文/王永亮 王帥 編輯/章蔓菁

外貿企業(yè)將來料加工貿易包裝為進料加工貿易，雖然在短期內可享受出口退稅優(yōu)惠，但卻會帶來海關合規(guī)和稅務合規(guī)方面的風險。

受疫情和國際經貿環(huán)境不確定性的影響，不少中小外貿企業(yè)的生產經營面臨壓力。其中，一些外貿企業(yè)為獲得出口退稅優(yōu)惠，改善現金流，隨意變更加工貿易方式，將原本并不享受出口退稅的來料加工貿易包裝為享受出口退稅的進料加工貿易。然而，這種“改頭換面”將會給企業(yè)帶來一系列風險。厘清混淆來料加工與進料加工的風險隱患，并按照現行法規(guī)的要求合理變更貿易方式，對中小外貿企業(yè)具有重要的實踐意義。

混淆進料加工與來料加工的動因

來料加工和進料加工均屬于加工貿易。根據《中華人民共和國海關加工貿易貨物監(jiān)管辦法》（海關總署令第219號）第四十條的規(guī)定，來料加工是指進口料件由境外企業(yè)提供，經營企業(yè)不需要付匯進口，按照境外企業(yè)的要求進行加工或者裝配，只收取加工費，制成品由境外企業(yè)銷售的經營活動。而進料加工則是指進口料件由經營企業(yè)付匯進口，制成品由經營企業(yè)外銷出口的經營活動。來料加工與進料加工在出口退稅方面享受不同的待遇，進料加工可以辦理出口退稅，來料加工則不得辦理出口退稅，只能享受免稅待遇。

由于退稅待遇上的區(qū)別，一些外貿企業(yè)試圖通過簡單地修改合同，將無償取得料件改為有償取得料件，進而將來料加工業(yè)務包裝為進料加工業(yè)務，并向稅務機關申請出口退稅。然而這類行為卻潛藏著風險。

混淆進料加工與來料加工的風險

一是海關合規(guī)風險。企業(yè)將來料加工申報為進料加工，并辦理相應的海關備案手續(xù)，會影響海關統(tǒng)計的準確性，從而導致被罰款。根據《關于執(zhí)行〈中華人民共和國海關統(tǒng)計工作管理規(guī)定〉有關問題的公告》附件3《進出口貨物貿易統(tǒng)計貿易方式》的規(guī)定，來料加工貿易與進料加工貿易分屬于不同的統(tǒng)計科目。企業(yè)將來料加工申報為進料加工，會導致海關統(tǒng)計結果不準確，進而產生相應的法律責任。

實務中有過這樣的案例。某科技有限公司（下稱“A公司”）向當地海關（下稱“A海關”）申報進口手機存儲卡40000000片，出口已加工存儲卡40000000片，申報的貿易方式為進料加工。海關經調查后發(fā)現，A公司手機存儲卡材料的供應商和委托加工方均為同一企業(yè)，A公司在手機存儲卡進口報關后未實際付匯，且在成品出口后也未相應收匯，僅向委托方收取了加工費。據此，A海關認為A公司的加工貿易方式應為來料加工，與其向海關申報的進料加工貿易方式不符，并認為A公司的行為已構成《中華人民共和國海關行政處罰實施條例》第十五條第一項所列的加工貿易方式申報不實影響海關統(tǒng)計準確性的違規(guī)行為。最終，A海關根據《中華人民共和國海關法》第八十六條第三項和《中華人民共和國海關行政處罰實施條例》第十五條第一項，對當事人進行了相應罰款。

需要注意的是，在上述案例中，雖然海關認為企業(yè)混淆了兩種加工貿易方式，但并未否定企業(yè)享受加工貿易保稅待遇，即貨物進境暫不征稅，后續(xù)是否征稅視成品是出口還是銷往國內市場來確定。但在另外一些案例中，企業(yè)的違法行為可能表現得非常明顯，例如企業(yè)在國外客戶、進口料件與出口成品、加工工序以及結算方式均未改變的情況下，僅僅將合同條款進行了改變，便將來料加工變更備案為進料加工。在這種情況下，海關極有可能認定企業(yè)具有明顯的騙取出口退稅的傾向，從而撤銷企業(yè)的加工貿易備案，取消企業(yè)所享受的保稅待遇，企業(yè)之前進口的所有料件都將面臨補稅的風險。在此基礎上，如果公安機關發(fā)現企業(yè)具有主觀上的走私故意，還可能會按照走私行為甚至走私罪，進一步追究企業(yè)的法律責任。

此外，海關對企業(yè)混淆貿易方式行為的定性，還可能產生進一步的蝴蝶效應。盡管海關對于混淆來料加工與進料加工給出的行政處罰金額可能并不大，但一旦海關認定企業(yè)存在錯誤申報，則按照現行的信息共享機制，企業(yè)的相關違法情況或會由海關傳遞到稅務機關和外匯管理部門，帶來進一步的合規(guī)風險。

二是稅務合規(guī)風險。根據《財政部、國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅〔2012〕39號）第四條規(guī)定，生產企業(yè)進料加工復出口貨物增值稅退（免）稅的計稅依據，按出口貨物的離岸價（FOB）扣除出口貨物所含的海關保稅進口料件的金額后確定；同時在第六條中規(guī)定，來料加工復出口的貨物實行免征增值稅政策?？梢?，來料加工與進料加工在出口退稅上的待遇是完全不同的。進料加工可以辦理出口退稅，來料加工則不得辦理出口退稅，只能享受免稅的待遇。因此，企業(yè)將來料加工偽報為進料加工，會面臨如下潛在的稅務風險：（1）企業(yè)通過偽報交易所取得的全部退稅款都必須退回。（2）由于免稅項目的進項稅額不得抵扣，因此，企業(yè)生產中購進的國產料件的增值稅專用發(fā)票也必須做進項轉出處理，即在退回出口退稅款的同時，還必須補繳增值稅。（3）企業(yè)有可能受到停止辦理出口退稅、調低出口退稅信用等級、罰款等稅務處罰。

進一步看，企業(yè)還可能因為故意混淆來料加工和進料加工而承擔刑事責任。在具體案例中，這一刑事責任的認定取決于稅務機關和公安機關根據所獲證據對犯罪主觀故意的推定，即通過企業(yè)相關人員之間的電子郵件往來、微信或者qq聊天記錄、會議紀要以及PPT等相關資料，判斷企業(yè)是否具有犯罪的主觀故意。一旦犯罪主觀故意被確認，企業(yè)相關人員可能因此而被限制人身自由，進而導致企業(yè)的生產活動陷入更大混亂。

此外，按照進料加工的交易模式，加工貿易企業(yè)從國外購進料件時需要付匯，銷售成品給外商時需要收匯。但如果來料加工業(yè)務按進料加工業(yè)務申報，企業(yè)實際上并不會發(fā)生進口付匯和出口收匯行為。根據《國家稅務總局公告2013年第30號――關于出口企業(yè)申報出口貨物退（免）稅提供收匯資料有關問題的公告》第一條的規(guī)定，出口企業(yè)申報退（免）稅的出口貨物，須在退（免）稅申報期截止之日內收匯（跨境貿易以人民幣結算的收取人民幣），并按本公告的規(guī)定提供收匯資料；未在退（免）稅申報期截止之日內收匯的出口貨物，除本公告第五條所列不能收匯或不能在出口貨物退（免）稅申報期的截止之日內收匯的出口貨物外，適用增值稅免稅政策。實務中，一些來料加工企業(yè)為了申請出口退稅，在將加工貿易方式變更為進料加工后，往往鋌而走險，通過地下錢莊構造虛假收匯流水，這不僅使自身的稅務違規(guī)行為更加嚴重，還會產生外匯合規(guī)方面的風險。

合規(guī)變更加工貿易方式

混淆來料加工與進料加工會給企業(yè)帶來巨大的風險。因此，如果企業(yè)確實需要將來料加工變更為進料加工的，除了調整合同條款以外，必須從實質上調整自身的商業(yè)模式。

目前，在海關監(jiān)管改革的背景下，在加工貿易備案過程中，海關往往只對貿易方式的變更做形式審查，造成部分企業(yè)掉以輕心，認為簡單變更合同條款就可以達到混淆進料加工和來料加工的目的。然而，在后續(xù)的稽查階段，海關卻會基于交易實質對貿易方式的變更進行審查，審查的核心便是境內加工企業(yè)是否從境外企業(yè)處有償取得了料件的所有權。如果料件是由境內企業(yè)有償取得，則屬于進料加工，否則便屬于來料加工。而在具體判定某項交易是屬于進料加工還是來料加工時，海關不僅會審查境外企業(yè)與加工企業(yè)的合同，也會綜合企業(yè)以往的交易以及行業(yè)交易慣例等進行判斷。如果發(fā)現有欺詐情節(jié)，還會有刑偵機關介入，通過訊問筆錄的方式確認關鍵事實，甚至直接向境外企業(yè)核實相關情況。因此，加工貿易企業(yè)如需變更貿易方式，在調整合同條款的同時，需確保調整自身的商業(yè)模式，從實質上改變經營活動，從無償取得料件變?yōu)橛袃斎〉昧霞?。只有這樣，后續(xù)的付匯、退稅才能夠理順。否則，企業(yè)只能通過虛假的收匯和會計處理來進行掩飾，而這終究不是合法經營的長久之計。