張艷玲

（湖北民族大學(xué)，湖北 恩施 445000）

經(jīng)濟(jì)的發(fā)展促使企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，拓展業(yè)務(wù)在增加，會計數(shù)據(jù)也越來越多樣化。在此種背景下，財務(wù)會計的基本職能已經(jīng)無法滿足利益相關(guān)者對財務(wù)信息的需求，管理會計所提供的會計信息能夠更好地為業(yè)務(wù)活動和管理層決策提供服務(wù)，這使得財務(wù)會計向管理會計的轉(zhuǎn)型與發(fā)展成為了必然趨勢。目前，我國企業(yè)正在尋求戰(zhàn)略發(fā)展，提高自己的核心競爭力，但是管理會計的職能并沒有為此發(fā)揮其應(yīng)有的作用。由于財務(wù)會計與管理會計在實踐中相輔相成，二者不斷修正、評價企業(yè)的行為，因此對二者的融合進(jìn)行研究可以提升會計信息質(zhì)量，有助于管理層的有效決策。

信息技術(shù)的發(fā)展與應(yīng)用一直在改變會計的工作方式，大數(shù)據(jù)引領(lǐng)財務(wù)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，機(jī)器人流程自動化（RPA）、人工智能（AI）、云計算、區(qū)塊鏈技術(shù)等智能技術(shù)推進(jìn)財務(wù)智能化發(fā)展。2015年國務(wù)院印發(fā)了《中國制造2025》，其中提出要大力推動機(jī)器人發(fā)展，以推動中國制造業(yè)的智能轉(zhuǎn)型。RPA（機(jī)器人流程自動化）是依據(jù)預(yù)先設(shè)定的規(guī)則，模擬人與計算機(jī)進(jìn)行操作，完成任務(wù)。目前，它不僅應(yīng)用于會計領(lǐng)域，也應(yīng)用于業(yè)務(wù)領(lǐng)域，這為制造業(yè)的智能轉(zhuǎn)型提供了技術(shù)支持。由于RPA具有靈活的擴(kuò)展性和“無侵入性”，它為財務(wù)數(shù)字化轉(zhuǎn)型也提供了新的技術(shù)支撐；又因其自動化處理、無需人工干預(yù)的優(yōu)勢，將其運用在財務(wù)會計與管理會計的融合中可以達(dá)到“提質(zhì)增效”的效果。

一、財務(wù)會計與管理會計融合的背景

現(xiàn)代企業(yè)會計將管理會計從財務(wù)會計中分離出來，大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為財務(wù)會計與管理會計信息同源、信息共享、最終目標(biāo)一致。在二者的區(qū)別上，大多數(shù)學(xué)者都認(rèn)為前者的服務(wù)對象、作用時效、遵循的準(zhǔn)則、核算流程與方法、體系完善完善程度與后者存在較大差異，二者財會人員觀念的取向、對會計人員素質(zhì)的要求也不同。

1.財務(wù)會計與管理會計的融合基礎(chǔ)

財務(wù)會計與管理會計是會計中的兩個分支，隨著信息技術(shù)的發(fā)展和業(yè)務(wù)活動的復(fù)雜性，二者走向融合不僅是一種必然趨勢，而且具有融合基礎(chǔ)。徐玉德[1]認(rèn)為二者融合具有理論基礎(chǔ)，因為會計是一項管理活動，但是二者的管理職能不同，二者的會計對象和最終目標(biāo)一致，在實務(wù)中二者聯(lián)系緊密，共同形成了一個耦合的開放系統(tǒng)。鮑芳等[2]認(rèn)為管理會計部分信息不能直接從財務(wù)會計中獲得，但是二者處理均以企業(yè)經(jīng)營活動為起點，因此二者融合需要合并原始信息源，以滿足財務(wù)會計與管理會計各自控制過程的需要。

財務(wù)會計主要關(guān)注于對經(jīng)濟(jì)事項的記載與反映，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得企業(yè)不僅需要關(guān)注過去來降本增效，還需要基于未來企業(yè)戰(zhàn)略以提高盈利能力和發(fā)展能力，管理會計與戰(zhàn)略結(jié)合之后管理層主要關(guān)注于“價值鏈”分析，因此徐玉德等[3]認(rèn)為在此種背景下計算機(jī)處理多元化信息、利益相關(guān)者對信息需求的變化是二者融合的現(xiàn)實需求。在整個企業(yè)業(yè)務(wù)核算、控制過程中，財務(wù)會計與管理會計信息密不可分，張碩等[4]認(rèn)為管理會計的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)基于財務(wù)會計、為了實現(xiàn)財務(wù)會計拓展職能以及目前管理會計的應(yīng)用不理想使得二者融合具有必要性。此外，提質(zhì)增效是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重要選擇，信息技術(shù)提高了財務(wù)會計工作的效率，通過信息技術(shù)實現(xiàn)財務(wù)會計與管理會計融合還可以提高財務(wù)信息的質(zhì)量，明雄[5]從融合技術(shù)探討了二者的融合具有可行性，認(rèn)為計算機(jī)技術(shù)可以讓財會人員將工作重心由基礎(chǔ)性工作轉(zhuǎn)向高價值活動。但是也有學(xué)者認(rèn)為如果存在二者提供的信息屬性不一致、市場發(fā)展部不規(guī)范則不宜融合。

2.財務(wù)會計與管理會計融合的技術(shù)

財務(wù)會計與管理會計的融合是一定社會階段的產(chǎn)物，信息技術(shù)的產(chǎn)生為二者的融合提供了技術(shù)平臺，劉勤[6]認(rèn)為信息技術(shù)在會計領(lǐng)域的應(yīng)用分為三個階段，即電算化、信息化和智能化，每個階段二者的融合力度在逐漸加強(qiáng)，管理會計信息也越來越豐富。在智能化階段，智能技術(shù)的應(yīng)用使得會計工作智能化，產(chǎn)生了智能財務(wù)的概念，韓向東等[7]探索了智能財務(wù)，認(rèn)為它不僅是一個信息系統(tǒng)，而且還能夠依據(jù)智能技術(shù)進(jìn)行智能決策。

RPA財務(wù)機(jī)器人是財務(wù)智能化應(yīng)用技術(shù)之一，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代推動了會計新的發(fā)展方向。目前，相關(guān)學(xué)者已經(jīng)提出了基于RPA技術(shù)的審計業(yè)務(wù)流程研究，還有相關(guān)學(xué)者研究將RPA運用到財務(wù)共享服務(wù)中心當(dāng)中，認(rèn)為它為財務(wù)會計與管理會計的融合提供了信息基礎(chǔ)。王甜甜[8]認(rèn)為在管理會計中應(yīng)用RPA具有必要性是因為它可以實現(xiàn)信息的收集、分析和報告，并存在技術(shù)與經(jīng)濟(jì)上的可行性，但是在實際應(yīng)用中在政策、意識、人才和應(yīng)用場景方面存在不足。張慶龍[9]認(rèn)為智能財務(wù)機(jī)器人有其自身的優(yōu)勢，但由于其不具備學(xué)習(xí)能力，需要人工干預(yù)應(yīng)用層面的工作，這說明在未來人與財務(wù)機(jī)器人未必是替代關(guān)系。眾多學(xué)者還從制度建設(shè)、人力資源、組織結(jié)構(gòu)和信息技術(shù)四個方面提出了融合方法。

二、財務(wù)會計與管理會計的RPA融合路徑

在傳統(tǒng)的會計工作中，財務(wù)人員手工錄入原始數(shù)據(jù)，在對數(shù)據(jù)進(jìn)行分析時需要從系統(tǒng)中導(dǎo)出數(shù)據(jù)，然后人工計算出財務(wù)指標(biāo)，最后撰寫結(jié)果并報告給管理層。但是RPA財務(wù)機(jī)器人可以自動化處理上述活動，將其應(yīng)用于財務(wù)領(lǐng)域可以為企業(yè)帶來價值增值。運用RPA時，財會人員應(yīng)該先進(jìn)行業(yè)務(wù)流程分析，然后選擇大量簡單、重復(fù)或者有價值的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行自動化。財務(wù)會計與管理會計的融合產(chǎn)生了成本會計、責(zé)任會計、預(yù)算會計等，對成本進(jìn)行管理是企業(yè)提質(zhì)增效的重要途經(jīng)，本文從企業(yè)的成本核算業(yè)務(wù)來研究財務(wù)會計與管理會計的RPA融合路徑。

1.RPA建立信息系統(tǒng)，促進(jìn)信息及時融合

由于財務(wù)會計與管理會計的信息具有同源性，同時管理會計部分信息來源于財務(wù)會計，二者的信息融合能夠促進(jìn)各自核算、控制過程的發(fā)展，提高會計信息質(zhì)量，也為業(yè)財融合提供了信息基礎(chǔ)。財務(wù)會計采用完全成本法歸集間接費用，核算產(chǎn)品成本，據(jù)此來計算存貨和銷貨成本以滿足對外財務(wù)報告要求；管理會計采用作業(yè)成本法對成本進(jìn)行精細(xì)化管理，有助于管理層做出正確的經(jīng)營決策。在作業(yè)成本法下，企業(yè)需要分析每個作業(yè)的價值，找出非增值作業(yè)進(jìn)而進(jìn)行改善或降低，但是各作業(yè)中心費用的歸集與分配需要及時、準(zhǔn)確的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，因此企業(yè)需要建立一個信息系統(tǒng)以滿足管理會計信息的需求。

RPA可以自動采集到采購部門、生產(chǎn)部門等業(yè)務(wù)部門的信息，也可以處理多樣化數(shù)據(jù)，在訪問與處理數(shù)據(jù)的時候它就形成了一個大的信息系統(tǒng)，以供管理會計提取數(shù)據(jù)。同時，RPA根據(jù)財會人員輸入的規(guī)則自動處理信息系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)，生成與作業(yè)成本核算相關(guān)的信息。RPA自身可以形成一個有效的信息系統(tǒng)，自動操作流程，為管理層提供及時、準(zhǔn)確、相關(guān)的管理會計信息，實現(xiàn)了財務(wù)數(shù)據(jù)化與智能化的融合，這為財務(wù)會計與管理會計的過程融合奠定了基礎(chǔ)。

2.RPA結(jié)合人機(jī)協(xié)作，高度融合控制過程

財務(wù)會計與管理會計都是一項管理活動，財務(wù)會計對原材料的核算也有計劃成本法，管理會計基于企業(yè)戰(zhàn)略、預(yù)算目標(biāo)制定成本標(biāo)準(zhǔn)，在整個控制過程中，管理會計需要財務(wù)會計的數(shù)據(jù)來修正企業(yè)行為，二者的過程融合能夠更好的為預(yù)算、考核、決策和財務(wù)再核算服務(wù)。提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，單靠財務(wù)會計很難奏效，需要依靠財務(wù)會計數(shù)據(jù)，輔以管理會計技術(shù)和工具，二者融合為業(yè)務(wù)活動服務(wù)才有助于實現(xiàn)企業(yè)效益最大化。標(biāo)準(zhǔn)成本法是管理會計中成本控制、評價、考核的工具之一，企業(yè)需要制定成本標(biāo)準(zhǔn)，財務(wù)會計負(fù)責(zé)記錄實際執(zhí)行情況，期末進(jìn)行偏差分析和歸因分析，并為各部門的責(zé)任評價、業(yè)績考核提供了依據(jù)。

RPA可以代替手工操作自動化處理實際成本執(zhí)行過程，并及時形成成本差異分析，但它也只能依據(jù)人工賦予的固定規(guī)則運行流程，因此實現(xiàn)二者成本核算的過程融合還需要人機(jī)協(xié)作。財會人員首先要對采購到銷售收回資金整個業(yè)務(wù)過程進(jìn)行分析，結(jié)合企業(yè)自身情況選擇該過程中合適的自動化流程。然后財會人員制定合理的核算規(guī)則，財務(wù)機(jī)器人自動根據(jù)成本標(biāo)準(zhǔn)與實際成本的記錄對比，報告差異結(jié)果。這使得財會人員可以建立一個動態(tài)的成本控制過程，當(dāng)實際執(zhí)行偏離標(biāo)準(zhǔn)成本時進(jìn)行實時分析，然后根據(jù)情況調(diào)整原已制定的標(biāo)準(zhǔn)成本，或者報告給采購部門、生產(chǎn)部門控制實際成本。

3.RPA多種功能優(yōu)勢，促進(jìn)報表深度融合

財務(wù)會計報表是根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求編制的具有標(biāo)準(zhǔn)格式的財務(wù)報表，管理會計報表則是根據(jù)企業(yè)自身需要和管理者的要求提供的具有個性化或定制化的報表，它是依據(jù)財務(wù)會計報表調(diào)整編制的，二者的報表具有一定的交互性。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們不僅關(guān)注財務(wù)信息，還需要利用非財務(wù)信息進(jìn)行決策、分析，例如利潤表中新增其他綜合收益項目和單獨列示研發(fā)費用的費用化金額，為財務(wù)報表使用者提供了更多評估企業(yè)價值增值的信息。在未來，財務(wù)報表可能還需要財務(wù)會計與管理會計的深度融合才能滿足內(nèi)外部利益相關(guān)者的需求，對內(nèi)報告時，二者報表的深度融合要適用于業(yè)務(wù)活動，支持業(yè)財融合發(fā)展。管理會計中的作業(yè)成本法雖然能準(zhǔn)確核算產(chǎn)品成本，但是不滿足對外財務(wù)報告的要求，因此在編制時需要對費用進(jìn)行重新歸集與分配，這增加了企業(yè)信息編制的成本，也難以保障管理成本信息的及時報告。

RPA具有自動處理流程并生成報表的智能處理優(yōu)勢，可以同時生成財務(wù)會計信息和管理會計信息，為二者報表的深度融合提供了技術(shù)支持。此外，RPA不僅可以處理財務(wù)領(lǐng)域的工作，也可以處理其他業(yè)務(wù)領(lǐng)域、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，例如人力資源領(lǐng)域、供應(yīng)鏈環(huán)節(jié)、納稅服務(wù)等，由于它收集與處理了企業(yè)內(nèi)部與外部的各種業(yè)務(wù)，并記錄了這些信息，這使得企業(yè)產(chǎn)生了更多的非財務(wù)信息，有利于會計信息更全面地披露。因此，由于RPA具有多種功能的優(yōu)勢，能夠?qū)崿F(xiàn)信息快速且深度融合，但同時也需要人機(jī)協(xié)作，即財會人員重點研究二者報表深度融合的理論層面，改善管理會計方法，然后將已有知識輸入計算機(jī)，RPA實現(xiàn)零失誤、快速地處理流程并生成結(jié)果。

三、財務(wù)會計與管理會計的RPA融合方法

RPA在財務(wù)會計與管理會計之間的融合可以讓財會人員將精力置于高價值工作，但是從上述分析中發(fā)現(xiàn)需要融合策略來保障二者之間有效融合，結(jié)合相關(guān)的文獻(xiàn)研究和上述的融合路徑分析，本文從機(jī)制設(shè)計、信息建設(shè)和制度融合提出如下的融合方法。

1.優(yōu)化流程設(shè)計，促進(jìn)業(yè)財融合

業(yè)務(wù)是增加企業(yè)價值的源泉，流程是降本增效的手段，流程要為業(yè)務(wù)服務(wù)，也要為會計服務(wù)。RPA根據(jù)設(shè)定好的流程自動與計算機(jī)處理業(yè)務(wù)，可以實現(xiàn)基礎(chǔ)工作流程化。首先，企業(yè)應(yīng)先識別出適用于自動化的流程和業(yè)務(wù)流程的關(guān)鍵節(jié)點，比如簡單且重復(fù)的流程、最能增加企業(yè)價值的流程，這樣才會促使自動化與流程成高度契合，達(dá)到“增效”的效果。其次，流程設(shè)計要簡化，因為流程簡便可以加速財務(wù)工作，節(jié)約人工工時，如果設(shè)計不當(dāng)則可能導(dǎo)致相反的結(jié)果，甚至出現(xiàn)錯誤。再次，企業(yè)流程的設(shè)計要與業(yè)務(wù)相融合，能夠促進(jìn)業(yè)務(wù)的發(fā)展，而不能因為簡化流程而縮減業(yè)務(wù)。最后，企業(yè)選擇RPA處理會計活動的前期，財務(wù)會計與管理會計的融合是“漸進(jìn)”而非“躍進(jìn)”，因為全自動化或者過分自動化都有可能會帶來RPA產(chǎn)品風(fēng)險、營運效率偏低等，因此企業(yè)可以先從簡單的、高重復(fù)性的業(yè)務(wù)流程開始自動化。業(yè)財融合需要企業(yè)各業(yè)務(wù)部門與財務(wù)部門聯(lián)系更加密切，RPA可以形成信息系統(tǒng)，也可以根據(jù)規(guī)則智能處理活動，流程設(shè)計符合了業(yè)務(wù)發(fā)展，可以更好地促進(jìn)業(yè)財融合。

2.人才組織轉(zhuǎn)型，促進(jìn)人機(jī)協(xié)作

財務(wù)會計與管理會計融合使得會計工作重點發(fā)生變化，財務(wù)機(jī)器人的運用也需要會計人員將會計知識與計算機(jī)技術(shù)相結(jié)合。財務(wù)機(jī)器人可以實現(xiàn)機(jī)器人與計算機(jī)交互并完成任務(wù)，但并不是所有的業(yè)務(wù)都需要實現(xiàn)流程自動化，RPA僅作為一種促進(jìn)財務(wù)會計與管理會計融合的輔助技術(shù)，特殊的業(yè)務(wù)還使需要人與計算機(jī)協(xié)作處理，才能更好地促進(jìn)公司的業(yè)務(wù)發(fā)展。因此，財會人員需要重塑自己的知識框架，在RPA處理中需要對業(yè)務(wù)流程進(jìn)行分析，熟悉財務(wù)會計與管理會計知識，掌握計算機(jī)編程的基礎(chǔ)知識；同時具備數(shù)據(jù)挖掘能力，將二者的數(shù)據(jù)進(jìn)行融合產(chǎn)生新的信息價值；最后財會人員要具有管理意識，RPA可以替代人工的手工操作，但也要對其進(jìn)行監(jiān)督與復(fù)核。對于企業(yè)來說，選拔合適的人才，培訓(xùn)員工學(xué)習(xí)新技術(shù)，重新設(shè)置崗位并確定其職責(zé)與分工，設(shè)置與之相適應(yīng)的組織結(jié)構(gòu)。綜上所述，為了RPA技術(shù)能夠更好地為財務(wù)會計與管理會計融合提供良好的應(yīng)用條件，企業(yè)從財會人員和組織結(jié)構(gòu)兩方面進(jìn)行轉(zhuǎn)型，為企業(yè)實現(xiàn)業(yè)務(wù)流程自動化創(chuàng)造環(huán)境，這也為財務(wù)會計與管理會計的融合提供良好的基礎(chǔ)。

3.重視信息建設(shè)，維護(hù)數(shù)據(jù)安全

大數(shù)據(jù)時代強(qiáng)調(diào)“數(shù)字資產(chǎn)”，企業(yè)各部門都會產(chǎn)生大量的數(shù)據(jù)，但是數(shù)據(jù)也只有在將其充分挖掘之后才會為企業(yè)創(chuàng)造巨大的價值。在財務(wù)會計與管理會計的融合中，首先，信息共享是基礎(chǔ)，RPA以外掛形式訪問各業(yè)務(wù)部門數(shù)據(jù)，打破了部門之間信息孤島的壁壘，快速形成一個智能化的信息共享系統(tǒng)。其次，信息融合是關(guān)鍵，財務(wù)部門在擁有了大量的信息后，財會人員需要對其進(jìn)行分析、計算，將財務(wù)會計與管理會計的信息進(jìn)行融合，保證產(chǎn)出的管理會計信息對企業(yè)產(chǎn)生價值。最后，信息流程化是技術(shù)手段，將各部門信息流程化后可以實現(xiàn)信息實時共享，提高了工作效率和信息質(zhì)量，也成為了業(yè)財融合的關(guān)鍵。但是，信息系統(tǒng)中存儲的大量信息如果不加以保護(hù)就會給企業(yè)造成損失，所以企業(yè)應(yīng)該注重建立一個信息系統(tǒng)專業(yè)團(tuán)隊，業(yè)務(wù)人員要對財務(wù)數(shù)據(jù)、業(yè)務(wù)流程的處理過程進(jìn)行檢查和監(jiān)督，技術(shù)人員要保障信息系統(tǒng)的安全性，設(shè)置數(shù)據(jù)訪問權(quán)限，防止計算機(jī)出現(xiàn)故障損壞數(shù)據(jù)。同時，企業(yè)也要應(yīng)注重對信息系統(tǒng)的維護(hù)與更新，根據(jù)企業(yè)的實際發(fā)展?fàn)顩r和RPA融合中存在的問題進(jìn)行改進(jìn)與優(yōu)化，使信息系統(tǒng)能夠更好地在新技術(shù)支持下配合財務(wù)會計與管理會計的融合發(fā)展。

4.強(qiáng)化制度建設(shè)，更新管理理念

財政部印發(fā)《管理會計基本指引》是為了規(guī)范管理會計，由于其不具有強(qiáng)制性，所以在運用過程中具有較大的靈活性，且與財務(wù)會計制度規(guī)定的處理方法不一致，主要表現(xiàn)在財務(wù)報表的編制上面。因此，在財務(wù)會計與管理會計的融合過程中，二者的處理方法和報告難免會產(chǎn)生諸多爭議，同時，將新技術(shù)運用二者的融合過程中可能會帶來企業(yè)員工責(zé)任的重新劃分、獎懲方式的變化，法規(guī)中可能還缺乏對會計工作智能化的內(nèi)部控制制度?；谏鲜銮闆r，一方面，政府應(yīng)及時加強(qiáng)財務(wù)制度的管理和對其進(jìn)行更新，明確新問題的解決方案，進(jìn)而推動二者的融合發(fā)展；另一方面，企業(yè)應(yīng)該結(jié)合新的法律法規(guī)，重新制定財務(wù)管理制度，根據(jù)智能技術(shù)在企業(yè)應(yīng)用的實際情況，制定新的內(nèi)部控制制度。企業(yè)機(jī)制、制度的更新同樣需要與之相適應(yīng)的管理理念，財務(wù)會計與管理會計的RPA融合需要復(fù)合型人才，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和人員的調(diào)整需要管理層更新管理理念，調(diào)整其管理策略，改變其管理方式、激勵手段，對企業(yè)資源進(jìn)行重新分配與整合，使其內(nèi)部管理有利于企業(yè)財務(wù)會計與管理會計的新技術(shù)融合。