□文/ 雷天宇 王慧涵

（哈爾濱商業(yè)大學(xué) 黑龍江·哈爾濱）

［提要］會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式是能夠讓會(huì)計(jì)準(zhǔn)則順利、正常推行落實(shí)的保障性基礎(chǔ)。本文介紹會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式相關(guān)概念，通過比較中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，更加深入地分析我國當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式現(xiàn)狀，并提出合理建議。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是指會(huì)計(jì)人員在相關(guān)財(cái)務(wù)中從事有關(guān)的會(huì)計(jì)工作的標(biāo)準(zhǔn)和對會(huì)計(jì)人員在相關(guān)財(cái)務(wù)中從事有關(guān)的會(huì)計(jì)工作的指導(dǎo)。制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的模式，是保障會(huì)計(jì)準(zhǔn)則順利、正常落實(shí)的基礎(chǔ)，也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正常、有效地推進(jìn)的基礎(chǔ)。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式基礎(chǔ)理論概述

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式概念。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程通常有兩種含義：一是指制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)、運(yùn)行機(jī)制、程序和方法等與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)的所有內(nèi)容；二是指制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)還有就是其運(yùn)作機(jī)制。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式分類。不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方式其實(shí)就是由特定國家的情況、文化背景、綜合力量、生產(chǎn)水平和歷史因素等因素決定的。目前，根據(jù)主體制定性質(zhì)的不同，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所采用的模式分為政府制定模式和民間制定模式。

1、政府制定模式。政府職能部門制定的準(zhǔn)則比較低成本，會(huì)計(jì)合同履約率其實(shí)也會(huì)有點(diǎn)提高；各種利益有關(guān)者相互配合協(xié)調(diào)之下，相關(guān)規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)的問題能夠得到更好的處理，但還是少了更完善的機(jī)制讓政府和各方之間的溝通得到有效的保證，最終模式常常不能達(dá)到平衡的程度。

2、民間制定模式。這種工作模式其實(shí)是必須具有很高的專業(yè)發(fā)展性和效率的，充分利用社會(huì)資源和積累的專業(yè)知識，使基本準(zhǔn)則的內(nèi)容科學(xué)規(guī)范和完整的程度可以得到有效保證；由各個(gè)領(lǐng)域的優(yōu)秀專業(yè)人士一起共同商量組成獨(dú)立權(quán)威機(jī)構(gòu)，能夠做到代表廣大民眾表達(dá)心聲，從而較容易得到公眾認(rèn)可。但一些制定法的人尤其是一個(gè)民間組織，往往因?yàn)榇嬖跍?zhǔn)則可行可信性低等多種情況，影響國家準(zhǔn)則法的實(shí)施；為了能夠獲得長期性的支持，往往會(huì)因?yàn)楣室馔俗?，從而造成?zhǔn)則失去獨(dú)立性的情況發(fā)生。

（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的會(huì)計(jì)環(huán)境影響因素。會(huì)計(jì)管理規(guī)則的研究制定執(zhí)行方式主要都是通過政府決策的指導(dǎo)來進(jìn)行的，也可說就是現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)管理的執(zhí)行方式。目前在我國，財(cái)政部專門負(fù)責(zé)組織制定年度會(huì)計(jì)管理規(guī)則。中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)通常是一個(gè)負(fù)責(zé)咨詢中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)的專門機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)中國整體準(zhǔn)則方案的研究制定，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定委員會(huì)常務(wù)辦公室通常就是管一管組織安排準(zhǔn)則委員會(huì)內(nèi)的日常事務(wù)。中國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式主要是受到以下四個(gè)方面的影響：

1、政治方面。中國是以公有制為主體的社會(huì)主義國家，人民通過全國人民代表大會(huì)行使其權(quán)力，既是投資人也是管理人。會(huì)計(jì)制度始終以社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)，也強(qiáng)調(diào)保護(hù)國家利益，伴隨著宏觀調(diào)控要求和社會(huì)總體利益最大化的要求。我國的會(huì)計(jì)體制必須與不斷發(fā)展、健康和完善的社會(huì)主義體制相配合，并需要高效地執(zhí)行國家政治命令。

2、經(jīng)濟(jì)方面。我國目前正由于處在市場經(jīng)濟(jì)社會(huì)轉(zhuǎn)型的一個(gè)關(guān)鍵時(shí)期，處于推進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)主義制度轉(zhuǎn)型升級結(jié)構(gòu)改革的重要過程中，同時(shí)也要堅(jiān)持建立中國具有特色的市場社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)體制。國有企業(yè)一直以來就在政府的積極探索引導(dǎo)下按照民主市場經(jīng)濟(jì)原則進(jìn)行經(jīng)營，以利于可以讓他們在改革開放過渡時(shí)期的經(jīng)濟(jì)摩擦和經(jīng)營費(fèi)用有所減少，以利于保持他們在正常經(jīng)營過程中的穩(wěn)定，為此要保證他們嚴(yán)格實(shí)行這種強(qiáng)制會(huì)計(jì)制度，采用合理的會(huì)計(jì)方式，還特意為了他們合理地經(jīng)營采用了一套統(tǒng)一化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

3、法律方面。我國法律制度屬于成文法，會(huì)計(jì)規(guī)章是政府的法規(guī)和制度的組成部分，政府機(jī)關(guān)制定并發(fā)布了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將其定為行政法規(guī)。

4、會(huì)計(jì)職業(yè)組織方面。受到各種各樣的因素影響，例如經(jīng)濟(jì)形勢、市場不發(fā)達(dá)等，我國會(huì)計(jì)師力量一直沒有太大的提高，注冊會(huì)計(jì)師人數(shù)也不及發(fā)達(dá)國家。在中國，最具影響力的兩家會(huì)計(jì)專業(yè)組織，即中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)和中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，都不具有真正意義上的民間會(huì)計(jì)工作組織頭銜。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式分析

說到資本主義市場的成熟程度以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展的成熟程度，美國必然首當(dāng)其沖。加入世貿(mào)組織后，我國企業(yè)也就面臨著越來越多的機(jī)會(huì)以及需要迎難而上的挑戰(zhàn)，但同時(shí)又必須抓緊走向國際化。通過中美對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的比較研究，開拓我們的視野，發(fā)現(xiàn)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式存在一些可以改進(jìn)的地方，應(yīng)加快跟上國際的腳步。

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定環(huán)境

1、經(jīng)濟(jì)環(huán)境。美國采用著自由市場經(jīng)濟(jì)模式，國家不太干預(yù)市場經(jīng)濟(jì)，但是對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有一致性和強(qiáng)制性的要求。美國是一個(gè)發(fā)達(dá)的國家，企業(yè)具有外向型的融資，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要目標(biāo)是能夠保護(hù)股東的利益。還有就是發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)促進(jìn)了會(huì)計(jì)研究的發(fā)展。而我國則實(shí)行社會(huì)主義的市場經(jīng)濟(jì)制度，合理的干預(yù)對政府來說太常見了對，企業(yè)自主權(quán)進(jìn)行限制，企業(yè)就需根據(jù)相關(guān)的會(huì)計(jì)制度去選擇適合本企業(yè)的經(jīng)營決策方法。以公有制為主體的我國是這樣實(shí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的，保護(hù)群眾的利益是其目標(biāo)。我國作為世界最大的發(fā)展中國家，目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度相對還不夠完善。

2、法律環(huán)境。美國的法律具體規(guī)定會(huì)計(jì)規(guī)則的地方是相對較少的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也并非是以立法的形式頒布的，具體制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常只能是由地方政府直接授權(quán)的民間組織自行來制定。

我國是大陸法系，法官們只能遵守法律規(guī)范，在成文法的前提下才能作出判斷。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由正式機(jī)構(gòu)制定，并以法律規(guī)定的形式發(fā)布實(shí)施，在一定范圍內(nèi)有強(qiáng)制性。

3、歷史與文化環(huán)境。美國是聯(lián)邦制，分權(quán)還是挺適合美國的情況的。對個(gè)性主義的推崇是他們的傳統(tǒng)，他們也就會(huì)注重會(huì)計(jì)制度的靈活性，會(huì)計(jì)規(guī)則只是對原理性的一種指導(dǎo)。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前是較為成熟的。

我國崇尚集體主義，講究穩(wěn)定有序，會(huì)計(jì)規(guī)則由政府權(quán)威機(jī)構(gòu)制定。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)

1、美國國會(huì)在1933 年以及1934 年通過了《證券法》以及《證券交易法》用來指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)還從1937 年開始擔(dān)負(fù)制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告規(guī)則。于2002 年頒布了薩班斯-奧克斯利法案后，美國證券交易委員會(huì)增加了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)權(quán)。

2、我國是由財(cái)政部負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則草擬工作具體由財(cái)政部的會(huì)計(jì)司負(fù)責(zé)。財(cái)政部的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)則是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的咨詢機(jī)構(gòu)。

（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序。2003 年中國頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)會(huì)計(jì)規(guī)則制定的程序較相似，但在公開、意見征求和表決等具體程序上，仍存在明顯差異。

1、公開性。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序更加透明。制定規(guī)則的所有過程均在攝像機(jī)監(jiān)督下對外公布。美國在每一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上都有挺大的一個(gè)附錄，用來介紹該準(zhǔn)則發(fā)布前后所有的背景資料，這種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定具有創(chuàng)造性。

中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程相對缺乏公開度，從準(zhǔn)則的起始到生成，其過程比較隱秘，外界對此幾乎不知道。2003 年制定新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則程序后，將立項(xiàng)背景及理由公之于社會(huì)，從這一點(diǎn)可以看出來透明度好了一些。

2、意見征求。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，有著比較完備的征求意見體系，其征求意見方面的內(nèi)容不只包括《征求意見稿》，而且還包括了中期的《討論稿》。征求書面意見有專家發(fā)表的討論備忘錄，如網(wǎng)絡(luò)、報(bào)紙等多種媒體發(fā)表。而口頭意見征詢主要是通過公開聽證來實(shí)現(xiàn)的。

2003 年中國頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中，只對國家各級財(cái)政廳、財(cái)務(wù)局及國務(wù)院下屬有關(guān)部門發(fā)布了書面征求意見文件，以征得公眾的意見。此外，向公眾征集意見并不明顯，特別是在網(wǎng)上征集意見后。原因很可能是很少有人注意到，因此很難獲得權(quán)威和有力的意見。

3、表決制度。美國征求意見稿到底是不是以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的投票結(jié)果確定。至少得有5/7 的美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成員支持通過這一決定。每個(gè)投票的說明都是得放在附注里面的，這樣才可以。

中國的核心會(huì)計(jì)準(zhǔn)則小組是由會(huì)計(jì)司領(lǐng)導(dǎo)及各處負(fù)責(zé)人共同組成的。但是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)僅僅也就能表達(dá)意見。核心組織和會(huì)計(jì)司領(lǐng)導(dǎo)人決定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的立項(xiàng)和最終發(fā)布情況。

三、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式評價(jià)

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)缺乏充分的獨(dú)立性?，F(xiàn)在看來，政府是唯一制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)，并在各個(gè)方面都形成了一些標(biāo)準(zhǔn)。但就在傳統(tǒng)法律、政治、文化和經(jīng)濟(jì)制度等因素的影響之下，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)缺乏了獨(dú)立性，就沒辦法完全確保會(huì)計(jì)規(guī)則的公正和公平。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法缺乏科學(xué)性及合理性。目前，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，主要采用比較借鑒的方式。這種方法不太適應(yīng)目前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展環(huán)境的狀況。另外，沒充分引進(jìn)利用在當(dāng)前興起的概念框架法，缺少科學(xué)有效指導(dǎo)在引述過程中，從而造成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則科學(xué)和前瞻性的缺乏，不能完全適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的形勢。

（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定缺乏完善的監(jiān)督管理機(jī)制。在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的模式中，政府有雙重身份，即參與人和管理人。政府作為目前唯一一個(gè)有權(quán)利制定的機(jī)構(gòu)，直接以參與者的身份進(jìn)入我國微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中。同時(shí)，它還要對國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的狀況進(jìn)行宏觀調(diào)控和監(jiān)管，并以最大的社會(huì)效果、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展為監(jiān)管目標(biāo)。在這樣的情況下，政府在制定準(zhǔn)則時(shí)，極有可能引起不公平的發(fā)生。

四、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式完善建議

（一）增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中參與者的代表性?，F(xiàn)在我國制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的幾乎很少有一線的會(huì)計(jì)從業(yè)者，大部分都是學(xué)者。應(yīng)該多請一些一線工作者，來參與制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這樣參與者才是真正意義上的具有代表性。讓政府的干預(yù)程度減弱一些，讓整個(gè)工作的獨(dú)立性提高一些。

（二）積極構(gòu)建會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新概念體系。國家還沒有一個(gè)完備的制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的程序，因此國家應(yīng)想辦法努力去提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式，在制定模式中進(jìn)一步構(gòu)建出新的有效、實(shí)用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念體系。并在它的指導(dǎo)下，及時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，改進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，讓他的科學(xué)性還有前沿性得到提高，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則始終能夠滿足目前復(fù)雜、多變的會(huì)計(jì)環(huán)境，讓我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。

（三）加強(qiáng)對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)督機(jī)制的建設(shè)。國家要監(jiān)督管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)工作，積極以非相關(guān)準(zhǔn)則的利害者為主要監(jiān)督人員，并建立一套與之相關(guān)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，讓國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠順順利利的執(zhí)行。同時(shí)，讓會(huì)計(jì)準(zhǔn)則評估也更上一層樓，加大審核效應(yīng)對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響。讓政府在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程的行動(dòng)被限制一些，確保制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公正、公開和透明。

五、結(jié)語

完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式是政府為了確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠得以順利有效執(zhí)行的一個(gè)重要前提條件，所以就應(yīng)充分立足我國當(dāng)前現(xiàn)狀，借鑒目前外國的成功實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，取其精華，去其糟粕，不斷探索，日益完善我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，使其能夠跟得上我國社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的實(shí)際要求。

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