求整改，但是于公眾而言，不出具一份公開的官方聲明目前看來似乎不大合適，這份聲明里至少需包括在這次失敗的審計工作中做得不到位的地方、是否省略哪些步驟、相應的整改措施以及未來的展望。外界的壓力能夠迫使事務所在反思中不斷前進。

（一）整改信息公開的重要性。近年來，國家致力于打造超越國際四大的國內(nèi)本土會計師事務所，現(xiàn)如今本土八大會計事務所越做越大，在2020 年中注協(xié)公布的2019 年度會計師事務所排名中，國際四大（中國）會計師事務所在中注協(xié)2020 年9月印發(fā)《會計師事務所綜合評價和排名辦法》的新排名評分方法后重回前四，八大事務所的排名在第五到第十二名相對穩(wěn)定的波動。現(xiàn)會計師事務所排名的綜合評價指標包括九項，其中事務所經(jīng)過審計的上一年度的業(yè)務收入規(guī)模（占比40%）以及最近3 個年度內(nèi)事務所及其注冊會計師受到處罰的情況，根據(jù)時間點的遠近評分（占比30%），是指標權重中的大頭。事務所的排名關系到事務所實力的數(shù)據(jù)化表現(xiàn)，公眾在判斷事務所實力時第一個考慮的參考文件就是年度的會計師事務所排名，所以在這一點上，事務所本身也在不斷努力，不論是其作為盈利性的中介服務機構(gòu)在效益上還是在本身社會聲譽上。

當作為資本市場財務狀況守門人的會計師事務所審計失敗，未給出合理審計意見的會計師事務所往往會和出現(xiàn)問題的被審計單位一起上熱搜，公眾的質(zhì)疑聲四起，事務所聲譽難免受損。若是事務所能在事發(fā)之時立即給出官方回應，并在后期對具體的失敗項目中做得不到位的地方做出整改措施落實到負責人，先讓公眾看到本所的認錯態(tài)度以及呼吁社會共同監(jiān)督的決心，相信這是對聲譽的一項急救措施，最后是落實整改措施，并定期做出完成整改情況的進度報告，以免整改報告變成敷衍了事的形式。對于八所而言，能夠收獲公眾好感，且這種壓力能使自身不斷進步，每次進行自查分析時也能作為一項參考資料。

（二）促進會計師事務所信息公開的措施建議

1、國家頒布相關法律法規(guī)促使整改信息公開?，F(xiàn)如今的會計師事務所的整改報告并不會公開，公眾主要能從其主要客戶數(shù)量增減來分辨事務所是否采取了實質(zhì)性的措施。筆者認為這主要原因是，國家方面還沒有相關的法律法規(guī)來促使會計師事務所做到這一點，事務所也許有其他考慮的因素。在定義上，會計師事務所也屬于企業(yè)，在監(jiān)管方面是否能根據(jù)該行業(yè)特性制定整改標準，培養(yǎng)本土八所是否應通過制定更嚴格的要求。國家審計能夠通過新聞發(fā)布會或者是地方定期發(fā)布整改報告公開提高公眾的參與度，工作完成質(zhì)量也是在該壓力下不斷地改進提高，那這種方法是否也可以用在本土八所甚至更多黑馬事務所上，在不違反《公司法》《證券法》的前提下，使他們的工作更加規(guī)范，取其精華，去其糟粕，公眾也能更加放心地將資金投入市場。

2、會計師事務所專設整改情況跟蹤部門。針對不同被審計單位而臨時組建的會計師事務所審計小組，往往在一次的審計工作結(jié)束后就解散去完成別的工作，一旦完成的審計工作出了大的問題，若沒有專設的整改跟蹤部門，在完成一系列證監(jiān)會約談中要求完成的報告內(nèi)容以及上繳處罰金后，隨著事務所內(nèi)部業(yè)務增多，整改措施很容易就被遺忘，緊接著導致下一次的失誤，公眾并不能無下限地容忍一次又一次的失誤。落實到部門，依次列明各級負責，針對不同的項目列清整改的時間以及整改的效果，對整改進度進行定期公告，讓不管何種失誤都難以遺忘。

3、增強社會公眾和媒體監(jiān)督意識。資本市場的公平公正除了靠國家相關部門來維護，公眾的力量也是不可小覷的。公眾監(jiān)督意識的提高能夠讓各單位有所壓力，公眾不是用來糊弄的，這其中不僅僅是普通的利益關系，還有決定市場能否繼續(xù)發(fā)展的問題。作為市場的現(xiàn)有或潛在資金供給者，同時又是弱勢群體的公眾，若對市場沒有了信心，資金不投了，市場談何發(fā)展。在近年來，雖然國家也頒布了相關法律保障中小投資者的權益，但是公眾也應該為保障自己的權益行動起來，相關媒體也應該多多進行實地采訪調(diào)查，做好公眾的眼睛，這又何不是一個雙贏的過程？重重壓力下也能讓會計師事務所真正負起保障社會公眾權益的責任。

4、事務所排名綜合評價因素考慮整改措施落實程度。雖然每年中注協(xié)發(fā)布的會計師事務所排名能夠?qū)⑹聞账ぷ髻|(zhì)量以及業(yè)務水平數(shù)據(jù)化謄于紙上，讓公眾淺顯易懂，但排名再優(yōu)秀，存在的重大處理處罰問題仍是公眾所不能接受的。若是事務所內(nèi)部主動設有專門的整改部門，有明確的整改衡量標準，定期公開整改進度報告，主動接受公眾的監(jiān)督，傳遞出真誠的改過態(tài)度（這一點對于盈利性的中介服務型機構(gòu)而言難能可貴），將之加入到排名的綜合評價因素中，占有少部分比例，也許能對國內(nèi)會計師事務所現(xiàn)狀有所促進。

四、結(jié)語

近年來，本土八所收入、實力、聲譽的增長顯而易見，但審計報告質(zhì)量還需要繼續(xù)提高。會計師事務內(nèi)部整改情況容易產(chǎn)生內(nèi)部消化，難以落實整改措施，最后流于表面。不如將針對項目的整改信息公開，接受公眾的監(jiān)督，既可以讓其在感受到社會責任重要性的基礎上認真整改，又能收獲大眾好評。

主要參考文獻：

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