趙富強(qiáng)

阿米巴經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)和有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)是管理會(huì)計(jì)近年來(lái)發(fā)展出來(lái)的兩大模式，對(duì)企業(yè)管理和運(yùn)營(yíng)產(chǎn)生了極大影響。這兩種模式均來(lái)自國(guó)外生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)踐，在落實(shí)到我國(guó)企業(yè)管理實(shí)踐的過(guò)程中還需要進(jìn)一步探討和研究，需要學(xué)者和管理會(huì)計(jì)不斷挖掘和探索。

管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)搭建起了現(xiàn)代會(huì)計(jì)的框架和體系。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是對(duì)企業(yè)過(guò)去經(jīng)營(yíng)成果的客觀反映，目的在于如實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果；管理會(huì)計(jì)則借助財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)執(zhí)行管理職責(zé)，目的在于更準(zhǔn)確地進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策、考核。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告不重視經(jīng)營(yíng)過(guò)程的反映，以數(shù)字的形式呈現(xiàn)企業(yè)狀況，難以詳盡地闡述戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)、具體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，管理者容易陷入短期利益陷阱，忽視戰(zhàn)略管理所需的高瞻遠(yuǎn)矚性，最終制定出主次不分的決策。管理會(huì)計(jì)則有效地彌補(bǔ)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的弊端和缺陷，將會(huì)計(jì)從傳統(tǒng)的核算層面提升到了運(yùn)營(yíng)層面和管理層面。管理會(huì)計(jì)近年來(lái)成為研究熱點(diǎn)，并在企業(yè)內(nèi)部廣泛推行。在理論界和實(shí)務(wù)界的不斷探索中，漸漸衍生了阿米巴經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)、有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)兩大管理會(huì)計(jì)體系，并且得到了廣泛的探討。但是對(duì)我國(guó)的企業(yè)管理者來(lái)講，這兩種管理會(huì)計(jì)理念和方法都是舶來(lái)品，直接加以運(yùn)用難免會(huì)“水土不服”。因此，對(duì)阿米巴經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)和有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)進(jìn)行系統(tǒng)的理論闡述、對(duì)比是極其關(guān)鍵的，二者在計(jì)量方式和方法理念上不盡相同，在微觀層面的實(shí)操性有待進(jìn)一步探討，希望本文的研究能夠?yàn)橄嚓P(guān)學(xué)者和專家提供有實(shí)踐意義的參考。

一、阿米巴經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)和有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)的基本框架分析

（一）阿米巴經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)

日本京瓷創(chuàng)辦人稻盛和夫在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中發(fā)明和創(chuàng)建了阿米巴經(jīng)營(yíng)模式，該模式將企業(yè)劃分為一個(gè)個(gè)彈性團(tuán)隊(duì)，這些團(tuán)隊(duì)被稱為阿米巴單元，每一個(gè)單元都是一個(gè)小型的利潤(rùn)中心，自負(fù)經(jīng)營(yíng)決策和盈虧。在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，阿米巴經(jīng)營(yíng)單位應(yīng)當(dāng)遵循如下原則：第一，要是可以獨(dú)立作業(yè)的跨功能單位；第二，可以明確地核算單元內(nèi)的收入和產(chǎn)出；第三，要和企業(yè)整體的運(yùn)營(yíng)方針、戰(zhàn)略方向相符。阿米巴會(huì)計(jì)將單位時(shí)間利潤(rùn)作為績(jī)效考核的唯一標(biāo)準(zhǔn)，在管理體系中引入時(shí)間因素可以充分發(fā)揮員工的創(chuàng)造性，不斷提升企業(yè)盈利能力。阿米巴經(jīng)營(yíng)中展現(xiàn)出的單位時(shí)間產(chǎn)出的附加價(jià)值這一觀點(diǎn)是其管理的切入點(diǎn)。

阿米巴經(jīng)營(yíng)方式的做法如下：一個(gè)阿米巴部門從上個(gè)流程的阿米巴組織購(gòu)入原材料，對(duì)其進(jìn)行加工，將加工完成的產(chǎn)成品賣給下一個(gè)阿米巴組織核算銷售額，刨除過(guò)程中的采購(gòu)、生產(chǎn)和銷售經(jīng)費(fèi)，就能得到每一個(gè)阿米巴組織的單位時(shí)間附加價(jià)值。具體計(jì)算公式為：?jiǎn)挝粫r(shí)間利潤(rùn)=附加價(jià)值/阿米巴組織成員總勞動(dòng)時(shí)間。各個(gè)阿米巴單位以單位時(shí)間利潤(rùn)作為生產(chǎn)效率的衡量標(biāo)準(zhǔn)，如果單位時(shí)間利潤(rùn)超過(guò)了平均勞動(dòng)薪資，則視同該單位有效率、有效益。

（二）有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)

管理專家艾力·高德拉特博士在管理實(shí)踐中提出了限制理論，該理論認(rèn)為任何組織和系統(tǒng)必然會(huì)受到一個(gè)或者多個(gè)因素的限制，否則其產(chǎn)出將會(huì)無(wú)限大。因此，要提高某個(gè)系統(tǒng)的產(chǎn)出，就必須打破各個(gè)環(huán)節(jié)、各個(gè)鏈條受到的種種限制，并在短時(shí)間內(nèi)找到消除限制條件的方法和策略，這樣才可以在整體上提高系統(tǒng)產(chǎn)出。有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)產(chǎn)生于限制理論框架的基礎(chǔ)上，核心在于消除生產(chǎn)中存在的限制性瓶頸。

有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)將企業(yè)的收益和成本劃分為有效產(chǎn)出、運(yùn)營(yíng)費(fèi)用和內(nèi)部投資3個(gè)部分，凈利潤(rùn)=有效產(chǎn)出-運(yùn)營(yíng)費(fèi)用，投資報(bào)酬率=凈利潤(rùn)/內(nèi)部投資，生產(chǎn)率=有效產(chǎn)出/運(yùn)營(yíng)費(fèi)用。有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)認(rèn)為提高有效產(chǎn)出、減少內(nèi)部投資、降低運(yùn)營(yíng)費(fèi)用是提升企業(yè)凈利潤(rùn)的主要途徑和方法，上述指標(biāo)在有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)中是關(guān)鍵指標(biāo)，通過(guò)提升這些指標(biāo)從而可以提升企業(yè)整體運(yùn)營(yíng)績(jī)效。在企業(yè)實(shí)際運(yùn)行中，最佳的情況是有效產(chǎn)出得到提升，內(nèi)部投資和運(yùn)營(yíng)費(fèi)用的比值為正值。

二、阿米巴經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)和有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)對(duì)比分析

（一）價(jià)值理念差異

和傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，阿米巴經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)和有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)各有特色，呈現(xiàn)出嶄新的價(jià)值理念和決策原則，大體上表現(xiàn)為成本觀、利潤(rùn)管和時(shí)間觀的差異。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以成本觀為基礎(chǔ)，期間成本被所有產(chǎn)品分擔(dān)，這種方法是以一種短視的方式進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)字計(jì)算，忽視了隱藏在報(bào)表數(shù)據(jù)之后的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致決策現(xiàn)實(shí)成果和預(yù)期目標(biāo)之間差異巨大。阿米巴經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)也是一種時(shí)間觀，但是是一種建立在利潤(rùn)中心基礎(chǔ)上的時(shí)間觀，能與市場(chǎng)聯(lián)系在一起，其是從高效率地創(chuàng)造價(jià)值、減少資源浪費(fèi)的角度進(jìn)行分析。作為企業(yè)內(nèi)部最小的利潤(rùn)中心，阿米巴單位遵循時(shí)間最小化、費(fèi)用最低化、銷售最大化原則，如果單位時(shí)間利潤(rùn)不超過(guò)人工勞務(wù)費(fèi)，那么阿米巴單位被視為虧損，反之才能盈利。有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)是，如果企業(yè)管理者在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中過(guò)度依賴績(jī)效和財(cái)務(wù)指標(biāo)，忽視對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有重大影響的限制性因素，那么就會(huì)使管理陷入短視和盲目的誤區(qū)。因此，有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)一直警惕局部最佳，強(qiáng)調(diào)整體最佳，將重點(diǎn)放在各個(gè)瓶頸因素對(duì)組織效益和財(cái)務(wù)績(jī)效的影響上，采取規(guī)劃—執(zhí)行—檢查—行動(dòng)的方法。需要強(qiáng)調(diào)的是，因?yàn)閮r(jià)值理念不同的影響，企業(yè)在引入兩種管理會(huì)計(jì)模式的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)具備堅(jiān)實(shí)的經(jīng)營(yíng)哲學(xué)根基，并從根源上改變員工的管理思想，如果一味強(qiáng)硬導(dǎo)入，將會(huì)形成各自為政、“水土不服”的局面，消耗組織內(nèi)部的資源。

（二）計(jì)量方式的差異

傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本核算以產(chǎn)品為計(jì)量主角，聚焦于生產(chǎn)流程中每一個(gè)工序的成本，也就是變動(dòng)成本核算、固定成本核算。阿米巴將收益最大、費(fèi)用最低、時(shí)間最少作為原則，以每一個(gè)成員作為計(jì)量的對(duì)象，聚焦于每一個(gè)阿米巴單元的附加價(jià)值創(chuàng)造，一方面追求單位時(shí)間利潤(rùn)最大，另一方面則不將人工費(fèi)用縮減作為手段，將人工費(fèi)用作為固定費(fèi)用列支。有限傳出會(huì)計(jì)則從產(chǎn)出、運(yùn)營(yíng)和投資這個(gè)系統(tǒng)性的視角進(jìn)行績(jī)效管理，認(rèn)為真正的效益源自整體有效，建立在投資基礎(chǔ)上的利潤(rùn)指標(biāo)和效益與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的成本概念相悖，甚至顛覆了成本的構(gòu)成和內(nèi)涵。比如，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)將存貨放在資產(chǎn)要素中，生產(chǎn)過(guò)程中的制造費(fèi)用被存貨全部吸收，這導(dǎo)致企業(yè)誤以為大批量生產(chǎn)可以降低單位生產(chǎn)成本并帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，導(dǎo)致賬面利潤(rùn)呈現(xiàn)虛假狀態(tài)。阿米巴經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)糾正了這一誤區(qū)，提出了存貨內(nèi)部利率高于市場(chǎng)水平才有意義，無(wú)限制地?cái)U(kuò)大生產(chǎn)是不合理的，銷售部門必須合理地控制上游訂單，才能避免庫(kù)存的積壓。有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)認(rèn)為實(shí)現(xiàn)的銷售才是有效產(chǎn)出，期間費(fèi)用還囊括了非直接材料費(fèi)用，這樣一來(lái)有效產(chǎn)出就得到了重視，庫(kù)存費(fèi)用和營(yíng)業(yè)費(fèi)用大幅降低。

三、結(jié)語(yǔ)

本文分析了阿米巴經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)和有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)的內(nèi)涵、概念和計(jì)算方式，闡述了其和傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別。作為管理會(huì)計(jì)的重要模式，二者并不是要取代傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，而是要在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上挖掘管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中暴露出的薄弱環(huán)節(jié)，從而更加科學(xué)、準(zhǔn)確地進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策，為管理者提供合乎實(shí)際情況的績(jī)效考核方式和經(jīng)營(yíng)決策模式。從宏觀層面來(lái)看，引入阿米巴經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)和有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)時(shí)要因地制宜、符合實(shí)際狀況，不能盲目引入，陷入局部利益和本末倒置的陷阱；從微觀層面來(lái)看，新的管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在計(jì)算口徑、數(shù)據(jù)計(jì)算、計(jì)算分析上存在較大差異，必須做好系統(tǒng)的銜接和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的優(yōu)化，才能更好地提供管理會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)支撐。