李四能 趙 巖 蘇回水

(1. 中共福建省委黨校/福建行政學(xué)院， 福建福州 350001;2. 福建江夏學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院, 福建福州 350108)

面對(duì)資源約束趨緊、生態(tài)環(huán)境破壞的嚴(yán)峻形勢(shì)，十八屆三中全會(huì)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)作出明確部署，這是我國(guó)審計(jì)制度的重大創(chuàng)新?！饵h政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《規(guī)定》)將“生態(tài)文明建設(shè)項(xiàng)目、資金等管理使用和效益情況”和“生態(tài)環(huán)境保護(hù)”等納入領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容，對(duì)地方黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部執(zhí)行環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)、落實(shí)環(huán)境保護(hù)目標(biāo)責(zé)任制等情況進(jìn)行獨(dú)立的監(jiān)督，科學(xué)評(píng)價(jià)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間的環(huán)境保護(hù)責(zé)任履行情況，對(duì)于轉(zhuǎn)變地方政府“短視經(jīng)濟(jì)”政績(jī)理念發(fā)揮積極作用。目前我國(guó)的環(huán)保責(zé)任審計(jì)處于起步階段，主要是對(duì)環(huán)保資金發(fā)揮作用的審計(jì)評(píng)價(jià)上，與國(guó)際上環(huán)境審計(jì)的發(fā)展相比較還存在較大的差距。學(xué)習(xí)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的環(huán)境審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，分析環(huán)保責(zé)任審計(jì)的實(shí)踐難點(diǎn)，研究進(jìn)一步推進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部環(huán)保責(zé)任審計(jì)的對(duì)策，對(duì)于探索建立完善我國(guó)環(huán)境審計(jì)制度具有重要意義。

一、環(huán)保責(zé)任審計(jì)的工作實(shí)踐與相關(guān)理論研究綜述

西方發(fā)達(dá)國(guó)家的環(huán)境審計(jì)起步較早。美國(guó)在19世紀(jì)70年代進(jìn)入工業(yè)化時(shí)代后，環(huán)境污染問(wèn)題嚴(yán)重，在公眾的環(huán)保運(yùn)動(dòng)壓力之下，美國(guó)政府密集出臺(tái)和完善幾十部環(huán)境保護(hù)法律。早在1969年美國(guó)審計(jì)署就對(duì)水污染控制的項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)，目前已經(jīng)形成以政府審計(jì)為主導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)與政府審計(jì)三位一體的環(huán)境審計(jì)監(jiān)督體系。1968-1975年前后，加拿大政府在群眾環(huán)境運(yùn)動(dòng)的推動(dòng)下頒布了《聯(lián)邦漁業(yè)法》《加拿大水法》《環(huán)境污染物法》《國(guó)家能源委員會(huì)法》等環(huán)境法律，建立了全面的環(huán)境保護(hù)法律體系。20世紀(jì)70-80年代，加拿大審計(jì)長(zhǎng)公署開(kāi)始在環(huán)境領(lǐng)域?qū)嵤徲?jì)，目前已形成較為完備的環(huán)境審計(jì)制度。[1]德國(guó)的工業(yè)革命始于19世紀(jì)中期，20世紀(jì)70年代環(huán)境污染日益嚴(yán)重，人們發(fā)起環(huán)境保護(hù)運(yùn)動(dòng)迫使政府關(guān)注環(huán)境問(wèn)題，隨后德國(guó)出臺(tái)了多部環(huán)境保護(hù)法律。1974年成立歸屬聯(lián)邦內(nèi)政部的德國(guó)聯(lián)邦環(huán)境保護(hù)局，1996年正式成立聯(lián)邦環(huán)境保護(hù)部，聯(lián)邦德國(guó)審計(jì)院于1992年正式成立環(huán)境審計(jì)處，目前的環(huán)境審計(jì)制度較為完善。借鑒美國(guó)、加拿大、德國(guó)、英國(guó)、日本等發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)及其審計(jì)制度變遷，對(duì)我國(guó)環(huán)境審計(jì)制度有重要啟示。

我國(guó)的環(huán)境審計(jì)在實(shí)踐上開(kāi)展的時(shí)間不長(zhǎng)，與國(guó)外環(huán)境審計(jì)相比差距明顯，目前處于起步和探索階段。1998年審計(jì)署成立了農(nóng)業(yè)與資源環(huán)境保護(hù)審計(jì)司，標(biāo)志著我國(guó)環(huán)境審計(jì)制度的初步確立。2007年實(shí)施的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》要求對(duì)環(huán)境信息進(jìn)行審計(jì)，標(biāo)志著我國(guó)的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則正式施行?！兑?guī)定》要求在對(duì)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)應(yīng)該審計(jì)環(huán)境效益情況，為環(huán)境責(zé)任審計(jì)的實(shí)施提供依據(jù)。[2]近年來(lái)，全國(guó)各地在開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)過(guò)程中，把環(huán)境責(zé)任履行情況納入到經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)當(dāng)中，關(guān)注重大環(huán)保政策、黨委政府重大決策落實(shí)和目標(biāo)責(zé)任完成情況，關(guān)注大氣、水、土壤等污染防治目標(biāo)完成情況，關(guān)注環(huán)境監(jiān)管執(zhí)法情況和落實(shí)環(huán)保督察問(wèn)題整改情況以及群眾舉報(bào)環(huán)境問(wèn)題的查處情況，檢查環(huán)保專(zhuān)項(xiàng)資金征收、管理和使用情況以及生態(tài)環(huán)保項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營(yíng)情況,在污染防治和生態(tài)保護(hù)與修復(fù)中發(fā)揮積極作用。

我國(guó)學(xué)術(shù)界關(guān)于環(huán)保責(zé)任審計(jì)及其相關(guān)理論的研究比較廣泛，包括定義、性質(zhì)、目標(biāo)、內(nèi)容、評(píng)價(jià)指標(biāo)、程序和方法、審計(jì)規(guī)范、環(huán)保責(zé)任以及制度建設(shè)等方面。環(huán)境審計(jì)的定義目前還沒(méi)有形成統(tǒng)一的概念，許多研究從不同角度對(duì)其進(jìn)行論述，或者對(duì)政府環(huán)境責(zé)任審計(jì)本質(zhì)與特征展開(kāi)了研究，或者對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行研究，或者對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)內(nèi)容進(jìn)行研究。相關(guān)研究表明，目前開(kāi)展的環(huán)保責(zé)任審計(jì)是以領(lǐng)導(dǎo)干部履職及其效果為主線，檢查環(huán)保政策措施貫徹落實(shí)情況，以生態(tài)環(huán)境保護(hù)與修復(fù)項(xiàng)目建設(shè)、環(huán)保專(zhuān)項(xiàng)資金征繳分配使用為主要抓手，在合規(guī)性、合法性檢查的基礎(chǔ)上，結(jié)合績(jī)效評(píng)價(jià)對(duì)政府履職情況進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)的監(jiān)督活動(dòng)，既是基于責(zé)任政府的視角開(kāi)展政府環(huán)境責(zé)任審計(jì)的制度安排，也是落實(shí)生態(tài)文明制度建設(shè)的現(xiàn)實(shí)選擇。[3]許多學(xué)者采用不同視角和方法在環(huán)境審計(jì)規(guī)范方面、環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系方面和環(huán)境績(jī)效審計(jì)的程序和技術(shù)做了研究，有的還研究了政府環(huán)境審計(jì)制度的建設(shè)與發(fā)展問(wèn)題。[4]已有研究成果為建立健全環(huán)境責(zé)任審計(jì)制度建言獻(xiàn)策，促進(jìn)我國(guó)環(huán)境審計(jì)制度的不斷完善，更好地發(fā)揮環(huán)保責(zé)任審計(jì)的監(jiān)督職能，有效提升國(guó)家環(huán)境治理能力。

二、環(huán)保責(zé)任審計(jì)工作存在的實(shí)際問(wèn)題

西方發(fā)達(dá)國(guó)家在19世紀(jì)70年代進(jìn)入工業(yè)化時(shí)代后，環(huán)境污染問(wèn)題日益嚴(yán)重，引起公眾環(huán)境保護(hù)運(yùn)動(dòng)，政府逐步建立了環(huán)境法律法規(guī)和環(huán)境審計(jì)制度，具有環(huán)境問(wèn)題外部性產(chǎn)生的誘致性制度變遷特點(diǎn)。我國(guó)從20世紀(jì)70-80年代開(kāi)始重視環(huán)境保護(hù)，到1999年確立環(huán)境審計(jì)制度，具有政府主導(dǎo)的強(qiáng)制性制度變遷特點(diǎn)。因此，我國(guó)環(huán)保責(zé)任審計(jì)的法規(guī)制度、審計(jì)準(zhǔn)則和體制機(jī)制等方面還不夠完善，存在審計(jì)范圍比較狹小，公眾參與意識(shí)不夠強(qiáng)，審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)不能滿(mǎn)足工作需要等諸多現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

(一)環(huán)保責(zé)任審計(jì)的法律法規(guī)不夠完備

當(dāng)前，不少地方仍然存在追求GDP增長(zhǎng)的壓力，對(duì)資源利用和環(huán)境保護(hù)的措施不到位，社會(huì)各界對(duì)環(huán)境審計(jì)的概念認(rèn)識(shí)也不統(tǒng)一，環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)操作缺少理論指導(dǎo)。2017年9月中辦、國(guó)辦出臺(tái)《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定》(試行)，為開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)提供法規(guī)依據(jù)，表明環(huán)保責(zé)任審計(jì)步入制度化規(guī)范化常態(tài)化軌道。雖然已經(jīng)出臺(tái)不少環(huán)保法律法規(guī)，但現(xiàn)行的審計(jì)法規(guī)、審計(jì)準(zhǔn)則等審計(jì)依據(jù)不夠完備，存在國(guó)家和地方相關(guān)法規(guī)的不協(xié)調(diào)，環(huán)保責(zé)任出現(xiàn)分工不明確、責(zé)任不到位的問(wèn)題，造成審計(jì)機(jī)關(guān)與環(huán)保督察、資源環(huán)保等部門(mén)在執(zhí)法時(shí)出現(xiàn)職責(zé)交叉重疊、混淆不清現(xiàn)象，需要進(jìn)一步建立健全法規(guī)體系為環(huán)保責(zé)任審計(jì)提供法規(guī)支持。

(二)環(huán)境審計(jì)的執(zhí)行主體與范圍不夠拓寬

在審計(jì)主體方面，西方發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)建立政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)“三位一體”的監(jiān)督體系，形成審計(jì)主體與資源部門(mén)、環(huán)境部門(mén)、社會(huì)公眾的共同參與機(jī)制。我國(guó)環(huán)保責(zé)任審計(jì)以政府審計(jì)為主體，內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)目前僅是少量參與，一定程度上影響了審計(jì)監(jiān)督效果。在審計(jì)內(nèi)容方面，西方政府審計(jì)關(guān)注政府公共環(huán)境管理責(zé)任的評(píng)價(jià)與鑒證，內(nèi)部審計(jì)注重促進(jìn)組織內(nèi)部環(huán)境保護(hù)責(zé)任的履行，社會(huì)審計(jì)則注重對(duì)組織環(huán)境使用責(zé)任履行程度的鑒證。我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)目前主要通過(guò)對(duì)環(huán)保資金的審計(jì)，逐步推進(jìn)政府資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)審計(jì)的深入開(kāi)展。由于存在對(duì)環(huán)保資金投入的經(jīng)濟(jì)目的和社會(huì)效益的認(rèn)識(shí)偏差，不少環(huán)保資金投資沒(méi)有達(dá)到預(yù)期效果，開(kāi)展環(huán)保投入績(jī)效評(píng)價(jià)的工作迫在眉睫。[5]

(三)各級(jí)黨委政府及其相關(guān)部門(mén)的環(huán)境保護(hù)責(zé)任不夠明確

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)環(huán)境保護(hù)責(zé)任清單不夠完整，不夠明確，責(zé)任界線模糊。有的部門(mén)存在“以罰代管”現(xiàn)象，有的在線監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)復(fù)核困難，社會(huì)公眾對(duì)某些“環(huán)境疑難雜癥”問(wèn)題往往抓住環(huán)保部門(mén)不放，甚至出現(xiàn)“具體監(jiān)管部門(mén)無(wú)責(zé)輕松過(guò)關(guān)，環(huán)保部門(mén)陪綁反而被考核扣分”的怪現(xiàn)象。[6]在目前地方政府的權(quán)力層次架構(gòu)中，黨委的權(quán)威要大于政府，從理論上講必須突出地方各級(jí)黨委的環(huán)境保護(hù)重要責(zé)任，避免出現(xiàn)政府有壓力干事而沒(méi)有黨委大力支持而最終干不成事的現(xiàn)象。

(四)審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不夠完善

我國(guó)已經(jīng)頒布的審計(jì)準(zhǔn)則、規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)等大都以合法合規(guī)的財(cái)務(wù)審計(jì)為前提，環(huán)境審計(jì)缺乏操作性強(qiáng)的審計(jì)程序、辦法、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等依據(jù),使審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)時(shí)無(wú)據(jù)可循,無(wú)法定量分析,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大，審計(jì)效果不夠理想。環(huán)保責(zé)任審計(jì)要求開(kāi)展績(jī)效評(píng)價(jià)，必須厘清黨政領(lǐng)導(dǎo)干部在資源環(huán)境方面究竟承擔(dān)直接責(zé)任或是領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，以及責(zé)任的大小。沒(méi)有建立起一套科學(xué)的審計(jì)評(píng)價(jià)體系，導(dǎo)致“定責(zé)難”成為環(huán)保責(zé)任審計(jì)和環(huán)保督察工作中面臨的共同難題。

(五)收集資源環(huán)保數(shù)據(jù)資料有難度

目前，國(guó)土空間規(guī)劃“多規(guī)合一”“一張圖”尚未實(shí)現(xiàn)，各地區(qū)國(guó)土空間規(guī)劃體系及生態(tài)保護(hù)紅線尚未落實(shí)劃定，各類(lèi)自然保護(hù)區(qū)域存在范圍不準(zhǔn)、邊界不清、底數(shù)底圖不一致等問(wèn)題，影響到數(shù)據(jù)分析結(jié)果的科學(xué)性和合理性。自然資源資產(chǎn)核算工作在全國(guó)范圍內(nèi)尚處于起步階段，各類(lèi)自然資源資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)情況、分布情況、存量和質(zhì)量、利用情況、存在潛力等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料缺乏。自然資源和環(huán)境保護(hù)數(shù)據(jù)由自然資源、農(nóng)業(yè)、水利等職能部門(mén)負(fù)責(zé)收集與更新，甚至有的數(shù)據(jù)由科研機(jī)構(gòu)或企業(yè)保存，沒(méi)有進(jìn)行有效整合，導(dǎo)致審計(jì)數(shù)據(jù)采集“取證難”。有些生態(tài)環(huán)境效果具有滯后性，在領(lǐng)導(dǎo)干部一個(gè)任期內(nèi)的環(huán)境破壞程度、生態(tài)治理效果沒(méi)有顯現(xiàn)。此外，環(huán)境損害所造成的損失準(zhǔn)確計(jì)量存在困難，采集環(huán)境污染數(shù)據(jù)必須抓好企業(yè)源頭，以遠(yuǎn)程監(jiān)控系統(tǒng)取得的實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)作為依據(jù)也有一定難度。

(六)審計(jì)成果轉(zhuǎn)化難以達(dá)到“審”“用”有效結(jié)合

目前，大多數(shù)地方領(lǐng)導(dǎo)干部審計(jì)是“先離后審”或“邊離邊審”，導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告滯后于干部任免。有些環(huán)境保護(hù)和生態(tài)治理的效果具有滯后性，一定程度上增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，不利于審計(jì)意見(jiàn)的落實(shí)。聯(lián)席會(huì)議制度缺乏具體規(guī)范，紀(jì)檢、監(jiān)察、組織、審計(jì)等部門(mén)的工作目標(biāo)、重點(diǎn)等各不相同,沒(méi)有真正把審計(jì)結(jié)論運(yùn)用到干部的廉政監(jiān)督和選拔任用，影響“審”和“用”的有效結(jié)合。當(dāng)前審計(jì)公告制度及公眾參與制度還不夠完善，影響審計(jì)整改意見(jiàn)及時(shí)落實(shí)到位?！饵h政領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究辦法(試行)》對(duì)追究責(zé)任缺乏程序性規(guī)定細(xì)則，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果轉(zhuǎn)化運(yùn)用利用率不高。

(七)審計(jì)隊(duì)伍及其知識(shí)結(jié)構(gòu)不能滿(mǎn)足環(huán)保責(zé)任審計(jì)工作的需要

隨著環(huán)境審計(jì)制度建設(shè)和審計(jì)工作推進(jìn)速度明顯加快，環(huán)保責(zé)任審計(jì)需要大量掌握財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、績(jī)效審計(jì)、環(huán)境物理、環(huán)境化學(xué)和環(huán)境政策法規(guī)等綜合知識(shí)，以及具有RS、GIS、GPS、大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)的專(zhuān)業(yè)人才，但目前審計(jì)隊(duì)伍多出身于財(cái)務(wù)和審計(jì)專(zhuān)業(yè),計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)和工程專(zhuān)業(yè)知識(shí)和技能較為缺乏,審計(jì)人員具備上述素質(zhì)能力的復(fù)合型人才匱乏，無(wú)法滿(mǎn)足環(huán)保責(zé)任審計(jì)工作的需要。

三、建立與完善環(huán)保責(zé)任審計(jì)制度的對(duì)策

(一)構(gòu)建環(huán)保責(zé)任審計(jì)工作格局與機(jī)制

從審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)踐來(lái)看，環(huán)保責(zé)任審計(jì)涉及各行業(yè)或領(lǐng)域的內(nèi)容、技術(shù)、標(biāo)準(zhǔn)、特點(diǎn)和預(yù)期效果各不相同，已經(jīng)開(kāi)展的審計(jì)實(shí)踐還不能提供較為成熟的經(jīng)驗(yàn)與指導(dǎo)。為了充分發(fā)揮環(huán)保責(zé)任審計(jì)在國(guó)家治理中的作用，當(dāng)前應(yīng)該注重構(gòu)建環(huán)保責(zé)任審計(jì)工作格局與機(jī)制。

要完善環(huán)保責(zé)任審計(jì)法律法規(guī)，實(shí)現(xiàn)規(guī)范審計(jì)。美國(guó)、加拿大、德國(guó)等西方發(fā)達(dá)國(guó)家都出臺(tái)較為完善的環(huán)保責(zé)任審計(jì)法律制度，對(duì)環(huán)保責(zé)任審計(jì)的執(zhí)行主體、責(zé)任分工、審計(jì)方法、審計(jì)報(bào)告等做出較為明確的規(guī)定。建議在《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定(試行)》的基礎(chǔ)上進(jìn)一步完善審計(jì)評(píng)價(jià)體系，才能為環(huán)保責(zé)任審計(jì)提供具體的執(zhí)行依據(jù)。同時(shí)，制定和實(shí)施資源環(huán)境會(huì)計(jì)制度，規(guī)范信息披露，從內(nèi)容上將環(huán)保情況納入領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部切實(shí)履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任。[7]

要強(qiáng)化環(huán)保責(zé)任審計(jì)協(xié)作運(yùn)行機(jī)制建設(shè)。為了保證環(huán)境保護(hù)工作的有效實(shí)施，必須加強(qiáng)環(huán)保責(zé)任審計(jì)制度運(yùn)行機(jī)制建設(shè)。一是建立完善和科學(xué)的決策機(jī)制，包括重大決策環(huán)境影響評(píng)價(jià)制度、環(huán)境與發(fā)展咨詢(xún)制度、環(huán)境與發(fā)展公眾參與制度、環(huán)保決策的監(jiān)督與責(zé)任追究制度、環(huán)保責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告制度等。二是建立和完善資源環(huán)保責(zé)任審計(jì)工作制度，包括審計(jì)工作協(xié)調(diào)機(jī)制、環(huán)保責(zé)任審計(jì)工作規(guī)范、環(huán)保責(zé)任審計(jì)工作報(bào)告制度。三是建立資源、信息、技術(shù)與人才等共享機(jī)制，促進(jìn)環(huán)保責(zé)任審計(jì)與環(huán)保督察的協(xié)作。

要堅(jiān)持“兩統(tǒng)籌”，提升環(huán)保責(zé)任審計(jì)質(zhì)效。鑒于地方領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任離任審計(jì)和環(huán)保責(zé)任審計(jì)的關(guān)注點(diǎn)和審計(jì)范圍不同，審計(jì)機(jī)關(guān)必須堅(jiān)持審計(jì)項(xiàng)目和審計(jì)組織方式“兩統(tǒng)籌”，使不同專(zhuān)業(yè)審計(jì)涵蓋資源環(huán)境保護(hù)主要領(lǐng)域，實(shí)現(xiàn)整體聯(lián)動(dòng)進(jìn)而放大資源環(huán)保責(zé)任審計(jì)效應(yīng)。一是建立聯(lián)合審計(jì)機(jī)制，利用資源、審計(jì)、財(cái)政、環(huán)保等不同領(lǐng)域?qū)＜摇⑿畔⒓凹夹g(shù)等資源，實(shí)行審計(jì)成果共享。二是推進(jìn)跟蹤審計(jì)，從事后向事前介入、事中跟蹤轉(zhuǎn)移，對(duì)重點(diǎn)環(huán)保工程從立項(xiàng)開(kāi)始實(shí)行全過(guò)程、全方位跟蹤。三是積極拓展審計(jì)評(píng)價(jià)職能，以環(huán)保資金財(cái)務(wù)收支合規(guī)合法審計(jì)為基礎(chǔ)，把環(huán)保資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任履職評(píng)價(jià)相結(jié)合，提高環(huán)保責(zé)任審計(jì)成果運(yùn)用的集中度，最大限度提高審計(jì)效率和審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性。[8]

要建立長(zhǎng)效機(jī)制，促進(jìn)環(huán)保責(zé)任審計(jì)工作常態(tài)化。審計(jì)機(jī)關(guān)要建立環(huán)保責(zé)任審計(jì)工作長(zhǎng)效機(jī)制，促進(jìn)科學(xué)規(guī)范開(kāi)展環(huán)保責(zé)任審計(jì)工作。一是認(rèn)真總結(jié)環(huán)保責(zé)任審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，積極與高等院校、科研機(jī)構(gòu)以及行業(yè)主管部門(mén)合作，加強(qiáng)對(duì)環(huán)保責(zé)任審計(jì)基礎(chǔ)理論研究，為實(shí)踐提供理論支持和指導(dǎo)。二是積極培育環(huán)保責(zé)任審計(jì)主體，提高我國(guó)公眾環(huán)境保護(hù)意識(shí)水平，降低政府強(qiáng)制性制度的變遷成本。三是進(jìn)一步加大資源環(huán)保責(zé)任審計(jì)力度，重點(diǎn)關(guān)注環(huán)保政策措施的貫徹落實(shí)情況，推動(dòng)資源環(huán)保責(zé)任審計(jì)工作步入規(guī)范化和制度化軌道。

(二)明確審計(jì)目標(biāo)，把握審計(jì)重點(diǎn)

西方發(fā)達(dá)國(guó)家的環(huán)保責(zé)任審計(jì)目標(biāo)涵蓋環(huán)境資源管理責(zé)任評(píng)價(jià)與鑒證、資源環(huán)境使用行為以及環(huán)境咨詢(xún)服務(wù)，而我國(guó)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)正在由早期監(jiān)督環(huán)境資金使用合法性向效益性轉(zhuǎn)變，審計(jì)范圍還比較狹小。因此，我國(guó)環(huán)保責(zé)任審計(jì)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步明確審計(jì)目標(biāo)，突出審計(jì)重點(diǎn)，不斷拓寬審計(jì)范圍。

要明確環(huán)保責(zé)任審計(jì)目標(biāo)。環(huán)保責(zé)任審計(jì)目標(biāo)要圍繞領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間的履行職責(zé)情況，聚焦“履職用權(quán)”，關(guān)注與被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部的權(quán)力運(yùn)行軌跡密切相關(guān)的審計(jì)事項(xiàng)，包括建立自然資源管理和環(huán)境保護(hù)內(nèi)控制度等相關(guān)情況，國(guó)家有關(guān)環(huán)保政策落實(shí)情況，環(huán)保專(zhuān)項(xiàng)資金管理和使用情況；聚焦影響自然資源環(huán)境的主要因素和群眾關(guān)注的生態(tài)環(huán)境“熱點(diǎn)”問(wèn)題，任職期間自然資源毀損和環(huán)境污染事件的處理情況，分析經(jīng)濟(jì)指標(biāo)發(fā)展的政績(jī)成本，監(jiān)督和制約重復(fù)建設(shè)、資源浪費(fèi)、環(huán)境破壞行為等等，促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部樹(shù)立“生態(tài)優(yōu)先、綠色發(fā)展”的政績(jī)觀。[9]

審計(jì)內(nèi)容應(yīng)該聚焦關(guān)鍵突出重點(diǎn)。隨著環(huán)境審計(jì)制度建設(shè)水平的提升，環(huán)保責(zé)任審計(jì)應(yīng)該逐漸拓展審計(jì)范圍，聚焦關(guān)鍵突出重點(diǎn)。

一是關(guān)注地方政府環(huán)境保護(hù)責(zé)任履行情況。圍繞環(huán)保責(zé)任和目標(biāo)責(zé)任制書(shū)，檢查地方政府和部門(mén)的主體責(zé)任履職情況，在審計(jì)內(nèi)容上注重突出重點(diǎn)，關(guān)注環(huán)保責(zé)任書(shū)的目標(biāo)和任務(wù)分解、考核、獎(jiǎng)懲情況，以及問(wèn)責(zé)制度的建立、落實(shí)情況，重點(diǎn)關(guān)注各地區(qū)各行業(yè)履行環(huán)境保護(hù)責(zé)任情況，環(huán)境保護(hù)重點(diǎn)項(xiàng)目建設(shè)情況，環(huán)境保護(hù)資金分配、管理和使用情況，關(guān)注涉及公眾的環(huán)境污染事件及損失等問(wèn)題。[10]

二是關(guān)注資源環(huán)保政策法規(guī)執(zhí)行情況。結(jié)合當(dāng)?shù)貙?shí)際情況對(duì)環(huán)保相關(guān)政策制定的全面性、可行性和有效性進(jìn)行分析評(píng)價(jià),圍繞水、大氣、土壤、固體廢物等污染防治，圍繞土地、礦產(chǎn)、水、森林、海洋等重要資源的開(kāi)發(fā)和保護(hù)，圍繞規(guī)范環(huán)境資源市場(chǎng)管理，圍繞國(guó)家生態(tài)功能區(qū)建設(shè)以及圍繞“清潔生產(chǎn)”，重點(diǎn)審查環(huán)境保護(hù)政策執(zhí)行情況，提高環(huán)境管理水平和環(huán)保政策實(shí)施效果。[11]

三是注重資源環(huán)保資金績(jī)效評(píng)價(jià)。嚴(yán)峻的環(huán)境形勢(shì)需要增加環(huán)保投入，但提高資金使用效率更加重要。借鑒西方績(jī)效管理的思路和方法，將績(jī)效理念融入環(huán)保項(xiàng)目管理全過(guò)程，結(jié)合環(huán)境和資源領(lǐng)域的特點(diǎn)設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，明確績(jī)效評(píng)價(jià)工作的規(guī)則、內(nèi)容、方式方法和業(yè)務(wù)規(guī)程，建立績(jī)效評(píng)價(jià)專(zhuān)家?guī)?、社?huì)中介機(jī)構(gòu)庫(kù)和監(jiān)督指導(dǎo)庫(kù)等智庫(kù)系統(tǒng)，完善績(jī)效管理規(guī)章制度，保障評(píng)價(jià)在法律框架的約束下進(jìn)行，沿著資金流向主線，延伸到資金末端，分析評(píng)價(jià)環(huán)境資金的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。[12]

四是關(guān)注環(huán)境保護(hù)重點(diǎn)項(xiàng)目建設(shè)及監(jiān)測(cè)情況。關(guān)注資源環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目立項(xiàng)、建設(shè)施工和建成后效益分析等方面，包括生態(tài)保護(hù)項(xiàng)目，如生態(tài)林業(yè)項(xiàng)目、生態(tài)保護(hù)項(xiàng)目以及礦山及土地整治項(xiàng)目的規(guī)劃、論證、實(shí)施和運(yùn)行效果等，環(huán)保工程項(xiàng)目如城鎮(zhèn)水污染處理設(shè)施以及防治項(xiàng)目建設(shè)的合規(guī)性、污染減排監(jiān)管體系建設(shè)項(xiàng)目、生態(tài)環(huán)保設(shè)施建設(shè)與運(yùn)行效益性等，披露和懲處項(xiàng)目建設(shè)、資源挖掘和環(huán)保工作中的浪費(fèi)、破壞生態(tài)環(huán)境等問(wèn)題，確保項(xiàng)目順利實(shí)施，保護(hù)生態(tài)環(huán)境。

五是關(guān)注環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)防范和預(yù)警機(jī)制建立情況。深入分析審計(jì)發(fā)現(xiàn)的具體問(wèn)題，研究產(chǎn)生問(wèn)題是否存在的體制機(jī)制缺陷及不足的原因，通過(guò)建章立制完善落實(shí)審計(jì)整改。檢查建立環(huán)境保護(hù)監(jiān)測(cè)預(yù)警體系，環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)隱患防范和處置措施，環(huán)保事件應(yīng)急預(yù)案，促進(jìn)環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)防范和預(yù)警工作機(jī)制的健全和完善，防止環(huán)評(píng)審批流于形式、環(huán)保措施不到位、環(huán)境安全存在隱患等問(wèn)題。

(三)以“環(huán)境保護(hù)責(zé)任清單”作為考核和問(wèn)責(zé)的依據(jù)

習(xí)近平總書(shū)記指出：以塊為主的地方環(huán)保管理體制存在一個(gè)突出問(wèn)題，即難以落實(shí)對(duì)地方政府及其有關(guān)部門(mén)的監(jiān)督責(zé)任。環(huán)境保護(hù)責(zé)任清單是黨委政府及其相關(guān)部門(mén)履職盡責(zé)的依據(jù)，清晰環(huán)保責(zé)任界線，確保履責(zé)有根據(jù)、監(jiān)督有對(duì)象、追責(zé)有方向，實(shí)現(xiàn)大環(huán)保格局。

要落實(shí)地方黨委政府領(lǐng)導(dǎo)干部環(huán)保“黨政同責(zé)”“一崗雙責(zé)”的主體責(zé)任。環(huán)保領(lǐng)域規(guī)定“黨政同責(zé)”，黨委和政府對(duì)生態(tài)環(huán)境保護(hù)工作及環(huán)境質(zhì)量負(fù)總責(zé)，環(huán)保部門(mén)起監(jiān)督管理，相關(guān)部門(mén)在其職權(quán)范圍內(nèi)履行環(huán)保職責(zé)。[13]黨委是決策機(jī)構(gòu)，政府負(fù)責(zé)具體執(zhí)行，如果只追究政府的責(zé)任，而不追究具有決策作用的黨委的責(zé)任，就出現(xiàn)決策者、指揮者無(wú)責(zé)而讓執(zhí)行者、干事者負(fù)責(zé)的現(xiàn)象。黨委政府的主體責(zé)任規(guī)定決策者和執(zhí)行者對(duì)生態(tài)環(huán)境損害共同承擔(dān)責(zé)任，用嚴(yán)格的制度保護(hù)生態(tài)環(huán)境。同時(shí)，注重“行為追責(zé)”與“后果追責(zé)”相結(jié)合，貫徹落實(shí)《黨政領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究辦法(試行)》規(guī)定的追責(zé)情形，確保環(huán)保問(wèn)題防患于未然。

以工作責(zé)任“清單化”推動(dòng)責(zé)任落實(shí)。習(xí)近平總書(shū)記在全國(guó)生態(tài)環(huán)境保護(hù)大會(huì)上指出，要抓緊出臺(tái)中央和國(guó)家機(jī)關(guān)相關(guān)部門(mén)生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任清單，使各部門(mén)守土有責(zé)、守土盡責(zé)，分工協(xié)作、共同發(fā)力。環(huán)保責(zé)任清單是環(huán)保督察巡視與環(huán)境監(jiān)察配套性制度，是績(jī)效考核和監(jiān)督問(wèn)責(zé)的依據(jù)，有利于公眾和輿論進(jìn)行有效監(jiān)督，實(shí)現(xiàn)環(huán)境監(jiān)管模式從以查企業(yè)為主轉(zhuǎn)變?yōu)椤安槎讲⑴e，以督政為主”的重大變革。[14]按照“管發(fā)展必須管環(huán)保，管生產(chǎn)必須管環(huán)保”的原則落實(shí)環(huán)境保護(hù)責(zé)任清單，把環(huán)保責(zé)任的主體責(zé)任和監(jiān)管責(zé)任區(qū)分開(kāi)來(lái)，改變“有些不是環(huán)保系統(tǒng)的問(wèn)題，板子卻打在環(huán)保官員身上”的現(xiàn)象，實(shí)現(xiàn)環(huán)保倒逼經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，支撐經(jīng)濟(jì)在新起點(diǎn)上綠色發(fā)展。[15]

(四)完善環(huán)保責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范審計(jì)評(píng)價(jià)

環(huán)保責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)既是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重要內(nèi)容，更是對(duì)被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部履職環(huán)保責(zé)任的功過(guò)評(píng)價(jià)?？陀^、準(zhǔn)確的審計(jì)評(píng)價(jià)才能提高審計(jì)質(zhì)量，“定責(zé)”才能經(jīng)得起被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部、相關(guān)部門(mén)和歷史的檢驗(yàn)。

要完善環(huán)保責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，為“定責(zé)”提供判斷依據(jù)。環(huán)保責(zé)任審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是評(píng)價(jià)環(huán)境質(zhì)量和行業(yè)對(duì)環(huán)境污染處理好壞的權(quán)衡指標(biāo)，也是審計(jì)部門(mén)執(zhí)法的根本依據(jù)。健全的環(huán)保責(zé)任審計(jì)工作基本準(zhǔn)則和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系，必須根據(jù)國(guó)家法律法規(guī)、政策規(guī)定和有關(guān)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等規(guī)定，依法依規(guī)將領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)履行的資源環(huán)境責(zé)任進(jìn)行細(xì)化制定相關(guān)指標(biāo)。[16]

指標(biāo)選取要科學(xué)客觀，盡可能運(yùn)用社會(huì)公眾、被審計(jì)單位或人員普遍接受和認(rèn)可，公開(kāi)發(fā)布或其他容易獲得的的數(shù)據(jù)資料，提高數(shù)據(jù)的可信度。指標(biāo)設(shè)計(jì)既要使得大多數(shù)指標(biāo)具有普適性，又要根據(jù)審計(jì)對(duì)象的具體特點(diǎn)設(shè)立差異指標(biāo)。建立一套環(huán)保責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，有效解決“定責(zé)難”的問(wèn)題，為環(huán)保責(zé)任審計(jì)按照責(zé)任制考核目標(biāo)進(jìn)行責(zé)任厘清，為科學(xué)界定應(yīng)該承擔(dān)的履職責(zé)任提供判斷依據(jù)，以便順利開(kāi)展環(huán)保責(zé)任審計(jì)工作。

堅(jiān)持“審計(jì)什么就評(píng)價(jià)什么”的原則規(guī)范審計(jì)評(píng)價(jià)。確定被審計(jì)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部的成績(jī)和問(wèn)題，必須緊扣“任期”準(zhǔn)確劃分和界定責(zé)任。對(duì)問(wèn)題的“責(zé)任”，要根據(jù)重要事項(xiàng)或活動(dòng)的決策、執(zhí)行和監(jiān)管三個(gè)方面分析原因，對(duì)問(wèn)題的影響因素和后果程度進(jìn)行分析，重點(diǎn)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中重要事項(xiàng)或證據(jù)充分、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)明確的事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)價(jià)分析。[17]在審計(jì)過(guò)程中，對(duì)照由責(zé)任主體按目標(biāo)責(zé)任書(shū)的指標(biāo)逐項(xiàng)自查考核報(bào)告，根據(jù)責(zé)任主體的職責(zé)分工和責(zé)任劃分，考慮被審計(jì)對(duì)象的歷史條件、決策程序等情況和具體執(zhí)行過(guò)程，對(duì)照法律法規(guī)按照權(quán)責(zé)一致原則，以及是否有簽批文件情況、分管情況、參與特定事項(xiàng)情況等具體情況，逐一對(duì)問(wèn)題客觀公正“定責(zé)”，準(zhǔn)確界定其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的直接責(zé)任或領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。[18]

(五)注重創(chuàng)新環(huán)保責(zé)任審計(jì)工作方式與技術(shù)

環(huán)保責(zé)任審計(jì)已從傳統(tǒng)的賬目審計(jì)向廣泛運(yùn)用自然科學(xué)技術(shù)、計(jì)算機(jī)技術(shù)審計(jì)方面轉(zhuǎn)變,如何建立資源環(huán)保審計(jì)理論框架、作業(yè)規(guī)則與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，創(chuàng)新審計(jì)工作方式和技術(shù)，使環(huán)保責(zé)任審計(jì)逐步實(shí)現(xiàn)規(guī)范化和制度化成為亟待解決問(wèn)題。

建立環(huán)保責(zé)任審計(jì)聯(lián)席會(huì)議制度。由于資源環(huán)保數(shù)據(jù)分散，信息資源“孤島化”和“碎片化”，被審計(jì)對(duì)象數(shù)據(jù)存儲(chǔ)在各職能部門(mén)相互獨(dú)立的數(shù)據(jù)庫(kù)，存在數(shù)據(jù)口徑不一致、交叉重疊、分散隔離、格式轉(zhuǎn)換難等問(wèn)題，信息資源“瓶頸”仍未破解，大數(shù)據(jù)比對(duì)分析有難度。因此，必須建立和完善由統(tǒng)計(jì)、環(huán)保、國(guó)土、財(cái)政、水利、住建、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、發(fā)改委等多部門(mén)成員組成的環(huán)保責(zé)任審計(jì)聯(lián)席會(huì)議制度,建立環(huán)保責(zé)任審計(jì)與環(huán)保督察協(xié)作機(jī)制,發(fā)揮審計(jì)委員會(huì)辦公室的協(xié)調(diào)作用，實(shí)現(xiàn)審計(jì)與相關(guān)職能部門(mén)之間的信息共享，及時(shí)上報(bào)審計(jì)、專(zhuān)項(xiàng)督察過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的生態(tài)環(huán)境破壞情況和重大問(wèn)題。

借鑒與運(yùn)用環(huán)境保護(hù)部門(mén)的核查數(shù)據(jù)。審計(jì)機(jī)關(guān)為了把環(huán)保項(xiàng)目建設(shè)、資金使用、環(huán)保效果的真實(shí)性進(jìn)行審計(jì)與評(píng)價(jià)，必須與環(huán)保部門(mén)建立協(xié)作機(jī)制充分運(yùn)用環(huán)保數(shù)據(jù)。環(huán)保部門(mén)必須建立健全遠(yuǎn)程監(jiān)控系統(tǒng)超標(biāo)報(bào)警機(jī)制，及時(shí)修正企業(yè)排放污染物標(biāo)準(zhǔn)，切實(shí)做好遠(yuǎn)程監(jiān)控?cái)?shù)據(jù)分析存儲(chǔ)工作，對(duì)排污企業(yè)可實(shí)行了“視頻+門(mén)禁+報(bào)警”的管理模式，實(shí)施污染排放動(dòng)態(tài)地、系統(tǒng)地、連續(xù)地動(dòng)態(tài)管理，把污染源遠(yuǎn)程監(jiān)控系統(tǒng)取得的實(shí)時(shí)排放數(shù)據(jù)，作為環(huán)境監(jiān)察執(zhí)法、污染排放總量控制的重要依據(jù)，并探索完善對(duì)第三方提供的數(shù)據(jù)進(jìn)行檢查監(jiān)督，逐漸構(gòu)成了政府、企業(yè)、公眾三維監(jiān)管模式，確保環(huán)保數(shù)據(jù)真實(shí)可靠。

注重創(chuàng)新審計(jì)工作方法，提高環(huán)保責(zé)任審計(jì)效率。一是在開(kāi)展節(jié)能減排審計(jì)時(shí),除了運(yùn)用檢查、監(jiān)盤(pán)、觀察、查詢(xún)、函證、計(jì)算和分析性復(fù)核等常規(guī)審計(jì)工作方法外,要大膽實(shí)踐創(chuàng)新審計(jì)方法,運(yùn)用機(jī)會(huì)成本法、資產(chǎn)價(jià)值法、人力資本法、防護(hù)費(fèi)用法、調(diào)查評(píng)價(jià)法、在線監(jiān)測(cè)法等技術(shù)方法。二是要以信息技術(shù)為核心，積極運(yùn)用計(jì)算機(jī)審計(jì)手段，跟蹤政策執(zhí)行和環(huán)境保護(hù)情況，跳出財(cái)務(wù)信息資料，利用大數(shù)據(jù)平臺(tái)、現(xiàn)場(chǎng)勘察、走訪座談等形式調(diào)查取證。三是積極運(yùn)用3S(RS、GIS、GPS)技術(shù)、大數(shù)據(jù)技術(shù)等信息技術(shù)手段開(kāi)展審計(jì)。四是融合審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)系統(tǒng)和被審計(jì)單位信息系統(tǒng)實(shí)施網(wǎng)絡(luò)審計(jì)，促使靜態(tài)與動(dòng)態(tài)、現(xiàn)場(chǎng)與遠(yuǎn)程審計(jì)相結(jié)合，切實(shí)提高工作效率和質(zhì)量。[19]

積極探索審計(jì)組織方式，提升環(huán)保責(zé)任審計(jì)水平。探索融合式、嵌入式、“1+N”等審計(jì)項(xiàng)目組織方式，統(tǒng)籌安排對(duì)農(nóng)業(yè)、水利、環(huán)保等7個(gè)部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)干部同步開(kāi)展經(jīng)濟(jì)責(zé)任和環(huán)保責(zé)任審計(jì)，實(shí)現(xiàn)一審多項(xiàng)、一審多果。整合審計(jì)資源，針對(duì)環(huán)保責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目的特點(diǎn)，實(shí)施上下聯(lián)審合作審計(jì)或聯(lián)合審計(jì)，注重專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)和審計(jì)調(diào)查，將各專(zhuān)業(yè)審計(jì)和環(huán)保責(zé)任審計(jì)結(jié)合起來(lái)，減少不必要的重復(fù)和最大限度提高審計(jì)效率。

(六)提升審計(jì)成果質(zhì)量，促進(jìn)審計(jì)結(jié)果的轉(zhuǎn)化與增值

審計(jì)結(jié)果的轉(zhuǎn)化利用是環(huán)保責(zé)任審計(jì)工作的關(guān)鍵所在，高價(jià)值的審計(jì)成果才能適合紀(jì)檢、監(jiān)察、組織等部門(mén)和被審計(jì)單位或者領(lǐng)導(dǎo)干部的需要，這也是審計(jì)監(jiān)督功能的價(jià)值所在。審計(jì)機(jī)關(guān)要積極探索加強(qiáng)審計(jì)成果轉(zhuǎn)化運(yùn)用的新思路，提升審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的監(jiān)督效能。

要落實(shí)環(huán)保責(zé)任審計(jì)問(wèn)題整改。被審計(jì)單位要針對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)披露的突出問(wèn)題與影響生態(tài)環(huán)境安全的風(fēng)險(xiǎn)隱患提出整改方案，制定措施保證按時(shí)按質(zhì)整改到位，做到邊審、邊改，逐步規(guī)范，并不斷健全完善規(guī)章制度。審計(jì)機(jī)關(guān)要遵循“積極、穩(wěn)妥、嚴(yán)謹(jǐn)、細(xì)致、謹(jǐn)慎”的原則實(shí)行審計(jì)結(jié)果公告制度，將整改落實(shí)情況與審計(jì)結(jié)果公開(kāi)相結(jié)合，形成審計(jì)監(jiān)督與公眾監(jiān)督合力，落實(shí)反饋制度和審計(jì)回訪制度，對(duì)環(huán)保審計(jì)整改工作實(shí)施動(dòng)態(tài)監(jiān)督，把審計(jì)整改情況與績(jī)效考評(píng)、組織和監(jiān)察等部門(mén)的干部管理相結(jié)合，督促各項(xiàng)整改措施落到實(shí)處，擴(kuò)大審計(jì)成果的效能。

應(yīng)依法落實(shí)環(huán)保責(zé)任追究制度?！饵h政領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究辦法(試行)》規(guī)定了損害生態(tài)環(huán)境終身追責(zé),對(duì)造成生態(tài)環(huán)境損害負(fù)有責(zé)任的領(lǐng)導(dǎo)干部，不論是否已調(diào)離、提拔或者退休，都必須嚴(yán)肅追責(zé)。[20]

一是建立科學(xué)高效的問(wèn)責(zé)機(jī)制。由于目前缺少具體的定責(zé)、問(wèn)責(zé)和追責(zé)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，盡管收集到的基本數(shù)據(jù)相同，不同的問(wèn)責(zé)主體對(duì)于同一領(lǐng)導(dǎo)干部的同一責(zé)任，可能作出不同審計(jì)評(píng)價(jià)與不同的問(wèn)責(zé)處理結(jié)果。為了使審計(jì)及督察的工作有法可依，應(yīng)該立法明確審計(jì)和督察兩個(gè)執(zhí)行主體之間的責(zé)任分工、權(quán)力范圍，并加強(qiáng)溝通，最終整合資料對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行評(píng)價(jià)定責(zé)。[21]

二是建立環(huán)境污染損害鑒定評(píng)估機(jī)制。為了確?！岸ㄘ?zé)”的科學(xué)性與公正性，科學(xué)權(quán)威的評(píng)估是追責(zé)的基礎(chǔ)。一個(gè)地方的生態(tài)環(huán)境資源是否受到了損害？是否環(huán)境變得更差？不是由當(dāng)?shù)卣蛳嚓P(guān)部門(mén)進(jìn)行評(píng)估，必須建立專(zhuān)門(mén)的評(píng)估機(jī)構(gòu)，即獨(dú)立的第三方綜合運(yùn)用經(jīng)濟(jì)、法律、技術(shù)等手段進(jìn)行科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)蔫b定和測(cè)算，出具鑒定意見(jiàn)和評(píng)估報(bào)告。

三是制定具體追責(zé)的程序性規(guī)范。在現(xiàn)有的環(huán)保追責(zé)程序中，下級(jí)發(fā)現(xiàn)了應(yīng)當(dāng)對(duì)上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)追責(zé)時(shí)，下級(jí)無(wú)能力、也無(wú)膽量建議追責(zé)，這種讓下級(jí)建議處理上級(jí)，在實(shí)踐中存在具體操作困難。建議應(yīng)當(dāng)完善黨政領(lǐng)導(dǎo)干部環(huán)保責(zé)任審計(jì)制度，采用開(kāi)展“聯(lián)合審計(jì)”或者“上審下”的審計(jì)方式，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題后由上級(jí)部門(mén)啟動(dòng)追究下級(jí)責(zé)任，這樣在實(shí)踐中才具有操作性。[22]

要完善聯(lián)動(dòng)機(jī)制，服務(wù)干部的監(jiān)督管理。環(huán)保責(zé)任審計(jì)工作直接為干部的監(jiān)督管理服務(wù)，審計(jì)結(jié)果的客觀性、真實(shí)性為干部考核提供了量化的依據(jù)，有利于規(guī)范領(lǐng)導(dǎo)干部履職行為。由于目前大多數(shù)審計(jì)項(xiàng)目是“先離任，后審計(jì)”，或者是“邊離邊審”，容易造成“審管審、用管用、審任脫節(jié)”現(xiàn)象，直接影響了審計(jì)的監(jiān)督作用。必須完善審計(jì)聯(lián)席會(huì)議制度，促進(jìn)審計(jì)成果的橫向與縱向多維度整合工作機(jī)制，審計(jì)與紀(jì)檢或組織部門(mén)一同召開(kāi)進(jìn)點(diǎn)會(huì)，共同解決在審計(jì)過(guò)程中遇到審計(jì)手段難以核實(shí)的情況和問(wèn)題，并把審計(jì)結(jié)果納入到干部廉政檔案和干部考核檔案中，作為廉政監(jiān)督和選拔任用依據(jù)，從而真正做到“審與用”的有機(jī)結(jié)合，杜絕領(lǐng)導(dǎo)干部“帶病上崗”、“帶病履職”、“帶病提拔”現(xiàn)象，提升審計(jì)結(jié)果的轉(zhuǎn)化運(yùn)用效果。[23]

(七)加快與強(qiáng)化環(huán)保責(zé)任審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)

與其他審計(jì)工作相比，環(huán)保責(zé)任審計(jì)更傾向于績(jī)效審計(jì)，從審計(jì)實(shí)踐來(lái)看，環(huán)保責(zé)任審計(jì)有專(zhuān)業(yè)性、技術(shù)性極強(qiáng)，涉及多行業(yè)領(lǐng)域廣，成熟的經(jīng)驗(yàn)與指導(dǎo)不足等特點(diǎn)，加強(qiáng)環(huán)保責(zé)任審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)顯得極為迫切與重要。

加快與強(qiáng)化環(huán)保責(zé)任審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)與培訓(xùn)。抓緊招錄與環(huán)境相關(guān)專(zhuān)業(yè)的人員優(yōu)化審計(jì)人才結(jié)構(gòu)，積極組織環(huán)保責(zé)任審計(jì)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，聘請(qǐng)環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域的專(zhuān)家參與環(huán)保責(zé)任審計(jì)工作，達(dá)到優(yōu)化審計(jì)隊(duì)伍的知識(shí)結(jié)構(gòu)，提升環(huán)保審計(jì)業(yè)務(wù)素質(zhì)和能力，確保審計(jì)工作的質(zhì)量。

注重對(duì)環(huán)保責(zé)任審計(jì)的實(shí)踐總結(jié)與理論研究。在實(shí)踐中摸索環(huán)保責(zé)任審計(jì)的規(guī)律，提煉環(huán)保責(zé)任審計(jì)理論與思路，總結(jié)環(huán)保項(xiàng)目的資金、效益、項(xiàng)目建設(shè)、政策落實(shí)等審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，組織對(duì)垃圾處理、污水處理、節(jié)能減排、大氣污染等具體項(xiàng)目審計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)培訓(xùn)，建立審計(jì)組和審計(jì)人員相互交流機(jī)制，為環(huán)保責(zé)任審計(jì)實(shí)踐提供理論、思路、技術(shù)和方法等方面的支撐。

借鑒國(guó)外資源環(huán)保責(zé)任審計(jì)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)國(guó)家資源環(huán)保責(zé)任審計(jì)的先進(jìn)理論和有效經(jīng)驗(yàn)，建立健全我國(guó)的資源環(huán)保責(zé)任審計(jì)理論框架、作業(yè)規(guī)則與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，使環(huán)保責(zé)任審計(jì)工作逐步走上規(guī)范化、制度化的軌道。

建立環(huán)保責(zé)任審計(jì)智庫(kù)系統(tǒng)。與高等院校、科研所合作，建立包含不同專(zhuān)業(yè)、不同領(lǐng)域、不同行業(yè)的環(huán)保責(zé)任審計(jì)專(zhuān)家?guī)?，建立環(huán)保審計(jì)需要的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)庫(kù)，建立環(huán)保責(zé)任審計(jì)監(jiān)督指導(dǎo)庫(kù)，邀請(qǐng)人大、紀(jì)檢監(jiān)察、審計(jì)以及專(zhuān)家、群眾參與環(huán)保審計(jì)的監(jiān)督指導(dǎo)人員庫(kù)，穩(wěn)步推進(jìn)環(huán)保責(zé)任審計(jì)的發(fā)展。

四、結(jié)語(yǔ)

隨著經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，環(huán)境問(wèn)題越來(lái)越突出，經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境資源之間的矛盾日益尖銳。十八屆三中全會(huì)提出要“建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”，地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)時(shí)，既審計(jì)“經(jīng)濟(jì)賬”同時(shí)也審計(jì)“生態(tài)賬”，這一道“緊箍咒”有利于促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部形成“生態(tài)優(yōu)先、綠色發(fā)展”的履職自覺(jué)與共識(shí)。十八屆五中全會(huì)的“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開(kāi)放、共享”五大新理念為我國(guó)環(huán)保責(zé)任審計(jì)提供強(qiáng)有力的制度基礎(chǔ)。綠色發(fā)展作為黨和國(guó)家的重要執(zhí)政理念，在全面建成小康社會(huì)目標(biāo)過(guò)程中必須以提升環(huán)境質(zhì)量為重點(diǎn)，將環(huán)境與發(fā)展的關(guān)系從對(duì)立轉(zhuǎn)向共贏，既有金山銀山也有綠水青山。深入研究與處理好“發(fā)展與保護(hù)”辯證關(guān)系，實(shí)現(xiàn)發(fā)展與保護(hù)協(xié)調(diào)共贏，是開(kāi)展環(huán)保責(zé)任審計(jì)的工作方向。如何有的放矢、規(guī)范有序、依法依規(guī)的開(kāi)展環(huán)保責(zé)任審計(jì)，確保實(shí)現(xiàn)環(huán)境質(zhì)量總體改善的目標(biāo)，探索完善國(guó)家生態(tài)環(huán)境治理體系建設(shè)，不斷提高環(huán)境治理能力，是我國(guó)審計(jì)理論研究和審計(jì)工作實(shí)踐共同面臨的挑戰(zhàn)和光榮的使命。

注釋?zhuān)?/p>

[1] 趙金燕、宋傳聯(lián)：《發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境審計(jì)制度的變遷歷史及對(duì)我國(guó)的啟示》，《生態(tài)經(jīng)濟(jì)》2016年第11期。

[2] 宋傳聯(lián)、齊曉安：《中國(guó)環(huán)境審計(jì)制度歷史沿革及成效》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2015年第2期。

[3] 徐 薇、陳 鑫：《生態(tài)文明建設(shè)戰(zhàn)略背景下的政府環(huán)境審計(jì)發(fā)展路徑研究》，《審計(jì)研究》2018 年第6 期。

[4] 宋傳聯(lián)：《和諧社會(huì)視閾下中國(guó)環(huán)境審計(jì)制度研究》，博士學(xué)位論文，東北師范大學(xué)，2015年5月。

[5] 何賢江、蔡少華：《資源環(huán)境審計(jì)推動(dòng)完善國(guó)家治理的對(duì)策》，《審計(jì)月刊》2012年第12期。

[6] 秦昌波、吳舜澤：《推行環(huán)境保護(hù)責(zé)任清單制》，《中國(guó)環(huán)境報(bào)》2016年11月10日第3版。

[7] 鄭廣民：《關(guān)于深化環(huán)境保護(hù)審計(jì)的思考》，《環(huán)境保護(hù)與循環(huán)經(jīng)濟(jì)》2010年第11期。

[8] 汪 峰、錢(qián) 瑞、王 帆、裘家瑜：《政策跟蹤審計(jì)的方法與成果運(yùn)用研究——以某省創(chuàng)投基金審計(jì)為例》，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2016年第8期。

[9] 尹 振：《充分發(fā)揮審計(jì)在促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)中的作用》,http://zy.gansudaily。

[10][15] 秦昌波、吳舜澤：《責(zé)任清單制利于環(huán)境保護(hù)》，http://opinion.hexun，中國(guó)經(jīng)濟(jì)時(shí)報(bào)-和訊網(wǎng)，2016年11月11日。

[11] 馬志娟、梁思源：《基于公共政策過(guò)程的環(huán)境政策審計(jì)研究》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2017年第4期。

[12] 陳 亮、陳 明、王愛(ài)華、劉 蕾：《環(huán)保投入急需加強(qiáng)績(jī)效評(píng)價(jià)》，《中國(guó)環(huán)境報(bào)》2014年11月25日第2版。

[13] 吳治理：《對(duì)開(kāi)展地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的幾點(diǎn)建議》，http://www.audit.gov.cn/n6/n41/c97613/content.html。

[14] 呂舒琦、王素梅、王 璨：《促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的審計(jì)與督察協(xié)作機(jī)制研究》，《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)》2018年第4期。

[16] 李四能：《建立我國(guó)績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的研究》，《福建行政學(xué)院學(xué)報(bào)》2010年第2期。

[17] 王青云：《新時(shí)代創(chuàng)新能源企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的思考》,《神華科技》2018年第3期。

[18] 秦昌波、吳舜澤：《完善監(jiān)督考核與獎(jiǎng)懲機(jī)制 推動(dòng)環(huán)保責(zé)任清單落地》，《中國(guó)環(huán)境報(bào)》2016年11月11日。

[19] 石 鈺、王 磊：《大數(shù)據(jù)視角下政府環(huán)境審計(jì)監(jiān)督全覆蓋機(jī)制構(gòu)建思路》，《領(lǐng)導(dǎo)科學(xué)》(理論版)2019年第2期。

[20][21] 許 輝：《環(huán)保離任審計(jì)應(yīng)成考核依據(jù)》，《法制日?qǐng)?bào)》 2015年2月11日。

[22] 馬志娟、韋小泉：《生態(tài)文明背景下政府環(huán)境責(zé)任審計(jì)與問(wèn)責(zé)路徑研究》，《審計(jì)研究》2014年第6期。

[23] 呂舒琦、王素梅、王 璨：《促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的審計(jì)與督察協(xié)作機(jī)制研究》，《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)》2018年第4期。