【摘要】企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同取得了顯著的成效， 對(duì)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到了積極作用。 但是， 英美等國(guó)圍繞國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所提出的若干質(zhì)疑也值得關(guān)注。 在此背景下， 回顧會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的歷史， 從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)雜程度、IASB的基本理念、IASB的用戶定位、IASB的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位幾個(gè)方面評(píng)價(jià)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)存的問題， 并探討完善我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系的可能路徑。

【關(guān)鍵詞】國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;國(guó)際趨同;財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo);決策有用觀

【中圖分類號(hào)】 F233? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2020）23-0003-4

我國(guó)于2007年1月1日開始實(shí)施與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）制定的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（含國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則， 下同）實(shí)質(zhì)趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系， 時(shí)至今日， 已是13年有余。 我們高興地看到， 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的國(guó)際趨同取得了顯著的成效， 對(duì)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到了積極的作用。 但是最近十多年來， 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則暴露出越來越多的問題， 這引起了國(guó)際會(huì)計(jì)界的廣泛關(guān)注， 英國(guó)和美國(guó)資本市場(chǎng)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)疑態(tài)度尤其值得關(guān)注。 本文將在回顧會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同歷程的基礎(chǔ)上， 從多個(gè)角度評(píng)價(jià)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)存的問題， 并探討完善我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系的可能路徑。

一、回顧過去：國(guó)際趨同成效顯著

我國(guó)會(huì)計(jì)法治建設(shè)的每一個(gè)重大措施的出臺(tái)， 都是緊緊圍繞著服務(wù)于國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的大局展開的， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同也不例外。 在加入WTO后， 我國(guó)于2007年1月1日開始實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系， 體現(xiàn)了與IASB頒布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系實(shí)施國(guó)際趨同的范圍之廣、力度之大、程度之高， 已得到社會(huì)各界的廣泛認(rèn)可。 在國(guó)際趨同的過程中， 我國(guó)在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的認(rèn)定、同一控制下的企業(yè)合并、長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回等方面， 也堅(jiān)持了中國(guó)的立場(chǎng)。 到目前為止， 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的國(guó)際趨同取得了顯著的成效， 為促進(jìn)中國(guó)經(jīng)濟(jì)的國(guó)際交往、持續(xù)推進(jìn)中國(guó)的改革開放作出了重要貢獻(xiàn)。

但是IASB制定的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為國(guó)際趨同的“標(biāo)桿”， 不但有先天的缺陷， 而且在趨同之后暴露出越來越多的問題。 從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看， IASB的引領(lǐng)能力可能會(huì)逐漸減弱。 在此基礎(chǔ)上， 我們應(yīng)該思考， 在未來新一輪的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同中， 中國(guó)是否可能經(jīng)過長(zhǎng)期的努力形成引領(lǐng)能力？

二、審視標(biāo)桿：國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則漸遭質(zhì)疑

總體來看， 我國(guó)實(shí)施趨同的策略是有效的， 但“標(biāo)桿”本身暴露出越來越多的問題。

1. 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日趨復(fù)雜。 近年來， IASB頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日趨復(fù)雜化， 甚至是扭曲化。 關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量、金融工具會(huì)計(jì)和合并報(bào)表并表標(biāo)準(zhǔn)， 國(guó)際上一直存在激烈分歧。

IASB專門公布了公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第13號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》（IFRS 13）， 這體現(xiàn)了其堅(jiān)持采用公允價(jià)值計(jì)量模式的決心。 我國(guó)2006年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系明確將公允價(jià)值列為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一， 在十余項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中使用了公允價(jià)值計(jì)量規(guī)則[1] 。 但公允價(jià)值計(jì)量模式存在復(fù)雜性和不確定性， 在該模式下產(chǎn)生了很多未實(shí)現(xiàn)的收益。 復(fù)雜的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定反而給管理當(dāng)局帶來了較大的操控空間。

我國(guó)的新金融工具準(zhǔn)則與《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》（IFRS 9）保持趨同， 金融資產(chǎn)由“四分類”變?yōu)榱恕叭诸悺保?相較于“四分類”， “三分類”的可理解性更差。 此外， 金融資產(chǎn)減值由“已發(fā)生損失模型”變?yōu)椤邦A(yù)期信用損失模型”。 然而， “預(yù)期信用損失模型”計(jì)算復(fù)雜， 實(shí)際操作難度大， 即使是專業(yè)人士在一些情況下也難以理解。 很多學(xué)者也對(duì)“預(yù)期信用損失模型”提出質(zhì)疑， 王菁菁、劉光忠[2] 提出， 這一模型在理論上存在欠缺， 對(duì)“違約”“顯著惡化”等概念界定不清， 各種判斷存在極強(qiáng)的主觀性。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的并表標(biāo)準(zhǔn)的演變， 也充分體現(xiàn)了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日趨復(fù)雜化的特征。 我國(guó)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則與《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（IFRS 10）保持趨同， 引入了“控制”標(biāo)準(zhǔn)。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（CAS 33）將“控制”定義為“投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力， 通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)， 并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額”。 但是， “控制”僅僅是“預(yù)期狀態(tài)”， 而不是“事實(shí)狀態(tài)”， 沒有法律證據(jù)能夠證明“控制”的存在， 因此， 控制的定義及其界定存在極強(qiáng)的主觀性[3] ， 在實(shí)務(wù)中的運(yùn)用難度非常大。 實(shí)際上， 如何劃定實(shí)質(zhì)性控制和重大影響的界限， 這是很難把握的。 顯然， 基于“實(shí)質(zhì)性控制”標(biāo)準(zhǔn)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則也很容易受到管理當(dāng)局的操控[4] 。

此外， 《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12 號(hào)——所得稅會(huì)計(jì)》《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第14號(hào)——遞延管制賬戶》《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——客戶合同收入》《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第17號(hào)——保險(xiǎn)合同》等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都提出了很多復(fù)雜的規(guī)定。

綜上， 過去十幾年新出臺(tái)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有進(jìn)一步復(fù)雜化的傾向。 而IASB發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》（2018）顯示， 未來IASB在相關(guān)理念、導(dǎo)向等方面將更加激進(jìn)， 沒有“回頭”的跡象②。 針對(duì)這一動(dòng)態(tài)， 我國(guó)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的國(guó)際趨同應(yīng)深思熟慮， 充分評(píng)估國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則復(fù)雜化帶來的挑戰(zhàn)。

2. IASB的基本理念：用戶導(dǎo)向。 IASB制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本理念是“用戶導(dǎo)向”， 即財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)滿足使用者的決策需求。 “用戶導(dǎo)向”無(wú)疑體現(xiàn)了“政治正確”。 但是， 要想將“用戶導(dǎo)向”這一基本理念落地， 就應(yīng)該充分考慮財(cái)務(wù)報(bào)告提供者和使用者之間特殊的供需關(guān)系。

首先， 財(cái)務(wù)報(bào)告具有“通用性”特征， 即財(cái)務(wù)報(bào)告并非針對(duì)特定的使用者。 《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》（IASB， 2018）第一章是“通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”， 也印證了財(cái)務(wù)報(bào)告的“通用性”特征。 但財(cái)務(wù)報(bào)告的“通用性”特征意味著針對(duì)性較差， 不能滿足財(cái)務(wù)報(bào)告特定使用者的所有信息需求， 使用者往往需要根據(jù)自身需求做出適當(dāng)?shù)摹罢{(diào)整”。 例如， 當(dāng)投資者將財(cái)務(wù)報(bào)告信息用于買賣股票的決策時(shí)， 他們往往需要結(jié)合其他信息， 而不是孤立地使用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行決策。 考慮到財(cái)務(wù)報(bào)告的“通用性”特征， 如果希望財(cái)務(wù)報(bào)告很好地體現(xiàn)特定用戶的信息需求， 就必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)先天不足。

其次， 財(cái)務(wù)報(bào)告具有“定期性”特征。 通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告是按照預(yù)定的時(shí)間定期披露的， 披露的內(nèi)容是過去一段時(shí)間內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)告主體的盈利情況、資產(chǎn)變動(dòng)情況。 財(cái)務(wù)報(bào)告的“定期性”特征意味著無(wú)法再用及時(shí)性來苛求它。 如果要求財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息滿足高頻率的決策需求， 例如投資者、債權(quán)人買賣權(quán)益工具、債務(wù)工具的決策需求， 必然會(huì)與財(cái)務(wù)報(bào)告的“定期性”產(chǎn)生沖突。

再次， 財(cái)務(wù)報(bào)告具有“無(wú)償性”特征， 即財(cái)務(wù)報(bào)告使用者可以免費(fèi)使用財(cái)務(wù)報(bào)告， 這必然導(dǎo)致使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的需求膨脹。 管理當(dāng)局作為財(cái)務(wù)報(bào)告的提供者， 他們的利益與財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)果息息相關(guān)， 但他們又無(wú)法從財(cái)務(wù)報(bào)告使用者手中直接獲取收益， 因此管理層當(dāng)局很難有動(dòng)機(jī)竭盡全力地滿足財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的需求。

最后， 財(cái)務(wù)報(bào)告具有“非獨(dú)立性”特征。 管理當(dāng)局是財(cái)務(wù)報(bào)告的提供者， 但同時(shí)他們的經(jīng)濟(jì)利益又與財(cái)務(wù)報(bào)告的結(jié)果直接相關(guān)， 因此管理當(dāng)局必然具有操控財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)。 在這種情況下， 財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息很可能是為自身謀取私利， 而不是為了滿足財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的信息需求。

綜上， “通用性”“定期性”“無(wú)償性”和“非獨(dú)立性”特征意味著財(cái)務(wù)報(bào)告可以定期地、無(wú)償?shù)叵蚴褂谜咛峁┩ㄓ眯畔ⅲ?但財(cái)務(wù)報(bào)告不能滿足特定使用者的特殊信息需求， 并且使用者在使用時(shí)應(yīng)考慮管理層操縱報(bào)表的動(dòng)機(jī)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的影響。 IASB提倡的“用戶導(dǎo)向”理念并不必然與財(cái)務(wù)報(bào)告的特征產(chǎn)生沖突， 關(guān)鍵在于在確定主要使用者和他們的信息需求時(shí)是否考慮到了財(cái)務(wù)報(bào)告的基本特征。

3. IASB的用戶定位：通用性+傾向性。 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的定位體現(xiàn)了“通用性+傾向性”的特征。 “通用性+傾向性”的定位是在通用性前提下體現(xiàn)重點(diǎn)突出（或主要關(guān)注）的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者。 這一定位方式本身沒有問題， 通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的“通用性”和強(qiáng)調(diào)“主要使用者”并不沖突， 關(guān)鍵在于如何定義“主要使用者”。 什么樣的使用者是主要使用者？ 《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》（IASB，2018）提供的“主要使用者”定義包括的對(duì)象是否全面， 是否漏掉了其他重要的使用者？ 《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》（IASB，2018）認(rèn)為， 財(cái)務(wù)報(bào)告的“主要使用者”是“大多數(shù)現(xiàn)實(shí)和潛在投資者、貸款人和其他債權(quán)人， 因?yàn)樗麄儫o(wú)法要求報(bào)告主體直接提供信息， 其所需要的大部分財(cái)務(wù)信息必須依賴通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告。 因此， 他們是通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的主要使用者”。 當(dāng)前， IASB界定的財(cái)務(wù)報(bào)告“主要使用者”看似合理， 但運(yùn)用在我國(guó)實(shí)踐中卻存在爭(zhēng)議。

一方面， IASB界定的“主要使用者”并不包括稅務(wù)機(jī)構(gòu)等會(huì)計(jì)信息的“忠誠(chéng)用戶”。 稅務(wù)機(jī)構(gòu)在進(jìn)行所得稅征管的時(shí)候， 需要在稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整， 從而確定應(yīng)納稅所得額， 以此為依據(jù)進(jìn)行稅收征管， 其調(diào)整程度必然與稅會(huì)差異有很大的關(guān)系。 稅務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)信息是高度依賴的， 可以認(rèn)為， 稅務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)信息始終“不離不棄”。 但是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）和IASB卻以“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的目標(biāo)不同”為由， 努力推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)“脫鉤”， 不將稅務(wù)機(jī)構(gòu)納入“主要使用者”范疇， 其理由看似充分， 卻可能存在過分強(qiáng)調(diào)目標(biāo)差異的問題。

另一方面， IASB將“潛在的投資者和債權(quán)人”和“現(xiàn)有的投資者和債權(quán)人”置于同等重要的地位， 將“短期的投資者和債權(quán)人”和“長(zhǎng)期的投資者和債權(quán)人”置于同等重要的地位， 也沒有區(qū)分投資者和投機(jī)者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的信息需求。 “潛在的投資者和債權(quán)人”“短期的投資者和債權(quán)人”可能僅是投機(jī)者， 他們更關(guān)注股價(jià)的漲跌， 而非公司的真實(shí)業(yè)績(jī); 并且， 他們?cè)谫I賣股票、債券時(shí)可能更關(guān)注分析師報(bào)告而非財(cái)務(wù)報(bào)告， 甚至很多投機(jī)者并不會(huì)基于財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行決策。 但I(xiàn)ASB卻把他們列為“主要使用者”， 這樣的界定范圍顯然不夠合理， 至少不符合中國(guó)企業(yè)的實(shí)踐。

4. IASB的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位：決策有用。 《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》（IASB，2018）認(rèn)為， 通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是提供報(bào)告主體的財(cái)務(wù)信息， 這些財(cái)務(wù)信息應(yīng)有助于現(xiàn)實(shí)和潛在的投資者、債權(quán)人做出是否向主體提供資源的決策。 此類決策涉及： 第一， 購(gòu)買、出售或持有權(quán)益和債務(wù)工具; 第二， 提供或清償貸款及其他形式的信貸; 第三， 就影響經(jīng)濟(jì)資源運(yùn)用的管理層行為行使投票權(quán)或者施加影響。 該觀點(diǎn)即為“決策有用觀”。 根據(jù)IASB確定的財(cái)務(wù)報(bào)告主要使用者， 即現(xiàn)實(shí)和潛在的投資者和債權(quán)人， IASB將買賣權(quán)益工具或債務(wù)工具的決策信息作為財(cái)務(wù)報(bào)告首要提供的信息， 將管理層薪酬決策、聘任決策以及股利分配決策等相關(guān)信息作為財(cái)務(wù)報(bào)告最后需要滿足的信息。 考慮到財(cái)務(wù)報(bào)告“通用性”“定期性”“無(wú)償性”和“非獨(dú)立性”的基本特征， 這樣的安排將難以實(shí)現(xiàn)， 原因如下：

第一， 買賣權(quán)益工具、債務(wù)工具可能是出于投機(jī)目的， 也可能是出于長(zhǎng)期價(jià)值投資目的， 二者對(duì)信息的需求差異較大。 以投機(jī)為目的的投資注重短期獲利， 主要考慮短期內(nèi)上市公司是否會(huì)公布利好的信息; 以長(zhǎng)期價(jià)值投資為目的的投資注重公司長(zhǎng)期的盈利情況。 財(cái)務(wù)報(bào)告的“通用性”意味著財(cái)務(wù)報(bào)告無(wú)法同時(shí)完全滿足投機(jī)決策和長(zhǎng)期價(jià)值投資決策的信息需求。 第二， 買賣權(quán)益工具、債務(wù)工具是高頻率的決策， 財(cái)務(wù)報(bào)告的“定期性”無(wú)法滿足高頻決策的信息需求。 第三， “無(wú)償性”和“非獨(dú)立性”意味著管理層沒有動(dòng)機(jī)滿足投資者、債權(quán)人的所有信息需求。 且已有文獻(xiàn)表明， 管理層出于機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)， 在向資本市場(chǎng)披露公司信息時(shí)通常會(huì)隱藏對(duì)自己未來職業(yè)發(fā)展不利的壞消息[5] 。 投資者、債權(quán)人在做出買賣權(quán)益工具、債權(quán)工具決策時(shí)， 通常希望獲取上市公司的全部信息， 包括好消息和壞消息， 以便準(zhǔn)確地評(píng)價(jià)上市公司的價(jià)值， 但如果寄希望于財(cái)務(wù)報(bào)告能真實(shí)、公允地披露評(píng)估公司價(jià)值的所有信息， 顯然是不可能的。

總體而言， 財(cái)務(wù)報(bào)告的根本特征致使其無(wú)法滿足現(xiàn)有和潛在的投資者、債權(quán)人買賣權(quán)益工具、債權(quán)工具決策的所有信息需求。 投資者和債權(quán)人在進(jìn)行買賣股票、債權(quán)決策時(shí)， 可能更多地依靠行業(yè)信息、政策信息以及分析師調(diào)研報(bào)告， 而非財(cái)務(wù)報(bào)告。 IASB將財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)定義為“決策有用”， 并將投資者、債權(quán)人買賣權(quán)益工具、債權(quán)工具作為首要的決策信息需求， 是失之偏頗的。

5. 重新思考財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)定位。 IASB以“決策有用”定位財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)無(wú)可厚非， 但其在確定財(cái)務(wù)報(bào)告的主要使用者和主要使用者的決策信息需求時(shí)忽視了前文所述的財(cái)務(wù)報(bào)告的基本特征， 并且僅考慮了資本市場(chǎng)的使用者， 忽視了資本市場(chǎng)之外的其他重要使用者。 筆者認(rèn)為， 對(duì)主要使用者及其決策的信息需求可以考慮如下三個(gè)方面：

首先， 決策者使用通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的確定程度。 確定會(huì)使用通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的決策包括經(jīng)理層的聘任決策、薪酬決策、股利分配決策以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅決策， 比較確定會(huì)使用通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的決策是信貸相關(guān)決策， 很不確定會(huì)使用通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的決策是投資相關(guān)決策。 當(dāng)前， IASB等準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)過度關(guān)注“可能的使用者”的信息需求， 忽視了“確定的使用者”的信息需求。 筆者認(rèn)為， 將“確定的使用者”作為通用財(cái)務(wù)報(bào)告的主要使用者更加符合商業(yè)常識(shí)。

其次， 決策的頻率。 定期性決策包括管理層薪酬、管理層聘任， 日常性決策包括投資者買賣股票等。 通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的“定期性”特征決定了它與定期性決策可以實(shí)現(xiàn)較好的匹配， 但與日常性決策難以匹配。 因此， 通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的主要使用者應(yīng)該是進(jìn)行定期性決策的使用者， 而不是進(jìn)行日常性決策的使用者。

最后， 決策所關(guān)乎利益的性質(zhì)。 決策所關(guān)乎利益的性質(zhì)可區(qū)分為關(guān)乎全社會(huì)的公共利益（社會(huì)公益）、關(guān)乎一個(gè)團(tuán)體的共同利益（集體利益）和關(guān)乎一個(gè)人的利益（個(gè)人利益）。 IASB作為一個(gè)民間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)， 為了存續(xù)發(fā)展， 會(huì)首先滿足行業(yè)內(nèi)當(dāng)權(quán)團(tuán)體的需求， 因此在界定財(cái)務(wù)報(bào)告的主要使用者時(shí)， IASB為了滿足證券行業(yè)的利益， 自然首先關(guān)注個(gè)人利益， 即投資者、債權(quán)人個(gè)人的決策需求， 最后才關(guān)注稅務(wù)機(jī)關(guān)等社會(huì)公眾利益。 但I(xiàn)ASB做出的利益排序與中國(guó)的社會(huì)常識(shí)存在極大的差異。 在中國(guó)， 會(huì)計(jì)著眼于滿足企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和國(guó)民經(jīng)濟(jì)管理的多種信息需求， 國(guó)資委出于監(jiān)督國(guó)有資產(chǎn)升值、保值的需求， 稅務(wù)機(jī)關(guān)出于稅收監(jiān)管的目的， 都是會(huì)計(jì)信息的重要使用者， 且國(guó)資委、稅務(wù)機(jī)關(guān)更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠和完整。 但I(xiàn)ASB為了維護(hù)證券行業(yè)利益忽視了國(guó)民經(jīng)濟(jì)管理對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求， 為了達(dá)到證券估值的目的， IASB在財(cái)務(wù)報(bào)告中采用公允價(jià)值計(jì)量、信用減值模型等金融分析方法， 使得利潤(rùn)表中包含了大量的“查無(wú)實(shí)據(jù)”的記錄， 導(dǎo)致利潤(rùn)數(shù)據(jù)必須經(jīng)過大量的調(diào)整才能用于納稅申報(bào)和利潤(rùn)分配[6] ， 這無(wú)疑增加了國(guó)資委的考核成本和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本， 并且也增加了企業(yè)自身的運(yùn)營(yíng)成本。 當(dāng)前IASB界定的主要使用者及其信息需求并不符合中國(guó)國(guó)情。 筆者認(rèn)為， 在界定通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的主要使用者及其信息需求時(shí)， 應(yīng)首先考慮社會(huì)公益。 具體而言， 應(yīng)將稅務(wù)機(jī)關(guān)等政府機(jī)關(guān)納入主要使用者的范圍， 并且在確定主要使用者的決策信息需求時(shí)， 應(yīng)考慮該信息需求是否會(huì)增加所有企業(yè)的運(yùn)營(yíng)成本。

三、展望未來：中國(guó)能否引領(lǐng)新一輪會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同？

IASB的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)形成了較強(qiáng)的應(yīng)用生態(tài)， 在未來相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)仍將具有較大的影響力。 但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看， 由于其缺陷逐漸暴露， 且其缺陷帶來的后果日趨嚴(yán)重， 難以繼續(xù)長(zhǎng)期作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的“標(biāo)桿”。 中國(guó)的綜合實(shí)力與整體國(guó)際影響力逐步提升， 習(xí)近平總書記于2015年在博鰲亞洲論壇提出的“推動(dòng)建設(shè)人類命運(yùn)共同體”的理念已得到越來越廣泛的認(rèn)同。 中國(guó)特色社會(huì)主義制度的優(yōu)越性有助于我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)從社會(huì)公共利益的視角出發(fā)， 協(xié)調(diào)處理會(huì)計(jì)規(guī)則與其他規(guī)則之間的關(guān)系， 總結(jié)和提煉出一套真正具有全球“普適性”的會(huì)計(jì)規(guī)則。 中國(guó)在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中， 形成較強(qiáng)的引領(lǐng)能力需要較長(zhǎng)的時(shí)間， 不可能一蹴而就。 未來是否可能出現(xiàn)新一輪的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同， 中國(guó)經(jīng)過長(zhǎng)期的努力能否形成較強(qiáng)的引領(lǐng)能力？ 這需要國(guó)內(nèi)的學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界共同努力。

【 注 釋 】

1 本文為中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)戴德明教授在中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)2020年

學(xué)術(shù)年會(huì)上的主題報(bào)告，由中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院博士生薛雨佳、凌筱婷協(xié)助整理。

② 《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——客戶合同收入》正確地提出了基

于權(quán)利、義務(wù)來界定收入的基本理念，但這一理念尚未在概念框架以及具體準(zhǔn)則中得以廣泛應(yīng)用。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 戴德明.妥善應(yīng)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)雜化[ J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，

2019（6）：5 ～ 8.

[2] 王菁菁，劉光忠.金融工具減值預(yù)期損失模型的演進(jìn)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

體系變遷——兼評(píng)IASB《金融工具：預(yù)期信用損失》征求意見稿[ J].會(huì)計(jì)研究，2014（5）：37 ～ 43+94.

[3] 周華，吳晶晶，戴德明，莫彩華.合并報(bào)表的利弊對(duì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)管規(guī)則

的潛在影響研究——以江山制藥并表權(quán)糾紛為例[ J].中國(guó)軟科學(xué)，2018（2）：177 ～ 185.

[4] Feng M.， Gramlich J. D.， Gupta S.. Special purpose vehicles：

Empirical evidence on determinants and earnings management[ J].The Accounting Review，2009（6）：1833 ～ 1876.

[5] Hutton A. P.， Marcus A. J.， Tehranian H.. Opaque financial

reports，R2，and crash risk[ J].Journal of Financial Economics，? 2009（1）：67 ～ 86.

[6] 周華，劉俊海，戴德明.質(zhì)疑國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的先進(jìn)性[ J].財(cái)

貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2010（1）：68 ～ 74+136.

【基金項(xiàng)目】國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重大項(xiàng)目“面向國(guó)際趨同的國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度優(yōu)化路徑研究”（項(xiàng)目編號(hào)：16ZDA029）

【作者單位】中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院， 北京 100872