余劍梅

一、會(huì)計(jì)學(xué)科的管理監(jiān)督自我設(shè)計(jì)

（一）西方會(huì)計(jì)本質(zhì)管理監(jiān)督說(shuō)溯源

1987 年，英國(guó)學(xué)者拉曼與海拉第在《會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)：原則、應(yīng)用與未來(lái)展望》一書中提出：“會(huì)計(jì)信息的支持確定了企業(yè)中會(huì)計(jì)監(jiān)督所能達(dá)到的范圍，當(dāng)企業(yè)需要監(jiān)督系統(tǒng)，并明確所進(jìn)行的監(jiān)督要達(dá)到的目標(biāo)后，他們便要在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)上投資?！?由此，國(guó)內(nèi)學(xué)者楊時(shí)展在《會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)三評(píng)——決策和受托責(zé)任論的爭(zhēng)議》中強(qiáng)調(diào)：“現(xiàn)代會(huì)計(jì)是一個(gè)以認(rèn)定受托責(zé)任為目的，以決策為手段對(duì)一個(gè)實(shí)體的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)按貨幣計(jì)量及公認(rèn)原則與標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行分類、記錄、匯總、傳達(dá)的監(jiān)督系統(tǒng)?！?/p>

很明顯，從拉曼與海拉第書名及其原始描述來(lái)看，首先，就會(huì)計(jì)信息這一復(fù)合名詞而言，會(huì)計(jì)并非主語(yǔ)，而是信息這一主語(yǔ)的會(huì)計(jì)名詞做狀語(yǔ)，用來(lái)形容信息主語(yǔ)。由是觀之，會(huì)計(jì)的本質(zhì)是用以生成專門信息，即會(huì)計(jì)信息的技術(shù)，或曰工具。其次，會(huì)計(jì)信息與監(jiān)督職能履行密不可分。有效的企業(yè)監(jiān)督職能發(fā)揮離不開(kāi)會(huì)計(jì)信息的支持，或者說(shuō)，會(huì)計(jì)信息是企業(yè)監(jiān)督系統(tǒng)的基礎(chǔ)。正所謂 “知己知彼、百戰(zhàn)不殆”。打仗如此，企業(yè)管理亦然。不了解監(jiān)督對(duì)象的實(shí)際情況，監(jiān)督目標(biāo)不明確，所謂監(jiān)督便無(wú)處著手，且不說(shuō)監(jiān)督程度的強(qiáng)弱，監(jiān)督手段性質(zhì)，作為監(jiān)督基本手段的約束（否定錯(cuò)誤行為）與激勵(lì)（鼓勵(lì)正確行為）該用哪個(gè)都只能聽(tīng)?wèi){管理者跟著感覺(jué)走，既無(wú)法服人，遑論效果。

在西方學(xué)者看來(lái)，會(huì)計(jì)本質(zhì)是信息，且該信息是企業(yè)管理監(jiān)督系統(tǒng)的有機(jī)組成部分，有助于企業(yè)實(shí)現(xiàn)監(jiān)督目標(biāo)。正如經(jīng)典的企業(yè)內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督五大要素，會(huì)計(jì)監(jiān)督固然需要與內(nèi)部控制進(jìn)行相對(duì)區(qū)別后的分工，體系化卻是當(dāng)下歸屬財(cái)務(wù)學(xué)科的內(nèi)部控制當(dāng)仁不讓的、對(duì)于會(huì)計(jì)監(jiān)督頂層設(shè)計(jì)原理原則的重要啟示。就此而言，曾經(jīng)的信息系統(tǒng)觀、管理活動(dòng)說(shuō)與管理控制論本質(zhì)上都是體系化會(huì)計(jì)監(jiān)督的某一個(gè)具體側(cè)面。

美國(guó)審計(jì)程序委員會(huì)于1958 年更是在《審計(jì)程序說(shuō)明第19 號(hào)》文件中，明確將內(nèi)部監(jiān)督按其特點(diǎn)劃分為內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督和內(nèi)部管理監(jiān)督。前者涉及與財(cái)產(chǎn)安全和財(cái)務(wù)記錄可靠性有直接聯(lián)系的各種方法和程序，而后者主要是與貫徹管理方針和提高經(jīng)營(yíng)效率有關(guān)的方法和程序。應(yīng)該講，如果說(shuō)單純的內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督只是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所需記錄和反映的交易或事項(xiàng)的事后監(jiān)督的話，管理監(jiān)督更強(qiáng)調(diào)對(duì)交易或事項(xiàng)發(fā)生過(guò)程的監(jiān)督，尤其是產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程。更確切地說(shuō)，會(huì)計(jì)監(jiān)督與管理監(jiān)督屬于各司其職的平行關(guān)系，會(huì)計(jì)監(jiān)督是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)自身賬務(wù)處理，進(jìn)而對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和資產(chǎn)安全的監(jiān)督；而管理監(jiān)督就是管理會(huì)計(jì)意義上的基于提高經(jīng)營(yíng)效率目標(biāo)的會(huì)計(jì)監(jiān)督，如基于目標(biāo)或標(biāo)準(zhǔn)的生產(chǎn)成本監(jiān)督、基于訂貨成本和儲(chǔ)存成本總和最小的經(jīng)濟(jì)訂貨量，甚至是基于產(chǎn)成品庫(kù)存成本最小化的本量利分析。

很明顯，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)均各有其在企業(yè)監(jiān)督活動(dòng)中的一席之地，只是，兩者監(jiān)督的對(duì)象、手段和目標(biāo)各有所長(zhǎng)。

就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面而言，眾所周知，基于復(fù)式記賬原理的現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)自誕生之日起便重視基于定期結(jié)賬要求的賬證（賬簿和憑證）、賬賬（總分類賬和明細(xì)分類賬）、賬表（賬簿與報(bào)表）一致性自查，以及賬面永續(xù)盤存的結(jié)存類賬戶基于實(shí)地抽盤、結(jié)算類賬戶基于函證的賬實(shí)一致性檢查，其目的不外保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和可靠性。平心而論，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的這些規(guī)定動(dòng)作既非外在要求，更無(wú)演變軌跡，本屬?gòu)?fù)式記賬原理內(nèi)涵本質(zhì)，是“有借必有貸，借貸必相等” 記賬原則的體現(xiàn)，是合格財(cái)務(wù)賬套的最低標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)該說(shuō)，正是復(fù)式記賬對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的內(nèi)在保證作用，成就了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資本盈利能力權(quán)威計(jì)算工具地位，盧卡·帕喬利本人也因此被載入了現(xiàn)代會(huì)計(jì)史冊(cè)。需要指出的是，從根本上來(lái)講，會(huì)計(jì)監(jiān)督純屬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基于自身工作質(zhì)量要求，確保會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性而開(kāi)展的自我監(jiān)督。所謂資產(chǎn)安全，只是保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量后的附帶結(jié)果而已，根本無(wú)需刻意為之。

相應(yīng)地，在管理會(huì)計(jì)方面，實(shí)現(xiàn)降本增效目標(biāo)必須未雨稠繆，不僅要求做好制度化安排，更離不開(kāi)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的密切配合。就此而言，正如涂必玉（2016）在《會(huì)計(jì)視角的管理會(huì)計(jì)學(xué)管理屬性探析》一文中指出的：“管理會(huì)計(jì)責(zé)任會(huì)計(jì)制度的管理有效性離不開(kāi)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)車間核算，甚至是班組核算，財(cái)務(wù)管理內(nèi)部銀行制度架構(gòu)的支撐?！?管理會(huì)計(jì)學(xué)者歐陽(yáng)清畢生專注于在各大廠礦企業(yè)推廣車間核算與班組核算、目標(biāo)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法事業(yè)，其背后的利用企業(yè)既有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資源進(jìn)行管理會(huì)計(jì)技術(shù)實(shí)用化實(shí)踐化初心，管理會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)監(jiān)督職能一體兩面事實(shí)，也才不至于繼續(xù)蒙塵。

（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)監(jiān)督觀的本土淵藪

我國(guó)建國(guó)伊始便采用了與前蘇聯(lián)一致的高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制。鑒于二十世紀(jì)初西方奧地利學(xué)派經(jīng)濟(jì)學(xué)家米塞斯出于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)缺乏亞當(dāng)·斯密自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)價(jià)格這一被俗稱為“看不見(jiàn)的手” 的貨幣指標(biāo)與社會(huì)主義者蘭格間進(jìn)行的、持續(xù)近三十年的有關(guān)社會(huì)主義單靠數(shù)量指標(biāo)能否有效配置資源的論戰(zhàn)，我國(guó)高度重視專事以貨幣計(jì)量手段進(jìn)行企業(yè)發(fā)生交易與事項(xiàng)進(jìn)行記錄與反映的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量建設(shè)。為加強(qiáng)部門間的會(huì)計(jì)信息可比性，財(cái)政部于1952 年將原條條分割的分部門統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了全國(guó)性統(tǒng)一。為編制計(jì)劃和檢查計(jì)劃執(zhí)行情況服務(wù)，成為當(dāng)時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的首要任務(wù)，會(huì)計(jì)學(xué)界也因此將從“記賬算賬” 到 “計(jì)劃監(jiān)督” 視為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)質(zhì)性的華麗轉(zhuǎn)身。

1986 年，財(cái)政部頒布的《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》提出了會(huì)計(jì)監(jiān)督要求，并將之定義為：“單位為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實(shí)施的一系列監(jiān)督方法、措施和程序?！?很明顯，財(cái)政部的會(huì)計(jì)監(jiān)督就是1958 年版美國(guó)審計(jì)程序委員會(huì)內(nèi)部監(jiān)督中的會(huì)計(jì)監(jiān)督。

2001 年6 月財(cái)政部頒布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》，第一章總則第二條對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的定義維持上述1986 年《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工業(yè)工作規(guī)范》描述。而且與第三章內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容第八條會(huì)計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容 “貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)、對(duì)外投資、工程項(xiàng)目、采購(gòu)與付款、籌資、銷售與收款、成本費(fèi)用、擔(dān)保等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)” 的會(huì)計(jì)監(jiān)督規(guī)定相呼應(yīng)，除實(shí)物資產(chǎn)和籌資兩項(xiàng)外，財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布了有關(guān)七項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的具體的內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督規(guī)范文件。綜觀該七項(xiàng)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督規(guī)范文件，無(wú)非基于授權(quán)、審批、執(zhí)行、記錄和監(jiān)督不相容職務(wù)分離的內(nèi)部控制原則，以資金收付為抓手，以授權(quán)衡量行為正當(dāng)性、以預(yù)算測(cè)度水平合理性。不難看出，除了以預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)測(cè)試實(shí)際成本合理性項(xiàng)屬于管理會(huì)計(jì)監(jiān)督范疇事項(xiàng)外，會(huì)計(jì)監(jiān)督的目標(biāo)基本只是停留在保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)監(jiān)督層面。

綜上所述，無(wú)論先天后天，不管中土西方，會(huì)計(jì)學(xué)科的監(jiān)督性質(zhì)定位歷史悠久、影響廣泛且深入人心。只是由于具體實(shí)踐進(jìn)路安排一開(kāi)始就過(guò)度偏重與強(qiáng)調(diào)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)“異” 的那一面，對(duì)兩者具體的監(jiān)督功能進(jìn)行了嚴(yán)格區(qū)分，甚至割裂。工具的碎片化，直接導(dǎo)致了能效分散化后的會(huì)計(jì)監(jiān)督效果不彰效益不高。

二、管理學(xué)的管理監(jiān)督機(jī)制理論框架

如果說(shuō)管理的具體職能從早期的計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)和監(jiān)督五大要素濃縮到如今的計(jì)劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督四大金剛的話，監(jiān)督從來(lái)都是公認(rèn)的管理職能之一。管理監(jiān)督在理論上已經(jīng)形成了一個(gè)從概念到類型、從目標(biāo)到內(nèi)容、從程序到手段都相當(dāng)成熟的、公認(rèn)的管理學(xué)理論和實(shí)踐分析框架。

（一）監(jiān)督的概念

自1948 年羅伯特·維納首次提出控制論以來(lái)，控制論的思想和方法滲透到了幾乎所有自然科學(xué)和社會(huì)科學(xué)領(lǐng)域，尤其是在管理科學(xué)領(lǐng)域得到日益廣泛而深入的運(yùn)用。

斯蒂芬·羅賓斯認(rèn)為，監(jiān)督是對(duì)各項(xiàng)活動(dòng)的監(jiān)視，從而保證它們按計(jì)劃進(jìn)行，并糾正偏差的過(guò)程。托馬斯·貝特曼認(rèn)為，監(jiān)督就是采用正確的標(biāo)準(zhǔn)衡量計(jì)劃的執(zhí)行過(guò)程，目的是引導(dǎo)人的行為，以達(dá)到組織目標(biāo)。要全面理解監(jiān)督的含義，需要把計(jì)劃與監(jiān)督聯(lián)系起來(lái)。在某種程度上，計(jì)劃與監(jiān)督是一枚硬幣的正反兩面。首先，計(jì)劃為監(jiān)督提供衡量工作成效的標(biāo)準(zhǔn)。如果只有監(jiān)督而沒(méi)有計(jì)劃，人們將不知道需要監(jiān)督什么，更無(wú)從知曉怎么監(jiān)督。其次，監(jiān)督是計(jì)劃的保證。如果有目標(biāo)和計(jì)劃，而沒(méi)有監(jiān)督，人們可能知道自己干了什么，但無(wú)法知道干得怎么樣、存在什么問(wèn)題和需要做哪些改進(jìn)。再次，很多有效的監(jiān)督方法本身就是計(jì)劃方法，如預(yù)算管理、目標(biāo)（標(biāo)桿）管理等。最后，計(jì)劃工作本身也需要監(jiān)督，才能保證計(jì)劃的科學(xué)性?？傊?，計(jì)劃與監(jiān)督密不可分，計(jì)劃越明確、全面和具體，監(jiān)督的效果越好；監(jiān)督工作越科學(xué)、有效，計(jì)劃越容易實(shí)現(xiàn)。

在監(jiān)督中采用的措施，則要通過(guò)組織結(jié)構(gòu)中每個(gè)層次貫徹下去，而組織結(jié)構(gòu)的高效運(yùn)作，為監(jiān)督措施順利執(zhí)行提供了組織保障。組織結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)也要考慮監(jiān)督職能的需要，明確命令執(zhí)行的路徑和各級(jí)管理者的職責(zé)。監(jiān)督措施的貫徹與執(zhí)行，也離不開(kāi)各級(jí)管理者的領(lǐng)導(dǎo)作用，尤其是對(duì)下級(jí)工作績(jī)效的監(jiān)督，更離不開(kāi)管理者的指揮與激勵(lì)。所以，管理工作本質(zhì)就是一個(gè)計(jì)劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督諸職能有機(jī)聯(lián)系在一起的過(guò)程。

（二）監(jiān)督的類型

按發(fā)生的時(shí)間分類，監(jiān)督可以分為前饋監(jiān)督、實(shí)時(shí)監(jiān)督和反饋監(jiān)督；按所采取的手段劃分，可以分為直接監(jiān)督與間接監(jiān)督。

1. 前饋監(jiān)督。在工作開(kāi)始之前就進(jìn)行監(jiān)督，被稱為前饋監(jiān)督。它是導(dǎo)向未來(lái)的，也是管理者最渴望的監(jiān)督類型，是期望用來(lái)防止問(wèn)題的發(fā)生而不是在出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)補(bǔ)救。這種監(jiān)督需要及時(shí)準(zhǔn)確的信息，因而常常很難辦到。

2. 實(shí)時(shí)監(jiān)督。實(shí)時(shí)監(jiān)督，又稱同步監(jiān)督、現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督，是發(fā)生在活動(dòng)進(jìn)行之中的監(jiān)督。在活動(dòng)進(jìn)行之中予以監(jiān)督，管理者可以在發(fā)生重大損失之前及時(shí)糾正問(wèn)題。它的核心是將問(wèn)題消滅在萌芽狀態(tài)，或者避免已經(jīng)產(chǎn)生的問(wèn)題對(duì)企業(yè)不利擴(kuò)散。最常見(jiàn)的實(shí)時(shí)監(jiān)督方式是直接視察，因而實(shí)時(shí)監(jiān)督的應(yīng)用范圍較窄，對(duì)生產(chǎn)工作容易進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)督，如資本主義大生產(chǎn)前期廣泛采用的 “工頭” 制度，如作為管理會(huì)計(jì)學(xué)科萌芽的泰勒式管理科學(xué)，就是實(shí)時(shí)監(jiān)督的典型體現(xiàn)。但對(duì)那些問(wèn)題難以辨別、成果難以衡量的工作（如科研、管理）就很難進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)督。

3. 反饋監(jiān)督。最常用的監(jiān)督類型就是反饋監(jiān)督，監(jiān)督作用發(fā)生在行動(dòng)之后。管理者獲得信息時(shí)浪費(fèi)或損失已經(jīng)造成了。但是，在很多情況下，反饋監(jiān)督是可用的監(jiān)督手段，比方說(shuō)，財(cái)務(wù)報(bào)表就是反饋監(jiān)督的經(jīng)典例子。

4. 直接監(jiān)督。計(jì)劃的結(jié)果往往受到計(jì)劃執(zhí)行者的影響，要消除可能出現(xiàn)的偏差，必須通過(guò)各種方法改善計(jì)劃執(zhí)行者的行為。直接監(jiān)督就是用來(lái)改善員工行為的一種監(jiān)督方法，需要培養(yǎng)更好的管理人員，使他們熟練應(yīng)用管理概念、技能、原理和方法，能以系統(tǒng)的觀點(diǎn)來(lái)改進(jìn)和完善他們的管理工作，從而防止因管理不善造成不良后果的出現(xiàn)。監(jiān)督的主體就是直接責(zé)任者。從根本上看，直接監(jiān)督就是一種 “人盯人” 的監(jiān)督方法。也只能用在實(shí)時(shí)監(jiān)督當(dāng)中。

5. 間接監(jiān)督。間接監(jiān)督通過(guò)建立監(jiān)督系統(tǒng)對(duì)被監(jiān)督對(duì)象進(jìn)行監(jiān)督，這種監(jiān)督方法往往是預(yù)先制訂計(jì)劃或標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)對(duì)比和考核實(shí)際結(jié)果，追查造成偏差的原因和責(zé)任，并進(jìn)行糾正。此時(shí)監(jiān)督的主體是直接責(zé)任者的監(jiān)督人。

不難看出，盡管馬克思將會(huì)計(jì)定性為“過(guò)程的監(jiān)督”，從管理學(xué)角度看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在資金收付方面或許勉強(qiáng)可算是直接監(jiān)督與實(shí)時(shí)監(jiān)督的話，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息監(jiān)督與管理會(huì)計(jì)基于預(yù)算的管理監(jiān)督，以及基于責(zé)任會(huì)計(jì)和分部評(píng)價(jià)的財(cái)務(wù)監(jiān)督卻是反饋監(jiān)督和間接監(jiān)督。就此而言，當(dāng)下會(huì)計(jì)學(xué)科自我設(shè)計(jì)的，脫離了管理學(xué)既定的監(jiān)督原理原則，在實(shí)踐上又無(wú)法自成一體的會(huì)計(jì)監(jiān)督，被企業(yè)拒之門外，責(zé)任也不全在企業(yè)。會(huì)計(jì)學(xué)科過(guò)于強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分工，對(duì)兩者必要的融合視而不見(jiàn)了。

（三）監(jiān)督的方法

管理者需要合適的工具來(lái)監(jiān)控和衡量組織績(jī)效，根據(jù)監(jiān)控和衡量組織績(jī)效的工具不同，監(jiān)督方法一般有信息監(jiān)督、財(cái)務(wù)監(jiān)督和預(yù)算監(jiān)督三大類型。

1. 信息監(jiān)督。信息對(duì)于組織績(jī)效監(jiān)控和衡量有著極其重要的作用。管理者需要正確時(shí)間、正確數(shù)目的正確信息來(lái)監(jiān)控組織績(jī)效和監(jiān)督組織活動(dòng)，不精確、不完全、過(guò)度或者過(guò)期的信息會(huì)嚴(yán)重阻礙監(jiān)督活動(dòng)的有效開(kāi)展。管理者們需要有關(guān)實(shí)際是什么和標(biāo)準(zhǔn)咋樣的信息來(lái)幫助他們決定在兩者比較中的可接受偏差范圍。如果實(shí)際績(jī)效和標(biāo)準(zhǔn)之間存在重要的偏差，他們還得依賴信息來(lái)尋求需要采取的合適的行動(dòng)。由是觀之，前述英國(guó)學(xué)者將會(huì)計(jì)信息投資視為監(jiān)督前置條件的管理學(xué)科淵源，自不待言。

2. 財(cái)務(wù)監(jiān)督。財(cái)務(wù)監(jiān)督主要通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的分析，用相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)進(jìn)行管理監(jiān)督。財(cái)務(wù)報(bào)表分析，又稱經(jīng)營(yíng)分析，就是以財(cái)務(wù)報(bào)表為依據(jù)來(lái)判斷企業(yè)經(jīng)營(yíng)好壞，并分析企業(yè)經(jīng)營(yíng)的長(zhǎng)處和短處。財(cái)務(wù)報(bào)表分析方法主要有實(shí)際數(shù)字法和比率法兩種，前者用財(cái)務(wù)報(bào)表中的實(shí)際數(shù)字進(jìn)行分析，后者是求出實(shí)際數(shù)字的各種比率后再進(jìn)行分析。由于后者相對(duì)更加客觀，所以較常被采用。財(cái)務(wù)比率及其分析可以幫助了解企業(yè)的盈利能力、營(yíng)運(yùn)能力、償債能力和發(fā)展能力。除了傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)比率，管理者還同時(shí)使用經(jīng)濟(jì)增加值和市場(chǎng)增加值工具。就此而言，杜邦分析方法每股收益領(lǐng)銜的二進(jìn)制演化模式背后是將諸核心財(cái)務(wù)比率指標(biāo)體系化后的、基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息綜合化事實(shí)，與因素分析方法一道，是用于生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)諸企業(yè)管理環(huán)節(jié)對(duì)最終經(jīng)營(yíng)結(jié)果影響方向及其程度測(cè)度，發(fā)見(jiàn)關(guān)鍵問(wèn)題進(jìn)而提出對(duì)策的財(cái)務(wù)監(jiān)督分析工具。

3. 預(yù)算監(jiān)督。預(yù)算監(jiān)督是在管理監(jiān)督中應(yīng)用較為廣泛的一類方法。預(yù)算的編制是計(jì)劃工作的一部分，作為一種計(jì)劃技術(shù)，預(yù)算是未來(lái)某一時(shí)期具體的、數(shù)字化的計(jì)劃。它把計(jì)劃分解成以貨幣或其他數(shù)量單位的預(yù)算指標(biāo)，要求各個(gè)部門的運(yùn)作和開(kāi)支在預(yù)算范圍內(nèi)。預(yù)算也是一種監(jiān)督技術(shù)，它把預(yù)算指標(biāo)作為監(jiān)督標(biāo)準(zhǔn)，用來(lái)衡量計(jì)劃的執(zhí)行情況，是保證計(jì)劃完成的有力措施。管理學(xué)上常用的預(yù)算有投資預(yù)算、經(jīng)營(yíng)預(yù)算和財(cái)務(wù)預(yù)算，乍看貌似與管理會(huì)計(jì)的經(jīng)營(yíng)預(yù)算和財(cái)務(wù)預(yù)算理論內(nèi)容差不多，但是，作為企業(yè)日常發(fā)生的、包括采購(gòu)預(yù)算、生產(chǎn)預(yù)算、銷售預(yù)算、人工預(yù)算、單位成本預(yù)算、管理費(fèi)用預(yù)算的經(jīng)營(yíng)預(yù)算盡管一般用貨幣來(lái)表示，管理學(xué)認(rèn)為，在一部分情況下用物理單位來(lái)表示更便于監(jiān)督，如產(chǎn)品產(chǎn)量、產(chǎn)品的工時(shí)和臺(tái)時(shí)消耗等。

很明顯，信息監(jiān)督是管理監(jiān)督活動(dòng)，尤其是財(cái)務(wù)監(jiān)督和預(yù)算監(jiān)督有效開(kāi)展的必備基礎(chǔ)。從這個(gè)意義上看，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)督職能，離不開(kāi)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的有效配合，必須遵循管理學(xué)揭示的監(jiān)督原理原則，進(jìn)行有效的系統(tǒng)性設(shè)計(jì)，會(huì)計(jì)監(jiān)督事半功倍方可期可待。

（四）監(jiān)督的程序

監(jiān)督是根據(jù)計(jì)劃的要求，設(shè)立衡量績(jī)效的標(biāo)準(zhǔn)，然后把實(shí)際工作結(jié)果與預(yù)定標(biāo)準(zhǔn)相比較，以確定組織活動(dòng)中出現(xiàn)的偏差及其嚴(yán)重程度。在此基礎(chǔ)上，有針對(duì)性地采取必要的糾正措施，以確保組織資源的有效利用和組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。監(jiān)督的過(guò)程一般包括四個(gè)基本環(huán)節(jié)：確立標(biāo)準(zhǔn)、衡量實(shí)際行為、實(shí)際行為與標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對(duì)比發(fā)現(xiàn)偏差和采取管理行動(dòng)糾正偏差。

第四步采取管理行動(dòng)糾正偏差需要決策者掌握相當(dāng)?shù)纳a(chǎn)與營(yíng)銷專門知識(shí)，第三步將實(shí)際行為與標(biāo)準(zhǔn)行為對(duì)比發(fā)現(xiàn)偏差，簡(jiǎn)單的絕對(duì)數(shù)相對(duì)數(shù)數(shù)字比較與會(huì)計(jì)學(xué)科貌似無(wú)關(guān)，分部評(píng)價(jià)卻是管理會(huì)計(jì)專門。更進(jìn)一步，深入原因分析的以差額分析法和連環(huán)替代法為代表的因素分析方法盡管原初的應(yīng)用領(lǐng)域在財(cái)務(wù)管理，正如已有學(xué)者指出的管理會(huì)計(jì)存在引進(jìn)該分析方法的必然性與必要性（涂必玉2014），管理會(huì)計(jì)欲提升自身在會(huì)計(jì)監(jiān)督框架中的含金量，非以此為分部評(píng)價(jià)深化方向不可。

與此對(duì)照，第一步確立標(biāo)準(zhǔn)就是管理會(huì)計(jì)的用武之地，除了早期的目標(biāo)成本、標(biāo)準(zhǔn)成本設(shè)計(jì)，預(yù)算當(dāng)屬放之四海皆準(zhǔn)的監(jiān)督標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)工具，尤其是經(jīng)營(yíng)預(yù)算。至于第二步衡量實(shí)際行為，則是顯而易見(jiàn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本功能所在?？傊?，在管理會(huì)計(jì)責(zé)任會(huì)計(jì)組織制度安排前提下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)車間核算、班組核算到位，乃至精細(xì)到人，配合管理會(huì)計(jì)預(yù)算與分部績(jī)效評(píng)價(jià)工具，企業(yè)就能將生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的方方面面置于有效監(jiān)督之下，從而保證計(jì)劃的完成效率與效果。

三、對(duì)標(biāo)管理學(xué)監(jiān)督理論框架的會(huì)計(jì)管理監(jiān)督能效進(jìn)路

通過(guò)對(duì)標(biāo)管理學(xué)監(jiān)督理論框架下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)述評(píng)，筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)監(jiān)督管理功效切實(shí)有效發(fā)揮的路徑有五：一要轉(zhuǎn)變觀念。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)雖均屬會(huì)計(jì)學(xué)科大類，在總體上，必須在清晰把握其各自功能的前提下進(jìn)行有機(jī)的監(jiān)督體系性工具整合會(huì)通，達(dá)成管理學(xué)發(fā)現(xiàn)的間接監(jiān)督體系化原理要求，即：以責(zé)任會(huì)計(jì)為本、以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為基、以預(yù)算和分部評(píng)價(jià)工具為用。二要重新認(rèn)識(shí)本量利分析方法的預(yù)算編制起點(diǎn)、非經(jīng)營(yíng)決策支持的彈性預(yù)算工具前置方法定位定性。三要經(jīng)營(yíng)預(yù)算的數(shù)量化原初回歸。四要分部評(píng)價(jià)工具在財(cái)務(wù)指標(biāo)杜邦化基礎(chǔ)上依托因素分析方法的偏差原因分析深化。五要追蹤并結(jié)合適應(yīng)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)項(xiàng)目制經(jīng)營(yíng)模式的財(cái)務(wù)項(xiàng)目會(huì)計(jì)發(fā)展，探索預(yù)算與責(zé)任會(huì)計(jì)的項(xiàng)目化轉(zhuǎn)型與創(chuàng)新。