文/彭金云（蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

一、引言

內(nèi)部審計(jì)具有獨(dú)特的內(nèi)部視角，在增加組織價(jià)值、推動(dòng)廉政建設(shè)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康發(fā)展以及內(nèi)部審計(jì)本身做強(qiáng)做大戰(zhàn)略等方面作用重要，在實(shí)踐中越來越受到重視。內(nèi)審質(zhì)量與內(nèi)部審計(jì)的生存發(fā)展有直接關(guān)系，對(duì)組織的內(nèi)控和治理目標(biāo)等產(chǎn)生間接影響。實(shí)際上，目前實(shí)踐中內(nèi)審工作質(zhì)量良莠不齊的問題嚴(yán)重。本文通過對(duì)影響內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的因素展開深入研究，最終從理念、準(zhǔn)則、制度三個(gè)方面考慮了影響內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量穩(wěn)定和進(jìn)一步提高的各種因素，在此基礎(chǔ)上提出了推動(dòng)審計(jì)理念的創(chuàng)新改革、增強(qiáng)制度建設(shè)、重視審計(jì)準(zhǔn)則方面提升內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的建議，期望為內(nèi)部審計(jì)相關(guān)從業(yè)人員提供借鑒。

二、理論基礎(chǔ)

（一）扎根理論

1967 年，在Barney Glaser 和Anselm Strauss 的書中提出了扎根理論，該方法屬于定性研究，建立理論的基礎(chǔ)為資料和經(jīng)驗(yàn)。扎根理論的程序相對(duì)固定，步驟為資料收集、分析和理論模型的構(gòu)建，把一切都是數(shù)據(jù)和一切都是場(chǎng)景作為基本原則，從收集的資料中一步步找到反映事務(wù)或現(xiàn)象的本質(zhì)，最終形成前瞻性理論。因而，通過扎根理論系統(tǒng)的研究?jī)?nèi)審質(zhì)量問題，界定相關(guān)的概念及層級(jí)關(guān)系，對(duì)研究問題的本質(zhì)動(dòng)因反映明晰。扎根理論要求必須要有經(jīng)驗(yàn)證據(jù)作為支柱，主要特點(diǎn)在于新的概念和思想較為抽象，從經(jīng)驗(yàn)事實(shí)中獲取。以哲學(xué)角度定義，扎根理論的范式為后實(shí)證主義，重申對(duì)已建構(gòu)的理論的證偽。

（二）內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量

從內(nèi)審工作的規(guī)范程度和內(nèi)審職能的發(fā)揮水平方面考慮，是審計(jì)工作效果和效率的綜合呈現(xiàn)。內(nèi)審質(zhì)量是組織內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制的重要標(biāo)志，是內(nèi)審價(jià)值實(shí)現(xiàn)的前提，也是內(nèi)審行業(yè)發(fā)展的重要顯示。定義內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量并描述和測(cè)量是很具有挑戰(zhàn)性。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量研究的基礎(chǔ)是如何對(duì)其進(jìn)行衡量，也就是進(jìn)行內(nèi)審質(zhì)量測(cè)量與評(píng)估，而對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的影響因素進(jìn)行分析對(duì)于衡量?jī)?nèi)部審計(jì)質(zhì)量的研究影響重大。

綜觀國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)，發(fā)現(xiàn)影響內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的因素眾多，目前關(guān)于內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的影響因素研究主要從組織內(nèi)部方面進(jìn)行研究。有學(xué)者認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性是影響內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的首要要素，內(nèi)控評(píng)價(jià)體系對(duì)內(nèi)審質(zhì)量有較直接的影響，優(yōu)越的內(nèi)審質(zhì)量監(jiān)督體系是保障內(nèi)部審計(jì)保持高質(zhì)量的重要因素。張友濤指出，管理層對(duì)內(nèi)審的重視程度以及內(nèi)控的完善與否都與內(nèi)審質(zhì)量息息相關(guān)。賀婧認(rèn)為，獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、企業(yè)的規(guī)模、規(guī)章制度和職責(zé)范圍都會(huì)對(duì)內(nèi)審質(zhì)量產(chǎn)生影響，其中分析提出內(nèi)審質(zhì)量與內(nèi)控呈正相關(guān)的結(jié)論。另外，有學(xué)者從內(nèi)控的角度出發(fā)進(jìn)行研究，認(rèn)為內(nèi)審質(zhì)量與機(jī)構(gòu)獨(dú)立性、內(nèi)控的評(píng)價(jià)體系、質(zhì)量監(jiān)管制度、內(nèi)審咨詢業(yè)務(wù)范圍等要素相關(guān)。

三、資料的分析處理

（一）資料來源與刪選

本文數(shù)據(jù)主要來源于文獻(xiàn)資料，為審計(jì)界公認(rèn)的幾個(gè)頂級(jí)期刊，主要包括：《審計(jì)研究》《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》《財(cái)會(huì)月刊》《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)》《財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)》等。通過知網(wǎng)搜索引擎，把“內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量”“內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量影響因素”“提升內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量路徑”作為關(guān)鍵詞搜索，初步獲得157 篇文獻(xiàn)。在已經(jīng)搜索到的樣本庫中根據(jù)關(guān)鍵詞內(nèi)容進(jìn)行比對(duì)，剔除重復(fù)內(nèi)容，最終獲得19篇文獻(xiàn)。

（二）數(shù)據(jù)編碼

對(duì)獲取的刪選后的資料進(jìn)行編碼處理，由開放性編碼和主軸編碼得出10 個(gè)主范疇，又根據(jù)選擇性編碼進(jìn)行進(jìn)一步凝練獲得了內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則因素、外部環(huán)境因素、內(nèi)部環(huán)境因素三個(gè)核心范疇，再以資料整理和開放性編碼、主軸編碼以及選擇性編碼的多次應(yīng)用為條件，最終構(gòu)建了內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量影響因素路徑模型，更直觀地展示了內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量受哪些因素的影響以及核心范疇與其他范疇的關(guān)系。

1.開放性編碼

首先對(duì)原始資料進(jìn)行開放性編碼，即將收集到的資料以逐行、逐段的形式分解，對(duì)資料所反映的現(xiàn)象或內(nèi)容重新進(jìn)行整理與記錄。通過資料所反映內(nèi)容，分別貼上不一樣的標(biāo)簽，以其所反映的不同理論進(jìn)行區(qū)分，將表達(dá)一致或含義相同的標(biāo)簽放在一起，將“標(biāo)簽”轉(zhuǎn)為“概念”，然后將所獲得的“概念”再做比較、歸類、劃分，最終形成“范疇”。即：貼標(biāo)簽→概念化→范疇化。編碼過程可以認(rèn)為是把收集的資料打散再分類，是一個(gè)系統(tǒng)過程，最終達(dá)到從“概念化”至“范疇化”。本文對(duì)資料進(jìn)行歸納整理，總結(jié)了58 個(gè)概念（a1-a58），提煉出34 個(gè)范疇（A1-A34）。例如，“a1內(nèi)審人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)與能力技巧不達(dá)標(biāo)，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)防范能力不足”和“人員準(zhǔn)入門檻低，專業(yè)水平參差不齊，隊(duì)伍管理科學(xué)性、專業(yè)性缺乏”均屬于內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)和能力，則可歸類為“A1 內(nèi)部審計(jì)人員不具備相應(yīng)的素質(zhì)和能力”部分。開放性編碼的初始范疇編碼部分過程見表1。

表1 開放性編碼的初始范疇示例

2.主軸編碼

主軸編碼以所獲得的初始范疇進(jìn)一步歸納相互間的聯(lián)系，主要職責(zé)是對(duì)范疇之間的潛在邏輯進(jìn)行研究。主軸編碼有兩部分，首先是概括初始概念得到副范疇，然后進(jìn)行更高層次的歸納，最終獲得主范疇。編碼提煉過程如表2 所示。

表2 主軸編碼的主范疇和副范疇示例

3.選擇性編碼

以前幾步整理分析的資料為基礎(chǔ)系統(tǒng)分析總結(jié)類目間的邏輯關(guān)系，通過邏輯關(guān)系進(jìn)行核心范疇的尋找，選擇一個(gè)起到提綱挈領(lǐng)作用的“核心類屬”，把其他的類屬合成整體，深入分析并凝練出更抽象的核心范疇。選擇性編碼以提煉核心范疇依據(jù)的邏輯方式不同分為兩種，本文以其中依據(jù)主范疇之間的邏輯關(guān)系為提煉方式的邏輯方法進(jìn)行核心范疇的區(qū)分（理論框架如表3 所示)。

表3 選擇性編碼的核心范疇

（三）理論框架構(gòu)建及扎根編碼結(jié)果分析

編碼之后，通過扎根理論的方法，圍繞主范疇、副范疇和相關(guān)概念構(gòu)建了各類內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量影響因素的關(guān)系網(wǎng)絡(luò)及其具體實(shí)現(xiàn)路徑，如圖1 所示。

圖1 內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量影響因素路徑模型

四、提升內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的對(duì)策

基于扎根理論，對(duì)多篇文章進(jìn)行剖析后，本文建立了內(nèi)審質(zhì)量的影響因素模型。為了更好地提高內(nèi)審質(zhì)量，本文提出以下對(duì)策及建議。

（一）推動(dòng)內(nèi)審理念的改革與創(chuàng)新

1.更新組織內(nèi)審觀念

組織的管理層應(yīng)該注重審計(jì)部門在組織管理中的作用。提高組織對(duì)于內(nèi)部審計(jì)工作的重視是內(nèi)審工作順利開展的基礎(chǔ)。首先，可以以學(xué)習(xí)小組的方式以及邀請(qǐng)審計(jì)專家講座等方式普及內(nèi)審知識(shí)和審計(jì)法律法規(guī)，同時(shí)，在組織范圍內(nèi)強(qiáng)調(diào)內(nèi)審的重要性，設(shè)立審計(jì)專欄，發(fā)布審計(jì)動(dòng)態(tài)，營(yíng)造優(yōu)良的審計(jì)環(huán)境。其次，不僅要重視內(nèi)審地位，還要注重審計(jì)觀念的更新。信息科技的進(jìn)步，為各個(gè)行業(yè)帶來了發(fā)展。內(nèi)審工作中，大數(shù)據(jù)、云計(jì)算以及相關(guān)信息系統(tǒng)的推廣和應(yīng)用都為組織的內(nèi)審工作帶來新的發(fā)展方向，新技術(shù)的使用提高了內(nèi)審工作的準(zhǔn)確性，還提高了審計(jì)效率，進(jìn)而提高了組織的內(nèi)審質(zhì)量。

2.擴(kuò)展內(nèi)審職能

當(dāng)前審計(jì)環(huán)境復(fù)雜，不斷要求內(nèi)審擴(kuò)展職能。在內(nèi)審工作開展過程中，不能僅局限于財(cái)務(wù)監(jiān)督、財(cái)政評(píng)估等，應(yīng)該將內(nèi)審范圍擴(kuò)展，審計(jì)范圍應(yīng)該涵蓋到整個(gè)組織的運(yùn)作，實(shí)施審計(jì)全覆蓋。要注意對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注，以達(dá)到降低組織風(fēng)險(xiǎn)的目的。還有，內(nèi)審職能要從監(jiān)督型審計(jì)擴(kuò)展為服務(wù)型與監(jiān)督型結(jié)合，為組織提供相應(yīng)的咨詢與服務(wù)，使內(nèi)審工作能順利展開，提高組織整體的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，增加組織價(jià)值。

3.保證內(nèi)審的客觀性

組織要重視內(nèi)審工作，明確內(nèi)審機(jī)構(gòu)在組織的地位與職能，避免內(nèi)審部門實(shí)質(zhì)未獨(dú)立的情況，從組織機(jī)構(gòu)地位上保障內(nèi)審工作者獨(dú)立地進(jìn)行工作，作出客觀公正的評(píng)價(jià)。另外，內(nèi)審人員要保持客觀、公正的工作態(tài)度和素養(yǎng)，提高職業(yè)道德素質(zhì)，要斬?cái)鄡?nèi)審人與被審計(jì)人的利益關(guān)系，從而使內(nèi)審工作的開展不受有關(guān)因素的干擾，客觀地完成工作。

4.完善內(nèi)審人員知識(shí)結(jié)構(gòu)，提高綜合素質(zhì)

隨著組織內(nèi)部管理的深化要求，內(nèi)審人員要重視職業(yè)道德，保持誠(chéng)信正直、客觀，提高職業(yè)判斷和專業(yè)勝任能力，轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計(jì)相對(duì)獨(dú)立的弱勢(shì)為優(yōu)勢(shì)，利用更好了解組織業(yè)務(wù)活動(dòng)的優(yōu)勢(shì)，結(jié)合組織的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，積累相關(guān)知識(shí)，形成復(fù)合型知識(shí)結(jié)構(gòu)，進(jìn)而提高工作質(zhì)量。另外，內(nèi)審機(jī)構(gòu)要重視內(nèi)審人員的繼續(xù)教育，通過培訓(xùn)管理、財(cái)會(huì)、法律等各類知識(shí)，宣傳職業(yè)道德，嚴(yán)格考核等方式，提高內(nèi)審人的綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)和思想道德修養(yǎng)，培養(yǎng)德才兼?zhèn)渚C合型人才。

5.豐富內(nèi)審手段

要?jiǎng)?chuàng)新審計(jì)思維和審計(jì)方法，使用現(xiàn)代信息技術(shù)手段，綜合性利用信息系統(tǒng)為內(nèi)審提供真實(shí)可靠的數(shù)據(jù)和分析支持，利用數(shù)理統(tǒng)計(jì)等方法進(jìn)行審計(jì)，將現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)與非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)結(jié)合起來，利用信息技術(shù)，豐富內(nèi)部審計(jì)方法。

（二）增強(qiáng)制度建設(shè)

1.堅(jiān)持黨的領(lǐng)導(dǎo)，提高內(nèi)審政治站位

審計(jì)是黨和國(guó)家監(jiān)督體系的重要部分，從內(nèi)審在審計(jì)監(jiān)督體系中的作用的視角出發(fā)，把內(nèi)審的站位提高到對(duì)黨和國(guó)家利益影響的高度，對(duì)內(nèi)審進(jìn)行更加深入、系統(tǒng)的研究。內(nèi)審部門要以黨內(nèi)監(jiān)督為指導(dǎo)，加強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)和監(jiān)督，利用社會(huì)審計(jì)，與社會(huì)審計(jì)合力，壓實(shí)組織內(nèi)部、社會(huì)機(jī)構(gòu)審計(jì)監(jiān)督責(zé)任，結(jié)合其他方面的監(jiān)督，提高內(nèi)審質(zhì)量，為更多利益相關(guān)者特別是政府審計(jì)機(jī)關(guān)提供更多成果依賴。另外，要強(qiáng)化政治引領(lǐng)，連續(xù)開展誠(chéng)信教育，引導(dǎo)樹立良好職業(yè)操守。內(nèi)審機(jī)構(gòu)要自覺同黨中央保持高度一致，堅(jiān)決維護(hù)黨中央權(quán)威和集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，落實(shí)黨中央對(duì)審計(jì)工作的部署要求。

2.建立完善的內(nèi)部審計(jì)機(jī)制，規(guī)范內(nèi)部審計(jì)

為了促進(jìn)內(nèi)審工作有效有序展開，組織內(nèi)部要建立完善的審計(jì)機(jī)制。首先要提高內(nèi)審部門的地位，要建立獨(dú)立健全垂直的內(nèi)審管理體系，增強(qiáng)內(nèi)審獨(dú)立性，提高內(nèi)審的嚴(yán)謹(jǐn)權(quán)威，減少審計(jì)隊(duì)伍的工作限制，增強(qiáng)內(nèi)審工作質(zhì)量。并且內(nèi)審質(zhì)量反作用于內(nèi)審地位，質(zhì)量越高，內(nèi)審的權(quán)威性和地位也越高。其次，要從內(nèi)部控制設(shè)計(jì)層面完善審計(jì)流程，明確審計(jì)內(nèi)容與流程等內(nèi)容，規(guī)范使用制度和執(zhí)行流程，確保內(nèi)審工作的可操作性，讓內(nèi)審人員的工作遵循規(guī)則，有據(jù)可依，職責(zé)分明，進(jìn)而有序規(guī)范內(nèi)審工作，促進(jìn)組織發(fā)展進(jìn)步。再次，內(nèi)審部門應(yīng)針對(duì)內(nèi)審的流程特點(diǎn)，制定統(tǒng)一的管理和作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，建立并持續(xù)完善審計(jì)報(bào)告質(zhì)量體系與規(guī)范恰當(dāng)?shù)膬?nèi)審質(zhì)量控制體系，用標(biāo)準(zhǔn)指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作，實(shí)現(xiàn)內(nèi)審高質(zhì)量發(fā)展的要求。另外，內(nèi)審機(jī)構(gòu)要建立規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量考核機(jī)制，以考核促內(nèi)審質(zhì)量提高。最后，要關(guān)注對(duì)內(nèi)審制度的優(yōu)化更新，做好內(nèi)審制度優(yōu)化、改進(jìn)和完善工作，保證審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，為組織順利發(fā)展保駕護(hù)航。

3.增強(qiáng)內(nèi)審信息化建設(shè)

推行科技強(qiáng)審戰(zhàn)略，落實(shí)內(nèi)審信息化，建設(shè)智慧審計(jì)，通過大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)和審計(jì)數(shù)據(jù)庫，加強(qiáng)內(nèi)審部門與其他部門的協(xié)調(diào)，與其他相關(guān)聯(lián)部門形成聯(lián)動(dòng)應(yīng)用機(jī)制，打破數(shù)據(jù)壁壘，挖掘數(shù)據(jù)潛力，不斷向行業(yè)縱深、技術(shù)縱深、業(yè)務(wù)縱深變化，發(fā)揮審計(jì)信息化的效率優(yōu)勢(shì)，提升審計(jì)效率和效果。同時(shí)，要進(jìn)行應(yīng)用的整合。一方面構(gòu)建監(jiān)督平臺(tái)，把大數(shù)據(jù)技術(shù)從審計(jì)范圍擴(kuò)展到風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)控、監(jiān)察、管理對(duì)標(biāo)等多個(gè)管控領(lǐng)域；另一方面把審計(jì)平臺(tái)與預(yù)警系統(tǒng)、業(yè)務(wù)系統(tǒng)等進(jìn)行融會(huì)貫通，做到審計(jì)關(guān)口前移。

（三）審計(jì)準(zhǔn)則方面

1.不斷完善內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則

內(nèi)審質(zhì)量指內(nèi)部審計(jì)工作符合相關(guān)準(zhǔn)則的程度,反映了內(nèi)審工作水平及其優(yōu)劣程度。內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)過程中內(nèi)部審計(jì)人員遵循的基本原則和慣例，是實(shí)施內(nèi)部審計(jì)工作的專業(yè)指南，是判斷內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的權(quán)威性準(zhǔn)繩。內(nèi)部審計(jì)人員只有遵循內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，才能提高內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量和工作效率。內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)應(yīng)從我國(guó)內(nèi)部審計(jì)實(shí)際情況出發(fā)，結(jié)合《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》，在已發(fā)布的內(nèi)審準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上修訂并發(fā)布新的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)指南,切實(shí)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)工作的指導(dǎo)。

2.嚴(yán)格遵循內(nèi)審準(zhǔn)則

內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則是保證內(nèi)審質(zhì)量的基本要素,是追求審計(jì)質(zhì)量的目標(biāo)和依據(jù)。內(nèi)審人員要以內(nèi)審準(zhǔn)則為主線，在執(zhí)行內(nèi)審工作時(shí)要主動(dòng)遵循準(zhǔn)則，規(guī)范內(nèi)部審計(jì)工作，進(jìn)而提高內(nèi)審質(zhì)量。

五、結(jié)論與展望

胡澤君提出，內(nèi)部審計(jì)作為一篇大文章，做好對(duì)國(guó)家的貢獻(xiàn)很大。做好內(nèi)部審計(jì)工作關(guān)乎經(jīng)濟(jì)社會(huì)與審計(jì)事業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。而內(nèi)審質(zhì)量為內(nèi)部審計(jì)工作的生命線和核心。內(nèi)審機(jī)構(gòu)和人員要通過以上措施提高審計(jì)工作質(zhì)量，通過高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)工作讓組織煥發(fā)出健康活力，進(jìn)而促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)事業(yè)健康有序發(fā)展。目前，面對(duì)時(shí)代高質(zhì)量發(fā)展的要求，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)以內(nèi)部審計(jì)理論為指導(dǎo)，學(xué)懂弄通理論，理論聯(lián)系實(shí)際，圍繞黨和國(guó)家工作，提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，著眼于國(guó)家高質(zhì)量發(fā)展的宏觀目標(biāo)，不斷發(fā)展。