范麗萍

摘 要 隨著我國(guó)生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，一些企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中面臨政府主導(dǎo)下的拆遷，在拆遷過(guò)程中會(huì)發(fā)生相關(guān)的拆遷收入和支出，進(jìn)而會(huì)引發(fā)一些政策性拆遷企業(yè)所得稅清算問(wèn)題。鑒于此，本文從政策性拆遷的基本理論出發(fā)，對(duì)政策性拆遷企業(yè)所得稅清算政策進(jìn)行分析，并列舉政策性拆遷企業(yè)所得稅清算案例，旨在提高拆遷企業(yè)的納稅籌劃能力。

關(guān)鍵詞 政策性拆遷 企業(yè) 所得稅 清算

一、政策性拆遷

政策性拆遷，主要是指企業(yè)為了滿(mǎn)足社會(huì)公共利益的發(fā)展要求，按照政府部門(mén)規(guī)定實(shí)施的部分拆遷或整體拆遷。企業(yè)拆遷只要滿(mǎn)足下面任一條件就屬于政策性拆遷：政府開(kāi)展教育、衛(wèi)生、環(huán)境、科技、保護(hù)資源、保護(hù)文物、減災(zāi)防災(zāi)、社會(huì)福利等公共事業(yè)的需要;外交和國(guó)防的需要;開(kāi)展水利、能源、交通等建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施的需要;政府開(kāi)展建設(shè)安居工程的需要;由政府依照《中華人民共和國(guó)城鄉(xiāng)規(guī)劃法》有關(guān)規(guī)定，組織實(shí)施的對(duì)危房集中、基礎(chǔ)設(shè)施落后等地段進(jìn)行舊城區(qū)改建的需要等。拆遷補(bǔ)償是指拆遷部門(mén)嚴(yán)格按照《國(guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》的具體規(guī)定，給予被拆遷企業(yè)或個(gè)人的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。其中，可以采用的拆遷補(bǔ)償方式有三種，第一種是房屋產(chǎn)權(quán)置換，第二種是資金補(bǔ)償，第三種是產(chǎn)權(quán)置換加貨幣補(bǔ)償?shù)姆绞絒1]。

二、政策性拆遷企業(yè)所得稅清算政策分析

根據(jù)拆遷計(jì)劃，企業(yè)主要將拆遷款用于修建或購(gòu)買(mǎi)與拆遷前性質(zhì)相似的土地及固定資產(chǎn)，以及所使用的土地及固定資產(chǎn)，下述可簡(jiǎn)稱(chēng)為重置固定資產(chǎn)。從工作人員的安置及技術(shù)改造中獲取的拆遷收入，減去與技術(shù)改造有關(guān)的費(fèi)用，如購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)及工作人員的安置，并將剩余的款項(xiàng)計(jì)入企業(yè)應(yīng)交納的所得稅[2]。

企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方向如果在拆遷過(guò)程中沒(méi)有得到改變，那么在拆遷收入中就需要合理扣除拆遷過(guò)程中消耗的費(fèi)用。如果企業(yè)并沒(méi)有轉(zhuǎn)變生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方向，以及用取得的拆遷收入重置固定資產(chǎn)和改造技術(shù)，用拆遷收入購(gòu)買(mǎi)其他固定資產(chǎn)，相關(guān)成本就可以在拆遷收入中進(jìn)行合理的扣除，企業(yè)應(yīng)納稅所得額就是扣除之后的余額。企業(yè)在政府部門(mén)組織的拆遷工作完成之后，并沒(méi)有發(fā)生以下工作，如改造技術(shù)、重置固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)等，那么本年企業(yè)所有繳納稅費(fèi)就是在拆遷過(guò)程中取得的收入與固定資產(chǎn)變賣(mài)的收入，減掉拆遷時(shí)發(fā)生的一切費(fèi)用的余額。拆遷企業(yè)購(gòu)入新固定資產(chǎn)的資金來(lái)源是政策性拆遷收入，需要根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定對(duì)其進(jìn)行攤銷(xiāo)或計(jì)提折舊，并按照要求及時(shí)在所得稅之前進(jìn)行扣除。拆遷企業(yè)自得到拆遷計(jì)劃通知后的2～5年內(nèi)，企業(yè)本年的拆遷收入不計(jì)入應(yīng)納所得稅額，如果拆遷企業(yè)能在5年之內(nèi)按照規(guī)定完成拆遷任務(wù)，就要根據(jù)上述規(guī)定在拆遷收入中扣除相關(guān)費(fèi)用成本，將減除之后的余額作為拆遷企業(yè)應(yīng)納所得稅額，來(lái)繳納企業(yè)稅費(fèi)[3]。

三、政策性拆遷企業(yè)所得稅補(bǔ)償案例分析

《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局2012年第40號(hào)公告，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“40號(hào)公告”）對(duì)拆遷后企業(yè)資產(chǎn)作出了以下稅務(wù)處理規(guī)定。政策性拆遷企業(yè)所得稅清算政策的處理方法，要嚴(yán)格按照實(shí)事求是的原則，存在以下兩種情況。

一是拆遷企業(yè)需要在嚴(yán)格遵循相關(guān)拆遷法規(guī)的前提下，對(duì)政策性拆遷涉及的資產(chǎn)稅問(wèn)題進(jìn)行及時(shí)處理。例如，經(jīng)過(guò)拆遷后的資產(chǎn)能夠投入使用，就需要按照我國(guó)《企業(yè)所得稅法》中的具體規(guī)定，將資產(chǎn)再次投入使用，并按照能夠使用的年限以及尚余的價(jià)值計(jì)算其凈值。如果企業(yè)拆遷導(dǎo)致資產(chǎn)不能使用或需要重新安裝，完成修理之后，計(jì)稅成本包括修理中所檢測(cè)出的資產(chǎn)凈值，折舊和攤銷(xiāo)要根據(jù)資產(chǎn)重新投入使用的具體年限進(jìn)行確認(rèn)。

二是政策性拆遷的過(guò)程中如果涉及土地置換，那么就應(yīng)該對(duì)土地使用權(quán)進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)處理。企業(yè)必須遵循2012年國(guó)家稅務(wù)局制定的相關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行稅務(wù)處理，如果企業(yè)在實(shí)施拆遷的過(guò)程中發(fā)生土地置換，那么土地發(fā)生換價(jià)以及置換凈值的總和就是土地?fù)Q入之后的實(shí)際稅額，需要遵循《企業(yè)所得稅法》的具體規(guī)定，在換入土地之后進(jìn)行更換。實(shí)際稅收應(yīng)及時(shí)進(jìn)行合理攤銷(xiāo)。

案例一：企業(yè)因政府計(jì)劃改建整體拆遷，與政府于2012年12月簽訂拆遷協(xié)定，并約定2014年12月竣工拆遷。其中，拆遷期間發(fā)生的收入如下。拆遷期間獲得10000萬(wàn)元補(bǔ)償，拆遷期間獲得50萬(wàn)元收入，拆遷期間獲得房屋原值3000萬(wàn)元，折舊期間共計(jì)獲得2000萬(wàn)元;原址土地價(jià)值為1000萬(wàn)元，其中600萬(wàn)元為實(shí)際攤銷(xiāo)價(jià)值;拆遷線(xiàn)原價(jià)為1000萬(wàn)元。提折舊的數(shù)額是500萬(wàn)元，在拆遷中發(fā)生的相關(guān)安裝費(fèi)用是30萬(wàn)元，并發(fā)生了800萬(wàn)元的相關(guān)拆遷費(fèi)用;重新購(gòu)置資產(chǎn)的價(jià)值為7000萬(wàn)元，其中具體包括1000萬(wàn)元的新機(jī)器購(gòu)置費(fèi)用、4000萬(wàn)元的新廠(chǎng)房建設(shè)費(fèi)用、2000萬(wàn)元的土地購(gòu)置費(fèi)用。我們可以通過(guò)以下方法來(lái)計(jì)算H企業(yè)拆遷所得。

拆遷收入=拆遷補(bǔ)償收入+處置資產(chǎn)收入=10000+50=10050萬(wàn)元

拆遷支出=拆遷費(fèi)用支出+處置資產(chǎn)支出=30+800+1000+400=7820萬(wàn)元

由于新購(gòu)買(mǎi)的設(shè)備和工廠(chǎng)用房在拆遷收入中不能扣除，應(yīng)將新購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)視為一種新購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)，并在使用期間完成計(jì)提折舊工作。拆遷企業(yè)生產(chǎn)線(xiàn)時(shí)，資產(chǎn)計(jì)稅費(fèi)用應(yīng)為該資產(chǎn)原凈值，該資產(chǎn)重新投入使用后，應(yīng)按該資產(chǎn)仍可使用年限計(jì)提折舊費(fèi)用。在拆遷竣工的年度，應(yīng)計(jì)算出企業(yè)拆遷所得的應(yīng)繳稅額，拆遷期間內(nèi)做出的會(huì)計(jì)處理對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)總額并沒(méi)有產(chǎn)生影響，因此企業(yè)當(dāng)期所得稅不需要進(jìn)行申報(bào)調(diào)整。在2014年企業(yè)完成拆遷，確認(rèn)了7820萬(wàn)元的拆遷收入，因此應(yīng)計(jì)入2014年的所得稅申報(bào)，并對(duì)其進(jìn)行調(diào)增處理，以?xún)敻镀髽I(yè)的所得稅。對(duì)于因拆遷而重置的7000萬(wàn)元資產(chǎn)，應(yīng)計(jì)入遞延收益，在以后的期間將其分別轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入，在結(jié)年度企業(yè)所得稅申報(bào)中，應(yīng)對(duì)其進(jìn)行調(diào)減稅款。

案例二：H企業(yè)由于政府規(guī)劃改造進(jìn)行整體拆遷，2012年2月與政府簽訂了拆遷協(xié)議，并約定在2014年12月完成拆遷工作。其中拆遷過(guò)程中發(fā)生的收支情況同案例一。

拆遷所得=10050-2230-7000=820萬(wàn)元

在恢復(fù)生產(chǎn)或重建的過(guò)程中，新購(gòu)買(mǎi)的相關(guān)資產(chǎn)作為拆遷開(kāi)支處理，減少拆遷收入。但是，新購(gòu)買(mǎi)的相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)該在拆遷補(bǔ)償收入中剔除后，作為該資產(chǎn)計(jì)稅的基礎(chǔ)，嚴(yán)格在規(guī)定時(shí)期內(nèi)進(jìn)行探析和計(jì)提折舊。在拆遷期間，該企業(yè)利潤(rùn)總額未受會(huì)計(jì)處理影響，企業(yè)無(wú)須調(diào)整其所得稅報(bào)告。2014年完成企業(yè)拆遷后，要確定820萬(wàn)元（100500-2200-700）的拆遷所得，2014年會(huì)計(jì)利潤(rùn)表中沒(méi)有反映拆遷所得，因此在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)對(duì)增加的820萬(wàn)元拆遷所得納稅作出調(diào)減。其中，以拆遷補(bǔ)償收入為基礎(chǔ)購(gòu)置的7000萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)入遞延收益科目，營(yíng)業(yè)外收入由2015年起分期結(jié)，在年終時(shí)對(duì)企業(yè)所得稅的申報(bào)額進(jìn)行了調(diào)減。賬面價(jià)值7，000萬(wàn)元重置資產(chǎn)從2015年起計(jì)提折舊，在稅前不能扣除折舊攤銷(xiāo)費(fèi)用，對(duì)納稅實(shí)行調(diào)增處理。

案例三：H企業(yè)由于政府規(guī)劃改造進(jìn)行整體拆遷，2009年3月與政府簽訂了拆遷協(xié)議并執(zhí)行拆遷，并約定在2011年12月完成拆遷工作，其中拆遷過(guò)程中發(fā)生的收支情況同案例一。政策性企業(yè)所得稅處理和會(huì)計(jì)核算的差異體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

一方面，按照我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，拆遷企業(yè)在第2年拆遷計(jì)劃后的5年內(nèi)，應(yīng)繳納的稅款不包括拆遷計(jì)劃所得的有關(guān)收入，因此案例中所確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入=400+950+830=2180萬(wàn)元，應(yīng)該在申報(bào)過(guò)程中調(diào)減納稅。在2011年完成拆遷的時(shí)候，應(yīng)該將重置固定資產(chǎn)在拆遷收入中扣除，即10000-7000=3000萬(wàn)元，在申報(bào)過(guò)程中調(diào)增納稅。

另一方面，雖然對(duì)政策性拆遷費(fèi)用和資產(chǎn)凈損失的涉稅處理，相關(guān)法規(guī)條例并沒(méi)有進(jìn)行明確，但本文認(rèn)為案例中的政策性拆遷費(fèi)用和資產(chǎn)凈損失發(fā)生的后，應(yīng)在當(dāng)年進(jìn)行稅前扣除。

政策性拆遷是為了滿(mǎn)足社會(huì)公益事業(yè)建設(shè)的需要，因此政策性拆遷補(bǔ)償對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)是比較重要的。拆遷企業(yè)要重視政策性拆遷企業(yè)所得稅清算問(wèn)題，嚴(yán)格按照國(guó)家相關(guān)法律規(guī)來(lái)規(guī)范自身的納稅行為，降低納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)。

（作者單位為上海環(huán)境工程設(shè)計(jì)研究院有限公司）

參考文獻(xiàn)

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