唐璐

（江西師范大學(xué)，江西 南昌 330022）

在法治社會(huì)的背景下，每個(gè)公民行使權(quán)利時(shí)都會(huì)受到某些限制，包括行政自由裁量權(quán)。限制行政自由裁量權(quán)，促進(jìn)行使一切權(quán)力都與當(dāng)今法治社會(huì)的主流價(jià)值觀和全面建設(shè)小康社會(huì)的客觀要求相一致是我們必須高度重視的問題。稅收征管的自由裁量權(quán)是稅收機(jī)關(guān)最重要的執(zhí)法權(quán)力之一，其行使的結(jié)果將直接影響納稅人的利益。由于稅收管理的專業(yè)性和技術(shù)性強(qiáng)，并且稅收制度在不斷變化，國家賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)廣泛的自由裁量權(quán)?？陀^地說，稅收行政自由裁量權(quán)既有優(yōu)勢也有劣勢：一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對某些情況下的稅收處理采取特殊的方式，從而有效避免由此產(chǎn)生的不公正處罰結(jié)果，也將有助于提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作效率；但另一方面，如果這種權(quán)力被有惡意的人濫用，不僅會(huì)損害納稅人的合法權(quán)益，而且還會(huì)影響到稅務(wù)機(jī)關(guān)在公眾面前的形象。

一、稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的概念

行政自由裁量權(quán)可以根據(jù)行政活動(dòng)的性質(zhì)和需要，在法律范圍內(nèi)行使一定程度的自由裁量權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際稅收征管中行使的行政自由裁量權(quán)是稅收行政自由裁量權(quán)。行政自由裁量權(quán)是當(dāng)今行政管理的一項(xiàng)創(chuàng)新措施，這是為了滿足現(xiàn)代法治的需要，并發(fā)揮執(zhí)法人員的主觀能動(dòng)性，解決法律規(guī)范的僵化單一性、消除法律規(guī)定的滯后性、實(shí)現(xiàn)法律執(zhí)行過程中的公平性而創(chuàng)設(shè)的法律制度。

稅收法律法規(guī)反映在文本描述上，是一個(gè)相對抽象、難以具體化的規(guī)范，無法全面了解稅收管理活動(dòng)的實(shí)際情況。稅務(wù)機(jī)關(guān)被賦予了處罰權(quán)和自由裁量權(quán)，在稅收征管實(shí)踐中也充分利用了這一權(quán)力。在深化稅制改革和經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的過程中，新的經(jīng)濟(jì)常態(tài)的出現(xiàn)逐漸暴露出《稅收征管法》不能滿足征管工作的要求。

二、行使稅收行政自由裁量權(quán)應(yīng)遵循的原則

（一）合法性原則

首先，自由裁量權(quán)的行使主體應(yīng)當(dāng)具有合法的身份和地位。對于稅務(wù)部門來說，行使自由裁量權(quán)的主體通常是具有行政執(zhí)法權(quán)的稅務(wù)行政人員。需要注意的是，由于臨時(shí)工不具備執(zhí)法權(quán)，諸如協(xié)稅員、協(xié)費(fèi)員、坐征員等，無權(quán)利進(jìn)行自由裁量，因此不列入行政主體中①。其次，自由裁量權(quán)的具體內(nèi)容應(yīng)當(dāng)合法，即按照稅法規(guī)定的自由裁量程序和方法作出決定。最后，

自由裁量權(quán)的行使程序應(yīng)當(dāng)合法②，主要是指在遵守法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，選擇簡化或一般行政處罰程序，告知納稅人行政復(fù)議、行政訴訟等救濟(jì)權(quán)利的一套程序。

簡而言之，無論在行政執(zhí)法的任何階段，都要遵守法律法規(guī)的要求，把合法性原則作為堅(jiān)實(shí)的法律底線和行使自由裁量權(quán)的重要思想，否則就要承擔(dān)相應(yīng)的法律后果。

（二）合理性原則

從法理學(xué)的角度分析，法是一種外部制度規(guī)范和行為準(zhǔn)則，而理是一種內(nèi)部審判原則和社會(huì)共識。在大多數(shù)情況下，法律是以理性為前提的，兩者的含義相似。當(dāng)行政主體做出自由裁量決定時(shí)，無論法律有多詳細(xì)和具體，都難以詳細(xì)反映出詳細(xì)的內(nèi)容。行政主體由于缺乏客觀合理的標(biāo)準(zhǔn)而難以掌握和運(yùn)作導(dǎo)致某種程度的不確定性，使這一原則比行政合法性相對難以實(shí)施。它所強(qiáng)調(diào)的“理”，“應(yīng)當(dāng)是法出于本身意志而授權(quán)的本意，應(yīng)當(dāng)是在授權(quán)的幅度范圍內(nèi)，法的意圖所導(dǎo)向的③”只有行政合理性原則具有可以理解的合理標(biāo)準(zhǔn)，自由裁量權(quán)的界限才能明確并可以衡量。

（三）程序正當(dāng)原則

科學(xué)正當(dāng)?shù)某绦虿粌H可以保證行政行為相對人的合法權(quán)益，而且有利于提高依法行政的效率和政府形象。因此，它被認(rèn)為是一種重要武器以用來防止行政自由裁量權(quán)的濫用。與其他政府職能一樣，稅務(wù)機(jī)構(gòu)的自由裁量權(quán)涵蓋范圍更廣，濫用的危害也更大，因此需要強(qiáng)調(diào)這一原則。同時(shí)需要采取恰當(dāng)方式對自由裁量權(quán)力進(jìn)行分化瓦解，突出權(quán)力行使各個(gè)流程的控制監(jiān)督機(jī)制④。從程序的角度來看，減少甚至消除這種濫用權(quán)力的機(jī)會(huì)，避免執(zhí)法的任意性，得到公正程序的支持以及確保實(shí)體的公正性是切實(shí)可行的。

三、稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的問題

（一）自由裁量的彈性過大

法國思想家孟德斯鳩在《論法的精神》中指出的：“一切有權(quán)力的人都容易濫用權(quán)力，這是萬古不易的經(jīng)驗(yàn)，有權(quán)力的人要把權(quán)力一直使用到遇有界限的地方才停止?！雹葑杂刹昧康膹椥赃^大會(huì)導(dǎo)致權(quán)力的濫用。稅收行政自由裁量權(quán)顯然是單方面強(qiáng)制性的。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收執(zhí)法行動(dòng)時(shí)，納稅人沒有與稅務(wù)機(jī)關(guān)討價(jià)還價(jià)的余地。當(dāng)稅收執(zhí)法行動(dòng)不能順利進(jìn)行時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取相應(yīng)的措施，例如稅收保全。只要有自由裁量的空間，濫用稅收行政自由是不可避免的。

（二）裁量基準(zhǔn)制定過程不透明

據(jù)統(tǒng)計(jì)，在制定自由裁量權(quán)支配基準(zhǔn)的過程中，我國大多數(shù)省份是以文件或法規(guī)的形式直接發(fā)布或宣布，而在發(fā)布之前，沒有廣泛搜集納稅人的意見和建議。由于忽略了納稅人參與的重要條件，因此制定自由裁量基準(zhǔn)的過程是不透明的，這勢必會(huì)對納稅人的知情權(quán)、參與權(quán)和發(fā)言權(quán)的保護(hù)和實(shí)施造成影響。

（三）稅務(wù)自由裁量權(quán)的運(yùn)行控制機(jī)制缺失

當(dāng)前，在中國的稅收征管信息系統(tǒng)中，納稅人的稅務(wù)登記，發(fā)票管理和納稅申報(bào)模塊日益成熟，行政處罰文件的產(chǎn)生也可以通過審批程序留下系統(tǒng)痕跡。但是，目前的系統(tǒng)由于存在大量的標(biāo)準(zhǔn)和行政處罰數(shù)據(jù)，當(dāng)前使用的人工監(jiān)控通常通過抽查進(jìn)行，導(dǎo)致無法實(shí)現(xiàn)對違法行為做到實(shí)時(shí)監(jiān)控和分析。這主要反映在事前、事中的監(jiān)管疏忽，違法事件發(fā)生后，采取“專項(xiàng)整治”等嚴(yán)懲措施，這種示威警告效果往往不盡人意。另一種方式是以罰代管，過于注重懲罰，無視稅收征管的真實(shí)意圖。

在當(dāng)前的稅收征管系統(tǒng)中，稅收管理員制度雖然是對先前專管員系統(tǒng)改進(jìn)，但是，核心控制程序仍然缺失，使得具有“壟斷權(quán)”的稅務(wù)管理人員仍然無法擺脫與納稅人的“家庭式”關(guān)系。特別是直接面對納稅人的基層稅務(wù)管理人員在沒有權(quán)力運(yùn)行控制制度的情況下，自由裁量權(quán)越大，就越容易出現(xiàn)權(quán)力亂用的現(xiàn)象。因此，只有通過加強(qiáng)核心控制程序，不斷增加腐敗行為被發(fā)現(xiàn)的“機(jī)會(huì)成本”，并充分發(fā)揮行政行為在解釋基本原理和其他制度上的示范作用，才能使這種壟斷權(quán)力得到有效控制。

四、稅務(wù)行政裁量權(quán)的約束建議

（一）統(tǒng)一細(xì)化裁量基準(zhǔn)

盡管稅收自由裁量基準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)在省國稅局和地方稅務(wù)局的充分溝通下共同制訂，但是自由裁量基準(zhǔn)的沖突仍然存在。為了解決這一問題，有必要對自由裁量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行逐步規(guī)范。首先，國家稅務(wù)總局應(yīng)盡快確立稅收行政自由裁量權(quán)的基準(zhǔn)，并就原則性問題提出總則，作為各地行政自由裁量權(quán)規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)，確定執(zhí)行稅收自由裁量權(quán)的原則。在制定裁量依據(jù)時(shí)，要充分考慮執(zhí)法的需要，除了考慮違法行為的事實(shí)外，還要充分考慮違法行為的性質(zhì)、情節(jié)等其他因素，并確定相應(yīng)的裁量標(biāo)準(zhǔn)。

其次，在省國稅部門統(tǒng)一制定自由裁量基準(zhǔn)的背景下，為實(shí)現(xiàn)全國自由裁量基準(zhǔn)的基本統(tǒng)一，各省還應(yīng)根據(jù)省、自治區(qū)、直轄市人民政府的意見，結(jié)合地方稅收征管的實(shí)際情況，重新修訂統(tǒng)一的裁量標(biāo)準(zhǔn)，從而達(dá)到省、市標(biāo)準(zhǔn)的相應(yīng)要求。在此次修訂過程中，由于基層稅務(wù)機(jī)關(guān)是行政執(zhí)法裁量權(quán)最大、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)最豐富的主體，省級稅務(wù)機(jī)關(guān)可以考慮適當(dāng)放權(quán)，允許下級稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)真總結(jié)成功處罰案例的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平，根據(jù)地區(qū)差異和以往稅收征管經(jīng)驗(yàn)，在省級自由裁量基準(zhǔn)的框架下，研究制定適當(dāng)?shù)?、具體的自由裁量基準(zhǔn)，報(bào)上級稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后實(shí)施。

（二）明確裁量基準(zhǔn)定位

稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使權(quán)力的過程中不應(yīng)該過于靈活，但更不能教條主義或僵化，而應(yīng)綜合考慮各種因素。應(yīng)當(dāng)明確自由裁量權(quán)的地位，同時(shí)考慮納稅人糾錯(cuò)速度、違法行為的持續(xù)時(shí)間等相對客觀的因素，從而明確執(zhí)法原則，避免其將稅收自由裁量權(quán)變?yōu)閯傂詷?biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致執(zhí)法機(jī)械化。

（三）發(fā)揮判例的指導(dǎo)作用

有必要盡早明確稅收行政自由裁量的有關(guān)因素，排除不相關(guān)因素，并在行政制裁中權(quán)衡各因素的權(quán)重，采用標(biāo)準(zhǔn)定義和解釋問題，不能簡單地對行政自由裁量進(jìn)行簡單劃分和量化。應(yīng)由國家稅務(wù)總局收集各種有關(guān)判例，并及時(shí)更新和發(fā)布，充分發(fā)揮典型案件的指導(dǎo)和參考作用。目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以從實(shí)體和程序等方面對自由裁量權(quán)案件進(jìn)行初步選擇和審查，作為指導(dǎo)性案例，以解決“無法可依”的稅收行政自由裁量權(quán)問題。

（四）健全全面監(jiān)督體系

建立全面的稅收行政裁量監(jiān)督體系可以從以下幾個(gè)方面考慮：

一是行政程序透明，處罰信息公開。在稅務(wù)機(jī)關(guān)決定裁決稅務(wù)案件時(shí)，規(guī)范自由裁量程序，保障納稅人的合法權(quán)益，使稅收執(zhí)法越來越透明。同時(shí)，還應(yīng)披露稅務(wù)處罰的相關(guān)信息，包括處罰的法律依據(jù)、稅務(wù)機(jī)關(guān)的職能、處罰實(shí)體的程序規(guī)則等，將稅務(wù)行政處罰置于陽光之下，可以防止利用信息不對稱進(jìn)行權(quán)力尋租，促進(jìn)公平正義。

二是暢通公眾監(jiān)督渠道。暢通的群眾監(jiān)督渠道可以分為線上和線下兩部分。在網(wǎng)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在微信公眾號、微博官方賬號、官網(wǎng)上設(shè)立專門的公告欄等提供監(jiān)控和反饋功能，也可以設(shè)立熱線接受裁量結(jié)果反饋；在網(wǎng)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在大廳內(nèi)設(shè)立監(jiān)控信箱，或者設(shè)立單獨(dú)的窗口接受納稅人的意見。無論是線上還是線下，都要成立專門的人才隊(duì)伍，對舉報(bào)事實(shí)進(jìn)行核查，解決納稅人的糾紛。這種監(jiān)督反饋渠道的建設(shè)，有效利用了公眾監(jiān)督的優(yōu)勢，加強(qiáng)了納稅人對稅收執(zhí)法活動(dòng)的監(jiān)督，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)收集納稅人的意見。

三是建立監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)，貫徹監(jiān)督權(quán)。按照合理分權(quán)、制衡的原則，將偵查權(quán)和處罰權(quán)分開，明確責(zé)任，進(jìn)行責(zé)任考核，確保責(zé)任的履行。嚴(yán)格審查稅收行政自由裁量權(quán)的運(yùn)用情況，開展執(zhí)法監(jiān)督、案件審查和案卷審查，并建立在線實(shí)時(shí)監(jiān)控平臺，要求執(zhí)法人員對違法情況、危害程度、處罰依據(jù)、處罰結(jié)果等內(nèi)容進(jìn)行處理輸入平臺，加強(qiáng)監(jiān)督。

五、總結(jié)

在稅收執(zhí)法過程中，無論何時(shí)何地稅務(wù)自由裁量權(quán)都是合理的，它可以提高稅收執(zhí)行效率，改善稅收征管體系，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，而且它對于促進(jìn)法治建設(shè)具有很重要意義。

法律對稅務(wù)自由裁量權(quán)的行使提出了應(yīng)當(dāng)遵循的要求，自由裁量權(quán)的行使須符合法律精神及目的、堅(jiān)持公正原則、遵照慣例、懷有善意及符合規(guī)律;否則，就有可能偏離法律的軌道，致使濫用稅務(wù)自由裁量權(quán)現(xiàn)象的發(fā)生。法律對行使稅務(wù)自由裁量權(quán)提出了要求：稅務(wù)自由裁量權(quán)的行使必須符合法律的精神和宗旨，堅(jiān)持公平原則，遵循慣例，否則，可能會(huì)違反法律。在目前的情況下，由于法律制度頂層的不合理設(shè)計(jì)，受法律制定中的法律限制等諸多復(fù)雜因素的影響，加上一些主觀的原因使得稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用稅務(wù)自由裁量權(quán)的情況仍在發(fā)生。稅務(wù)法律法規(guī)不完善，稅收行政權(quán)力本身容易受到腐蝕，執(zhí)法人員綜合素質(zhì)不高，執(zhí)法受到干擾，缺乏透明度是濫用稅務(wù)自由裁量權(quán)的主要原因。加強(qiáng)立法控制，行政控制和司法控制是目前防止濫用稅務(wù)自由裁量權(quán)的主要手段。

隨著納稅人的維權(quán)意識的增強(qiáng)，各界也在越來越重視稅收自由裁量權(quán)，并且發(fā)揮自身應(yīng)有的作用。只要我們不忘記初衷并繼續(xù)努力，稅務(wù)自由裁量權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)化程度就會(huì)越來越高。

注釋：

①劉新建.新形勢下加強(qiáng)稅務(wù)依法行政的路徑選擇[J].《中國稅務(wù)報(bào)》,2012(3).

②秦隆伶.稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)：存在問題與規(guī)范建議[J].國際稅收，2014(5).

③施正文.稅收程序法論——監(jiān)控征稅權(quán)運(yùn)行的法理與立法研究[M].北京大學(xué)出社，2003.

④王本宗.在基層工作中如何正確使用稅收自由裁量權(quán)[J].中國電子商務(wù)，2014(13).

⑤孟德斯鳩著：《論法的精神》，商務(wù)印書館1959年版(上冊)，第184頁.