王紅菊

（北京華審會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司江蘇分所，江蘇 南京 210036）

一、引言

竣工財(cái)務(wù)決算是工程建設(shè)項(xiàng)目全生命管理周期中的重要環(huán)節(jié)。是反映項(xiàng)目建設(shè)成果的總結(jié)性文件，是正確核定交付使用資產(chǎn)價(jià)值，辦理資產(chǎn)移交和產(chǎn)權(quán)登記的依據(jù)。2016年，財(cái)政部先后頒布了《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部81號(hào)令）、《基本建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算管理暫行辦法》和《基本建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)成本管理規(guī)定》，對(duì)建設(shè)項(xiàng)目的竣工財(cái)務(wù)決算提出了規(guī)范性要求。2018年，財(cái)政部發(fā)布了《中央基本建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算審核批復(fù)操作規(guī)程》（財(cái)辦建〔2018〕2號(hào)），對(duì)竣工財(cái)務(wù)決算審核提出了要求，其中竣工財(cái)務(wù)決算審核的主要內(nèi)容包括工程價(jià)款結(jié)算、項(xiàng)目核算管理、項(xiàng)目建設(shè)資金管理、項(xiàng)目基本建設(shè)程序執(zhí)行及建設(shè)管理、概（預(yù)）算執(zhí)行、交付使用資產(chǎn)及尾工工程等，并對(duì)上述審核內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。工程項(xiàng)目的建設(shè)組織實(shí)施模式對(duì)竣工財(cái)務(wù)決算工作順利完成及決算的質(zhì)量起到基礎(chǔ)性的影響，隨著國(guó)家近幾年對(duì)EPC（工程總承包）模式大力推進(jìn)， EPC模式在一些大中型建設(shè)項(xiàng)目得到越來(lái)越多的應(yīng)用。與傳統(tǒng)的工程建設(shè)實(shí)施模式不同，EPC在項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中的管理責(zé)任、風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)、工程造價(jià)控制都有自身的特點(diǎn)，從而對(duì)竣工財(cái)務(wù)決算工作帶來(lái)較大的影響，本文擬就EPC模式下竣工決算存在的問(wèn)題及對(duì)策提些看法。

二、EPC模式下竣工決算存在的問(wèn)題

EPC（工程總承包）模式，通常又稱(chēng)為設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工一體化模式，由工程總承包單位全面負(fù)責(zé)建設(shè)項(xiàng)目設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工，該模式在提升項(xiàng)目可行性研究和初步設(shè)計(jì)深度，實(shí)現(xiàn)設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工等各階段工作的深度融合、提高工程建設(shè)水平等方面具有獨(dú)特優(yōu)勢(shì)，但是由于推廣應(yīng)用時(shí)間較短，相關(guān)政策法規(guī)不健全，再加上EPC模式下涉及的管理層次較多，一般包括建設(shè)方、工程總承包、施工總承包等層級(jí)，導(dǎo)致EPC項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中存在諸多問(wèn)題，加大了竣工財(cái)務(wù)決算編制及審核的難度和風(fēng)險(xiǎn)。

（一）建設(shè)單位以包代管，缺位項(xiàng)目管理

有些建設(shè)單位認(rèn)為既然是總承包模式，建設(shè)過(guò)程的一切風(fēng)險(xiǎn)及責(zé)任均由總承包商承擔(dān)，建設(shè)單位只需要按照合同付款即可，個(gè)別建設(shè)單位甚至不去項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)，不了解項(xiàng)目建設(shè)情況，建設(shè)單位對(duì)工程實(shí)施過(guò)程參與程度低、控制力度低。由于建設(shè)單位缺位項(xiàng)目管理，總承包違法轉(zhuǎn)包、違規(guī)分包的情況時(shí)有發(fā)生，為工程進(jìn)度及工程質(zhì)量帶來(lái)隱患；EPC承包商作為建設(shè)項(xiàng)目的實(shí)際實(shí)施者，責(zé)任大風(fēng)險(xiǎn)高，一旦其管理或財(cái)務(wù)出現(xiàn)重大風(fēng)險(xiǎn)，項(xiàng)目也面臨巨大風(fēng)險(xiǎn)；另外，雖然EPC通常是總價(jià)合同，但是由于建設(shè)過(guò)程的復(fù)雜性，再加上建設(shè)單位投資控制能力弱，往往會(huì)出現(xiàn)建設(shè)單位資金浪費(fèi)嚴(yán)重、工程價(jià)款結(jié)算困難，甚至造成工程糾紛的情況。以上情況均增加了竣工財(cái)務(wù)決算的難度及風(fēng)險(xiǎn)。

（二）總承包模式對(duì)工程造價(jià)控制的影響加大了決算編制風(fēng)險(xiǎn)

EPC模式下，總承包招投標(biāo)時(shí)發(fā)包總價(jià)和投標(biāo)報(bào)價(jià)通常缺乏編制依據(jù)，無(wú)論是采用“一口價(jià)”還是優(yōu)惠費(fèi)率或模擬清單等形式，承包商的責(zé)任及風(fēng)險(xiǎn)較傳統(tǒng)模式高，其在報(bào)價(jià)時(shí)會(huì)考慮管理投入成本、利潤(rùn)和風(fēng)險(xiǎn)等因素，工程造價(jià)水平通常較傳統(tǒng)模式偏高；業(yè)主主要通過(guò)EPC合同對(duì)總承包商進(jìn)行監(jiān)管，合同條款的約定很難面面俱到；總承包項(xiàng)目招標(biāo)時(shí)如合同總價(jià)沒(méi)有分部分項(xiàng)工程明細(xì)組成或組成不清，竣工時(shí)實(shí)際完成工程量是否完成合同全部?jī)?nèi)容缺乏判斷依據(jù)；總承包模式大多數(shù)采取邊設(shè)計(jì)邊施工的方式，其中設(shè)計(jì)與施工同為利益共同體，設(shè)計(jì)方案的合理性，允許的變更與索賠是否合理等確認(rèn)難度加大，往往會(huì)造成工程造價(jià)虛高。以上情況的發(fā)生增加了建設(shè)單位工程造價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)及竣工財(cái)務(wù)決算的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）待攤投資支出及分?jǐn)偛缓侠?/h3>

待攤投資一般包括：勘察設(shè)計(jì)等項(xiàng)目前期費(fèi)用、土地征拆相關(guān)費(fèi)用、土地使用稅等相關(guān)稅費(fèi)、建設(shè)管理費(fèi)、借款利息等待攤性質(zhì)的支出，一般應(yīng)按照受益原則分?jǐn)偟浇ㄖ惭b及設(shè)備投資中。與傳統(tǒng)建設(shè)實(shí)施模式不同，EPC模式下，除了建設(shè)單位發(fā)生的待攤性質(zhì)費(fèi)用，總承包合同中通常包括勘察設(shè)計(jì)費(fèi)用、總承包其他費(fèi)（包括總承包管理費(fèi)）等內(nèi)容，也就是說(shuō)在總承包層級(jí)也包括了一部分待攤性質(zhì)的費(fèi)用，由于總承包單位并不是竣工財(cái)務(wù)決算的直接責(zé)任人，對(duì)項(xiàng)目建設(shè)成本如何分類(lèi)，以及竣工財(cái)務(wù)決算的相關(guān)具體要求并不清楚，因此對(duì)于總承包單位層級(jí)發(fā)生的待攤性質(zhì)費(fèi)用往往無(wú)法準(zhǔn)確界定，也無(wú)法合理分?jǐn)偟较鄳?yīng)資產(chǎn)中，從而影響交付使用資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)。

（四）交付資產(chǎn)數(shù)量及價(jià)值無(wú)法準(zhǔn)確填報(bào)

交付資產(chǎn)的數(shù)量及價(jià)值是建設(shè)項(xiàng)目成果的反映，是資產(chǎn)交付及日后使用管理的基礎(chǔ)。真實(shí)、全面、準(zhǔn)確反映交付使用資產(chǎn)的類(lèi)別及價(jià)值是竣工財(cái)務(wù)決算的基本要求，交付使用資產(chǎn)情況也是竣工財(cái)務(wù)決算審核的重點(diǎn)。由于EPC模式下，管理層級(jí)多，建設(shè)單位、總承包商、施工總承包、勞務(wù)分包、專(zhuān)業(yè)分包等相關(guān)參與者眾多，設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工均由總承包單位實(shí)施，一般采用整體打包開(kāi)票的形式與建設(shè)單位（發(fā)包方）結(jié)算，并不提供具體的采購(gòu)情況，建設(shè)單位不能獲取真實(shí)的設(shè)備采購(gòu)及安裝數(shù)據(jù)，對(duì)準(zhǔn)確填報(bào)交付使用資產(chǎn)的數(shù)量及價(jià)值的掌控水平比較低。

三、改進(jìn)及完善措施

（一）建立健全建設(shè)管理制度，關(guān)注總承包模式對(duì)建設(shè)管理帶來(lái)的影響

建設(shè)單位應(yīng)加強(qiáng)投資控制管理，建立健全EPC模式下的建設(shè)管理制度，針對(duì)EPC的特點(diǎn)對(duì)建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行事前、事中的控制及監(jiān)管。在總承包的招投標(biāo)環(huán)節(jié)，嚴(yán)格把關(guān)，選取綜合實(shí)力強(qiáng)的總承包商；在合同簽訂環(huán)節(jié)，結(jié)合項(xiàng)目特點(diǎn)，合同條款特別是專(zhuān)用條款設(shè)置應(yīng)當(dāng)嚴(yán)謹(jǐn)，必要時(shí)聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)律師對(duì)合同進(jìn)行把關(guān)；在項(xiàng)目實(shí)施環(huán)節(jié)，加強(qiáng)對(duì)總承包商的考核及監(jiān)督，及時(shí)發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，為項(xiàng)目建設(shè)順利完成及投資控制提供保障。

決算審核單位不但要關(guān)注建設(shè)單位建設(shè)程序的執(zhí)行情況，還應(yīng)對(duì)總承包單位的建設(shè)管理情況進(jìn)行必要的檢查。應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目立項(xiàng)、可研、初步設(shè)計(jì)及概算和調(diào)整是否符合規(guī)定的審批權(quán)限；建設(shè)管理是否符合國(guó)家相關(guān)規(guī)定；招投標(biāo)情況是否符合相關(guān)要求；是否建立相應(yīng)的內(nèi)控制度；必要時(shí)對(duì)總承包單位進(jìn)行延伸審計(jì)，檢查是否存在違法轉(zhuǎn)包、違規(guī)分包，檢查其建設(shè)管理制度的建立及執(zhí)行情況。

（二）發(fā)揮第三方監(jiān)督作用，加強(qiáng)對(duì)工程造價(jià)的控制

建設(shè)單位應(yīng)獨(dú)立聘請(qǐng)工程監(jiān)理、全過(guò)程跟蹤審計(jì)及工程結(jié)算審核單位，充分發(fā)揮第三方獨(dú)立機(jī)構(gòu)的監(jiān)督及監(jiān)管作用，加強(qiáng)對(duì)工程造價(jià)的控制；建設(shè)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)方案應(yīng)當(dāng)?shù)玫浇ㄔO(shè)單位的批準(zhǔn)。

決算審核單位應(yīng)當(dāng)結(jié)合EPC模式的特點(diǎn)，以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)槔砟睿_認(rèn)項(xiàng)目主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，重點(diǎn)關(guān)注工程價(jià)款的結(jié)算審核，結(jié)合總承包合同、工程結(jié)算審核報(bào)告，對(duì)是否完成合同約定工程量、是否存在多算或重復(fù)工程量進(jìn)行重點(diǎn)審核，對(duì)是否存在單位、單項(xiàng)工程造價(jià)嚴(yán)重偏離當(dāng)?shù)赝谕?lèi)單位工程、單項(xiàng)工程造價(jià)水平的問(wèn)題進(jìn)行重點(diǎn)審核并剖析原因。

（三）提升總承包單位財(cái)務(wù)決算意識(shí)，指導(dǎo)其合理分?jǐn)偞龜傎M(fèi)用

相對(duì)于傳統(tǒng)的建設(shè)模式，EPC模式下，不僅需要提高建設(shè)單位對(duì)竣工財(cái)務(wù)決算工作的重視程度，也應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)總承包單位的指導(dǎo)。建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)建立竣工決算領(lǐng)導(dǎo)小組，引導(dǎo)決算工作的有序開(kāi)展，做好協(xié)調(diào)和組織工作，加強(qiáng)對(duì)總承包單位的培訓(xùn)和指導(dǎo)，提高其對(duì)竣工財(cái)務(wù)決算的認(rèn)識(shí)，指導(dǎo)其準(zhǔn)確核算總承包單位層面的待攤費(fèi)用并進(jìn)行合理分?jǐn)??？偝邪l(fā)生的設(shè)計(jì)費(fèi)、總承包其他費(fèi)（含總承包管理費(fèi)）等待攤性質(zhì)的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在總承包層面進(jìn)行第一次分?jǐn)?，分?jǐn)偤笮纬傻馁Y產(chǎn)價(jià)值應(yīng)當(dāng)與建設(shè)單位工程結(jié)算的金額一致，建設(shè)單位發(fā)生的待攤性質(zhì)費(fèi)用在此基礎(chǔ)上進(jìn)行第二次分?jǐn)?，分?jǐn)偤笮纬傻馁Y產(chǎn)價(jià)值總和即為投資完成總價(jià)值。

審核單位除關(guān)注建設(shè)單位層面的待攤費(fèi)用核算及分?jǐn)偳闆r外，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合總承包合同、工程結(jié)算情況，第三方工程結(jié)算審核結(jié)果、交付資產(chǎn)情況等判斷總承包層面的待攤費(fèi)用及其分?jǐn)偸欠窈侠?，避免不合理分?jǐn)傇斐少Y產(chǎn)價(jià)值嚴(yán)重背離市場(chǎng)價(jià)值。在審核中應(yīng)特別注意，對(duì)于能夠單獨(dú)形成資產(chǎn)的待攤費(fèi)用，不能進(jìn)行分?jǐn)?，例如可以與取得土地使用權(quán)相關(guān)的投資雖然在待攤投資中核算，但應(yīng)當(dāng)從待攤投資中單列出來(lái)，單獨(dú)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，不進(jìn)行分?jǐn)?。審核中?zhǔn)確把握受益原則的運(yùn)用，對(duì)于可以歸屬到某一具體資產(chǎn)的待攤費(fèi)用，應(yīng)直接分配計(jì)入該資產(chǎn)，不進(jìn)行分?jǐn)偅鐬槟骋粏雾?xiàng)工程發(fā)生的臨時(shí)設(shè)施費(fèi)，在會(huì)計(jì)核算時(shí)計(jì)入待攤費(fèi)用，在竣工決算時(shí)，將該費(fèi)用直接匹配計(jì)入該單項(xiàng)工程的價(jià)值，不進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（四）統(tǒng)籌組織交付使用資產(chǎn)表的填報(bào)工作，加強(qiáng)現(xiàn)場(chǎng)盤(pán)點(diǎn)及復(fù)核

建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)交付使用資產(chǎn)表填報(bào)工作的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)。在完工驗(yàn)收階段組織各參建單位對(duì)項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行驗(yàn)收，逐一核實(shí)交付資產(chǎn)的數(shù)量及質(zhì)量狀況，并形成建設(shè)單位、總承包、施工單位、監(jiān)理、資產(chǎn)接收單位等相關(guān)單位簽字確認(rèn)的交付使用資產(chǎn)清單。審核單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)建設(shè)單位提供的交付使用資產(chǎn)清單，進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)勘察實(shí)地盤(pán)點(diǎn)，現(xiàn)場(chǎng)勘察應(yīng)當(dāng)由審核單位、建設(shè)單位、實(shí)施單位共同參加，現(xiàn)場(chǎng)查看應(yīng)特別關(guān)注交付使用資產(chǎn)清單里的資產(chǎn)是否存在，現(xiàn)場(chǎng)資產(chǎn)是否為本項(xiàng)目形成的資產(chǎn)，對(duì)于設(shè)備類(lèi)資產(chǎn)，不僅應(yīng)檢查其是否存在，還應(yīng)核對(duì)設(shè)備銘牌是否與清單中的規(guī)格型號(hào)一致。現(xiàn)場(chǎng)盤(pán)點(diǎn)結(jié)束后，應(yīng)形成由參與盤(pán)點(diǎn)人共同簽字的盤(pán)點(diǎn)表，作為審核證據(jù)。

四、結(jié)束語(yǔ)

EPC模式在具體的實(shí)施過(guò)程中還存在較多亟待解決的問(wèn)題，建設(shè)單位及總承包商應(yīng)轉(zhuǎn)變觀念、積極探索，通過(guò)不斷的實(shí)踐使EPC模式運(yùn)用更加成熟高效。無(wú)論是建設(shè)單位還是總承包商都應(yīng)當(dāng)建立健全適應(yīng)EPC模式的建設(shè)管理制度，各建設(shè)參與單位各司其職，協(xié)同合作，為項(xiàng)目建設(shè)順利實(shí)施提供保障和支持，從而提高竣工財(cái)務(wù)決算的質(zhì)量，為項(xiàng)目竣工交付及運(yùn)營(yíng)期的資產(chǎn)管理打好堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。