毛正

瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）浙江分所 浙江杭州 310000

在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)我國金融工具的核算重新進(jìn)行了規(guī)定，鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行執(zhí)行。但是，根據(jù)相關(guān)調(diào)查顯示，由于受到銀行理財(cái)業(yè)務(wù)性質(zhì)的影響，并沒有給予該業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理工作足夠的重視[1]。雖然銀行屬于管理人，需要獨(dú)立建賬核算每期的理財(cái)產(chǎn)品，但是沒有相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)進(jìn)行指導(dǎo)，加之銀行很少有專門負(fù)責(zé)表外業(yè)務(wù)的研究會(huì)計(jì)人員，進(jìn)而導(dǎo)致該業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理工作質(zhì)量難以得到有效提升。在新時(shí)代背景下，在新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施后，傳統(tǒng)的理財(cái)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理工作已經(jīng)無法滿足理財(cái)業(yè)務(wù)的需求，在理財(cái)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理工作上具有較大的困難。因此，銀行應(yīng)結(jié)合自身的實(shí)際情況，對(duì)新金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行靈活運(yùn)用，不斷完善理財(cái)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理工作。

1 理財(cái)投資特殊目的的主體的核算

1.1 利用穿透底層資產(chǎn)判定核算

針對(duì)投資SPV底層資產(chǎn)的投資來講，在投資范圍方面的規(guī)定，銀行理財(cái)?shù)姆秶^為廣泛，其中有關(guān)三分類計(jì)量類別。相關(guān)從業(yè)人員認(rèn)為，這類SPV沒有辦法通過業(yè)務(wù)模式實(shí)施測(cè)試。通常情況下，對(duì)該類SPV不會(huì)進(jìn)行交流，因此建議把這類SPV作為整體進(jìn)行核算，通過公允價(jià)值實(shí)施計(jì)量。但是該種想法無法對(duì)所有的SPV投資進(jìn)行核算，存在粗放的問題，無法結(jié)合新金融工具準(zhǔn)則，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)反映也很難保證反映出來的信息數(shù)據(jù)精準(zhǔn)性。

若SPV的底層資產(chǎn)全部投資到準(zhǔn)備持有至到期來賺取票面利息的債劵時(shí)，單只債劵可以利用業(yè)務(wù)模式、SPPI測(cè)試，并且也可以計(jì)量攤余成本法的利息，進(jìn)而對(duì)SPV整體利息、SPV收益率實(shí)施計(jì)算，且具備較高的精準(zhǔn)性。如果沒有結(jié)合底層資產(chǎn)的實(shí)際屬性、持有意圖、管理等內(nèi)容，而是把SPV籠統(tǒng)的作為公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，會(huì)使資產(chǎn)的真實(shí)屬性被扭曲，核算的結(jié)果也會(huì)出現(xiàn)問題。因此，需要根據(jù)持有意圖和管理，判定核算SPV投資的方法。

在實(shí)際操作中，可以利用以下流程來進(jìn)行核算處理。首先，需要獲取穿透到底層單個(gè)資產(chǎn)信息，穿透程度直接影響到核算資產(chǎn)的結(jié)果。如果是無法穿透的底層資產(chǎn)，可以把其當(dāng)做是資產(chǎn)整體，以供后續(xù)判斷[2]。其次，業(yè)務(wù)模式測(cè)試單個(gè)資產(chǎn)和SPPI測(cè)試。如果資產(chǎn)無法實(shí)現(xiàn)穿透到底，那么可以作為整體進(jìn)行測(cè)試。再次，通過分組的形式，對(duì)核算方法進(jìn)行科學(xué)挑選。如果是對(duì)相同資產(chǎn)進(jìn)行核算，可以把該資產(chǎn)作為一個(gè)組別進(jìn)行核算，也可以把其進(jìn)行拆分，拆分稱為單個(gè)資產(chǎn)再進(jìn)行核算。其中需要注意的是，需要根據(jù)業(yè)務(wù)模式對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行分組。最后，如果獲取現(xiàn)金流的模式出現(xiàn)改變，或者是業(yè)務(wù)模式出現(xiàn)改變，需要重新進(jìn)行以上步驟。

1.2 帶有承諾合同的核算

通過SPV投資的部分資產(chǎn)，銀行理財(cái)?shù)氖找嫘詿o法準(zhǔn)確確定，進(jìn)而導(dǎo)致資產(chǎn)沒有辦法進(jìn)行SPPI測(cè)試。但是因?yàn)殂y行理財(cái)風(fēng)險(xiǎn)具有較低的偏好，所以該類資產(chǎn)會(huì)伴有回購、兜底、擔(dān)保等承諾，這些承諾有可能會(huì)來自第三方。針對(duì)該類承諾，不僅對(duì)資產(chǎn)最終的現(xiàn)金流造成影響，還會(huì)對(duì)投資和管理意圖進(jìn)行反映。因此，在核算該類資產(chǎn)時(shí)，需要一并進(jìn)行考慮。

2 產(chǎn)品之間交易的核算

2.1 資產(chǎn)核算分類

受到銀行理財(cái)業(yè)務(wù)特點(diǎn)的影響，資產(chǎn)核算面臨著這一問題：資產(chǎn)沒有到期，但是產(chǎn)品到期，這時(shí)需要利用多少價(jià)格，轉(zhuǎn)移到下個(gè)產(chǎn)品上。有的從業(yè)人員認(rèn)為，銀行理財(cái)為獨(dú)立SPV，如果想要把資產(chǎn)從一期產(chǎn)品進(jìn)行轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)移到相同類型的理財(cái)其他期產(chǎn)品上，實(shí)則為交易，所以需要參考當(dāng)時(shí)資產(chǎn)的實(shí)際市場(chǎng)價(jià)格，對(duì)轉(zhuǎn)移價(jià)格進(jìn)行確定。從中可看出，該期理財(cái)產(chǎn)品沒有辦法持有此資產(chǎn)至到期，應(yīng)通過出售的形式，獲取產(chǎn)品本系外的損益。所以，在對(duì)產(chǎn)品持有期間資產(chǎn)為FVTPL核算。這一觀點(diǎn)具有一定的合理性，但是需要根據(jù)銀行理財(cái)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況，挑選合理的會(huì)計(jì)核算方式，以便于有效突出其實(shí)質(zhì)。

實(shí)際上，每期的銀行理財(cái)產(chǎn)品都需要獨(dú)立核算，但是在報(bào)批時(shí)監(jiān)管部門以整體為單位。銀行屬于管理人，針對(duì)每期的理財(cái)產(chǎn)品雖然有單獨(dú)建賬，但是因?yàn)槔碡?cái)產(chǎn)品也需要執(zhí)行投資，因此在對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行購入時(shí)，通常需要綜合考慮持有目的和損益考核，而不是進(jìn)行單期的。所以在核算時(shí)需要堅(jiān)持實(shí)質(zhì)重于形式的理念，并嚴(yán)格遵守新金融工具準(zhǔn)則中的相關(guān)要求和根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)、管理意圖，對(duì)資產(chǎn)單期產(chǎn)品進(jìn)行核算，對(duì)產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移價(jià)格進(jìn)行確定。

2.2 資產(chǎn)轉(zhuǎn)移價(jià)格計(jì)量

在計(jì)量時(shí)，如果產(chǎn)品種類相同，僅僅是期數(shù)不同，在確定資產(chǎn)轉(zhuǎn)移價(jià)格時(shí)，可以通過以下手段進(jìn)行計(jì)量。第一，轉(zhuǎn)移價(jià)格為轉(zhuǎn)移日的市場(chǎng)價(jià)格。該種計(jì)量方式較為簡(jiǎn)單，但是不一定可以對(duì)管理人對(duì)資產(chǎn)的真實(shí)管理意圖進(jìn)行反映[3]。第二，轉(zhuǎn)移價(jià)格為單期產(chǎn)品中資產(chǎn)計(jì)量結(jié)果。在單期產(chǎn)品中，通過移動(dòng)加權(quán)平均法進(jìn)行計(jì)量，并結(jié)合計(jì)量結(jié)果，確定產(chǎn)品轉(zhuǎn)移價(jià)格。如果管理意圖是為了對(duì)合同本息進(jìn)行收取，利用該種計(jì)量方式，可以更好的反映業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。與此同時(shí)，若產(chǎn)品多次被轉(zhuǎn)到某資產(chǎn)中，會(huì)受到多種因素的影響，如轉(zhuǎn)入時(shí)點(diǎn)、同一時(shí)點(diǎn)價(jià)格等，會(huì)使產(chǎn)品存在多個(gè)價(jià)格，處理具有一定的復(fù)雜性，因此通常需要利用系統(tǒng)支持進(jìn)行核算。

3 結(jié)語

總而言之，在新金融工具準(zhǔn)則下，注重銀行理財(cái)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理工作是非常重要的，不僅可以促進(jìn)理財(cái)業(yè)務(wù)的良好發(fā)展，還可以促進(jìn)銀行的良好發(fā)展。但是，因?yàn)殂y行理財(cái)業(yè)務(wù)和其他金融機(jī)構(gòu)發(fā)行的產(chǎn)品存在差異，加之業(yè)界對(duì)于該業(yè)務(wù)的了解不夠深入，進(jìn)而導(dǎo)致在會(huì)計(jì)處理工作中存在分歧意見。因此，在實(shí)際工作中，銀行應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況，以新金融工具準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，通過科學(xué)合理的手段，對(duì)理財(cái)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理工作，進(jìn)而有效提升工作質(zhì)量和水平，促進(jìn)銀行的順利經(jīng)營和發(fā)展。