孫 俊

一、前言

近年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)建設(shè)工作穩(wěn)步推進(jìn)，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度逐步完善。隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)的不斷發(fā)展，我國(guó)企業(yè)要想在國(guó)際市場(chǎng)上進(jìn)一步生存和發(fā)展，就要重視國(guó)際化發(fā)展對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)處理工作的要求，逐步實(shí)現(xiàn)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的目標(biāo)，加強(qiáng)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的聯(lián)系，幫助國(guó)內(nèi)企業(yè)逐步實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)處理的國(guó)際化，為我國(guó)企業(yè)走向國(guó)際市場(chǎng)提供必要的條件和幫助。

二、我國(guó)收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容和評(píng)價(jià)

（一）我國(guó)收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容

新收入準(zhǔn)則的完善是一個(gè)不斷發(fā)展的過(guò)程，2017年7月我國(guó)財(cái)政部門(mén)開(kāi)始對(duì)收入準(zhǔn)則的科學(xué)性和合理性進(jìn)行評(píng)估，并基于國(guó)際新收入準(zhǔn)則的要求，采用統(tǒng)一的模型對(duì)國(guó)內(nèi)舊的收入準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，對(duì)國(guó)內(nèi)所有企業(yè)的收入進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和信息披露。新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定，2018年1月，在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的企業(yè)，開(kāi)始實(shí)行新收入準(zhǔn)則。2020年1月，在境內(nèi)上市的企業(yè)開(kāi)始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則制度。2021年1月，非上市且執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)開(kāi)始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則制度。此外，財(cái)政部明確指出，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際的業(yè)務(wù)情況提前執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，以便充分實(shí)現(xiàn)國(guó)內(nèi)企業(yè)會(huì)計(jì)管理工作與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，為企業(yè)國(guó)際化發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

（二）我國(guó)收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的評(píng)價(jià)

新收入準(zhǔn)則是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與國(guó)際市場(chǎng)不斷接軌的具體表現(xiàn)，新收入準(zhǔn)則的實(shí)行有助于踐行國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的理念，但是目前新收入準(zhǔn)則與國(guó)際收入準(zhǔn)則還存在細(xì)微的差異。在收入定義方面，我國(guó)新收入準(zhǔn)則認(rèn)為收入是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加而且與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入，而國(guó)際收入準(zhǔn)則認(rèn)為收入是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生的收益，與權(quán)益參與者的出資無(wú)關(guān)，表現(xiàn)為會(huì)計(jì)期間內(nèi)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的增加。在收入準(zhǔn)則適用范圍方面，新收入準(zhǔn)則適用范圍僅限于合同，金融工具和租賃合同、保險(xiǎn)合同等不適用于新收入準(zhǔn)則。國(guó)際收入準(zhǔn)則適用范圍為客戶(hù)交付商品或者服務(wù)的合同，金融工具和租賃合同、保險(xiǎn)合同也不適用。由此可知，我國(guó)新收入準(zhǔn)則與國(guó)際收入準(zhǔn)則在收入定義和適用范圍方面只存在一些細(xì)微的差別，兩者在整體上保持趨同的趨勢(shì)。我國(guó)新收入準(zhǔn)則具有我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特色，符合我國(guó)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際情況的需求，沒(méi)有一味照搬照抄國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容和經(jīng)驗(yàn)，符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)制度發(fā)展的需要，對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度的完善具有重要的促進(jìn)作用。

三、新收入準(zhǔn)則的影響研究

（一）新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響

新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響首先表現(xiàn)在影響新舊收入準(zhǔn)則的銜接方面。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度的逐步完善，新收入準(zhǔn)則的適用范圍不斷擴(kuò)大，這要求我國(guó)企業(yè)加快新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用，擴(kuò)大新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用范圍，進(jìn)而保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性，有效踐行實(shí)質(zhì)重于形式的原則。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為收入準(zhǔn)則的應(yīng)用提供了兩種主要的銜接方法，以便促進(jìn)企業(yè)順利實(shí)現(xiàn)新舊收入準(zhǔn)則之間的過(guò)渡。這兩種銜接方法就是全面追溯調(diào)整法和累計(jì)影響法，前者要求企業(yè)根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求全面追溯并調(diào)整前期報(bào)表數(shù)據(jù)，以提高報(bào)表的可比性，為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者制定科學(xué)的財(cái)務(wù)決策提供必要的信息依據(jù)；后者要求企業(yè)根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求確定累計(jì)影響數(shù)，逐步調(diào)整年初留存收益和財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目金額，使用累計(jì)影響法不需要對(duì)可比期間的信息進(jìn)行調(diào)整。由此可知，與全面追溯調(diào)整法相比，累計(jì)影響法下的財(cái)務(wù)報(bào)告收入數(shù)值的可比性相對(duì)較差，但是應(yīng)用流程更加符合我國(guó)企業(yè)的實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的需求。因此目前我國(guó)新收入準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以采用累計(jì)影響法實(shí)現(xiàn)新舊新收入準(zhǔn)則的銜接與過(guò)渡，逐步擴(kuò)大新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用范圍。

其次，新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響也表現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目變化方面。在新收入準(zhǔn)則的要求下，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告需要根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)情況和收入準(zhǔn)則的要求新增相關(guān)的項(xiàng)目，以提升財(cái)務(wù)報(bào)告的全面性和完整性，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)反映。新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表需要新增合同資產(chǎn)和負(fù)債等項(xiàng)目，同時(shí)需要根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求對(duì)應(yīng)收賬款、存貨等項(xiàng)目進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，建立健全的財(cái)務(wù)報(bào)告項(xiàng)目體系，將其他流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)納入財(cái)務(wù)報(bào)告的范疇，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)全面了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的目標(biāo)。企業(yè)在實(shí)際的財(cái)務(wù)處理工作中，往往將存款和應(yīng)收賬款等項(xiàng)目分類(lèi)在合同資產(chǎn)項(xiàng)目下，并將無(wú)形資產(chǎn)分類(lèi)在非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目下。部分企業(yè)將合同成本列報(bào)在存款、非流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)等項(xiàng)目下，在新舊收入準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中，企業(yè)可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況選擇相應(yīng)的處理方式，在資產(chǎn)負(fù)債表中合理增設(shè)相應(yīng)的報(bào)告項(xiàng)目，以保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的完整性。

（二）新收入準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)處理的影響

不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理工作有不同的影響，在新收入準(zhǔn)則運(yùn)用范圍不斷擴(kuò)大的過(guò)程中，為了提高企業(yè)收入確認(rèn)工作的質(zhì)量和效率，新收入準(zhǔn)則逐步明確了企業(yè)收入確認(rèn)的原則和相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)，為企業(yè)的會(huì)計(jì)處理工作提供依據(jù)。不同的收入準(zhǔn)則下，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方式是不同的，企業(yè)需要根據(jù)業(yè)務(wù)情況和收入準(zhǔn)則合理調(diào)整收入確認(rèn)模式。新舊收入準(zhǔn)則下，企業(yè)收入確認(rèn)模式有明顯的差異。在原來(lái)的收入準(zhǔn)則下，企業(yè)往往是根據(jù)項(xiàng)目開(kāi)展進(jìn)度的實(shí)際情況來(lái)確認(rèn)收入，并不需要考慮合同的相關(guān)信息，因此企業(yè)往往采用完工百分比的方法來(lái)確認(rèn)項(xiàng)目收入。但是在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)需要以合同的條款為依據(jù)，并根據(jù)合同中約定的權(quán)利和義務(wù)，全面了解項(xiàng)目的實(shí)際情況，評(píng)估合同相關(guān)履約業(yè)務(wù)和條件是否完成，并根據(jù)合同的實(shí)際履行情況確定收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，因此新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生了變化，收入確認(rèn)的時(shí)間節(jié)點(diǎn)需要根據(jù)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以便全面踐行收入確認(rèn)準(zhǔn)則的要求，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。

同時(shí)，新收入準(zhǔn)則還會(huì)直接影響企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量單元。在原來(lái)的收入確認(rèn)準(zhǔn)則下，可以按照會(huì)計(jì)計(jì)量單元確認(rèn)收入，因此不需要考慮交易價(jià)格評(píng)估等問(wèn)題。但是在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)需要對(duì)合同中的多重交易行為進(jìn)行評(píng)估，而且需要對(duì)合同的交易價(jià)格進(jìn)行科學(xué)的評(píng)價(jià)，全面分析企業(yè)交易行為的合理性，并以此為依據(jù)確認(rèn)收入，因此新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)合同的履行情況進(jìn)行拆分，從而分別開(kāi)展收入確認(rèn)工作。在舊的會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則下，企業(yè)只需要根據(jù)完工百分比的方法和要求按比例確認(rèn)企業(yè)的收入，不需要考慮實(shí)際的業(yè)務(wù)流程和環(huán)節(jié)對(duì)收入確認(rèn)工作的影響。而在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)需要根據(jù)合同的實(shí)際履行情況確認(rèn)收入，因此需要將合同的條款拆分，明確不同合同條款的履行情況，比如企業(yè)可以將網(wǎng)絡(luò)建設(shè)業(yè)務(wù)拆分成設(shè)備銷(xiāo)售和設(shè)備安裝兩個(gè)方面，并根據(jù)這兩個(gè)環(huán)節(jié)的合同履行情況確認(rèn)收入。此外，新收入準(zhǔn)則下部分業(yè)務(wù)需要合并為一項(xiàng)合同履行義務(wù)，并要求企業(yè)在實(shí)際完成合同的情況下才能確認(rèn)收入。

新收入準(zhǔn)則直接影響企業(yè)業(yè)務(wù)屬性的變化。在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)被視為合同履行的業(yè)務(wù)，因此會(huì)被納入企業(yè)收入核算工作的范疇。在這樣的情況下，新收入準(zhǔn)則將直接擴(kuò)大企業(yè)收入確認(rèn)工作的范疇，將一些服務(wù)工作和營(yíng)銷(xiāo)工作都納入收入確認(rèn)范疇。部分企業(yè)在開(kāi)展服務(wù)工作的過(guò)程中，往往會(huì)提供送貨上門(mén)等服務(wù)，這項(xiàng)服務(wù)工作也許并未納入合同條款，但是在新收入準(zhǔn)則下，往往將送貨上門(mén)服務(wù)視為企業(yè)合同條款的履約成本和義務(wù)，并將該項(xiàng)服務(wù)工作產(chǎn)生的成本計(jì)入合同的履約成本。同時(shí)，部分企業(yè)在開(kāi)展銷(xiāo)售工作之前，往往會(huì)預(yù)先開(kāi)展一些營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)，這些營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)往往被視為獨(dú)立的履約行為，與銷(xiāo)售行為是獨(dú)立的，因此會(huì)被計(jì)入營(yíng)業(yè)成本。

此外，新收入準(zhǔn)則明確區(qū)分了企業(yè)的總額凈額，要求企業(yè)對(duì)收入對(duì)價(jià)進(jìn)行調(diào)整。在舊的收入準(zhǔn)則下，企業(yè)往往采用總額法對(duì)企業(yè)的收入進(jìn)行核算，因此需要對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為產(chǎn)生的收入總額進(jìn)行確認(rèn)，而在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)往往需要采用金額法對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為產(chǎn)生的收入金額進(jìn)行確認(rèn)，需要扣除經(jīng)濟(jì)行為的成本和費(fèi)用，企業(yè)是否對(duì)收入具有控制權(quán)成為收入確認(rèn)的重要標(biāo)準(zhǔn)之一。由此可知，企業(yè)在不滿(mǎn)足控制人的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，需要對(duì)總額法和凈額法進(jìn)行權(quán)衡，并根據(jù)業(yè)務(wù)的實(shí)際需求選擇合適的方法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還要求企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的交易價(jià)格進(jìn)行分割，明確合同價(jià)款中的不同價(jià)值構(gòu)成，并對(duì)不同的價(jià)值采取不同的會(huì)計(jì)處理方式，提高會(huì)計(jì)處理工作的科學(xué)性和合理性，保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。

（三）新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)管理的影響

企業(yè)管理工作的質(zhì)量直接體現(xiàn)著企業(yè)的綜合競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，企業(yè)管理水平越高，企業(yè)的綜合競(jìng)爭(zhēng)力就越高，在市場(chǎng)中就越有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。不同的收入準(zhǔn)則下，企業(yè)確認(rèn)收入的方法和模式具有明顯的差異，會(huì)直接反映在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告中，進(jìn)而影響企業(yè)的收入狀況。在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)管理工作并未發(fā)生改變的情況下，收入準(zhǔn)則的不同會(huì)直接導(dǎo)致企業(yè)的收入發(fā)生變化，進(jìn)而直接影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的財(cái)務(wù)決策，影響企業(yè)的股價(jià)和榮譽(yù)。因此，在新舊收入準(zhǔn)則過(guò)渡時(shí)期，企業(yè)要重視收入的延續(xù)性，充分考慮收入準(zhǔn)則修訂的要求，并在此基礎(chǔ)上合理安排經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，轉(zhuǎn)變企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理模式，以全面減少收入準(zhǔn)則確認(rèn)原則的變化帶來(lái)的違約成本和合同履約成本的上升。

同時(shí)，企業(yè)要根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求轉(zhuǎn)變銷(xiāo)售模式和管理模式，重視新收入準(zhǔn)則對(duì)管理模式變化的影響。企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理工作的重要內(nèi)容之一就是加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)要將風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬和控制權(quán)轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)的收入確認(rèn)計(jì)量充分結(jié)合起來(lái)，逐步轉(zhuǎn)變企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理模式。在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)不僅需要考慮合同條款的合理性，同時(shí)還需要根據(jù)收入準(zhǔn)則的要求對(duì)合同條款的設(shè)計(jì)進(jìn)行優(yōu)化，充分考慮經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)合同標(biāo)的控制權(quán)的轉(zhuǎn)移模式，以轉(zhuǎn)變?cè)械慕?jīng)營(yíng)管理模式，符合新收入準(zhǔn)則的要求和標(biāo)準(zhǔn)。此外，新收入準(zhǔn)則影響了企業(yè)的行業(yè)慣例，合同履行和合同拆分等工作需要有專(zhuān)業(yè)的會(huì)計(jì)進(jìn)行科學(xué)的判斷，并充分考慮業(yè)務(wù)工作人員的建議，全面協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)工作人員利益與企業(yè)收入確認(rèn)工作之間的不一致，保證收入確認(rèn)工作按照新收入準(zhǔn)則的要求開(kāi)展，提高企業(yè)會(huì)計(jì)工作的合理性和規(guī)范性。企業(yè)要完善預(yù)算管理制度，提高內(nèi)部預(yù)算管理制度的執(zhí)行效率，并根據(jù)業(yè)務(wù)開(kāi)展的實(shí)際情況合理優(yōu)化行業(yè)慣例，以便準(zhǔn)確地估計(jì)和判斷企業(yè)的合同履行情況和進(jìn)度，為企業(yè)的收入確認(rèn)工作提供必要的依據(jù)和基礎(chǔ)。