徐 瑾

2019年1月1日開始實施的《政府會計制度》已經(jīng)歷時一年多了。諸多行業(yè)會計制度的廢止并軌、收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的同步實施、預(yù)算會計和財務(wù)會計雙功能的實現(xiàn)，部門預(yù)算報表和財務(wù)會計報表的分類形成，極大地提高了會計核算與財務(wù)管理科學(xué)化、規(guī)范化、標準化、國際化水平，促使全國會計核算與財務(wù)管理提升到了一個全新的水平。通過一年來的工作實踐，筆者認為，《政府會計制度》在固定資產(chǎn)折舊費用來源及其歸屬方面還存在一些值得探討研究和解決的問題。

一、固定資產(chǎn)折舊的相關(guān)規(guī)定及存在的問題

除《政府會計制度》對固定資產(chǎn)和折舊作出了明確的核算管理要求外，還專門印發(fā)實施了《政府會計準則第3號--固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南，細化了對固定資產(chǎn)及分類折舊的管理要求，相關(guān)要點如下：（1）《政府會計制度》中對固定資產(chǎn)累計折舊的核算要求是：按月計提固定資產(chǎn)折舊時，按照應(yīng)計提折舊金額，借記“業(yè)務(wù)活動費用”、“單位管理費用”、“經(jīng)營費用”“加工物品”、“在建工程”等科目，貸記“固定資產(chǎn)累計折舊”科目。（2）《政府會計準則第3號--固定資產(chǎn)》中對固定資產(chǎn)累計折舊方面部分規(guī)定和要求：

一是第十六條：政府會計主體應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)計提折舊，但本準則第十七條規(guī)定的固定資產(chǎn)除外。

二是第二十條：固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計提折舊，并根據(jù)用途計入當(dāng)期費用或者相關(guān)資產(chǎn)成本。

根據(jù)以上規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊費用需要由財務(wù)會計中的“業(yè)務(wù)活動費用”、“單位管理費用”、“經(jīng)營費用”等三個費用科目承擔(dān)；預(yù)算會計中的“行政支出”“事業(yè)支出”“經(jīng)營支出”等，負責(zé)核算并承擔(dān)購買固定資產(chǎn)的一次性投資支出，不再核算按月計提的固定資產(chǎn)折舊費用。換言之，在財務(wù)會計體系中，固定資產(chǎn)折舊費用分別要由事業(yè)活動、管理活動和經(jīng)營活動承擔(dān)。筆者認為，政府會計制度條件下，事業(yè)單位計提折舊的意義在于，通過計提折舊，細化固定資產(chǎn)的動態(tài)管理，反映一定時點的固定資產(chǎn)殘余價值，為國家宏觀管理、地方政府中觀決策、單位微觀管理提供有用的價值信息，為事業(yè)單位購置、調(diào)撥、更新、改良、報廢處置固定資產(chǎn)提供具體的依據(jù)，全面促進事業(yè)單位提高固定資產(chǎn)的使用和管理水平。但實務(wù)中存在以下一些問題：

（一）費用來源不足

事業(yè)單位財政撥款是按照預(yù)算管理法規(guī)政策，嚴格核定的人員費用、定額公務(wù)費用、專項費用和項目費用，并不包括固定資產(chǎn)折舊費用。《政府會計制度》要求事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊費用分別記入財務(wù)會計中的管理費用等費用科目，可能缺少收入來源、費用列支途徑。

（二）與單位經(jīng)濟管理、經(jīng)濟效益相沖突

事業(yè)單位按月計提固定資產(chǎn)折舊時，按照應(yīng)計提折舊金額，借記“業(yè)務(wù)活動費用”、“單位管理費用”、“經(jīng)營費用”、“加工物品”、“在建工程”等科目，貸記“固定資產(chǎn)累計折舊”科目。如果事業(yè)單位經(jīng)營收入、事業(yè)收入非常有限，經(jīng)營收入、事業(yè)收入扣除其他成本費用后，可能存在經(jīng)營收入、事業(yè)收入等收入不足以承擔(dān)固定資產(chǎn)折舊費用，形成本期盈余超支（虧損）問題。就會計核算流程而言，按照《政府會計制度》關(guān)于“本期盈余”科目的核算流程和要求，年末，將“本期盈余”余額轉(zhuǎn)入“本年盈余分配”科目，借記或貸記“本年盈余”科目，貸記或借記“本年盈余分配”科目。年末結(jié)賬后，“本年盈余”科目無余額，這樣的會計業(yè)務(wù)處理沒有任何難度。但問題在于：

1.與事業(yè)單位內(nèi)部經(jīng)濟管理相矛盾。事業(yè)單位是以公益服務(wù)為主要宗旨的公益性單位、非公益性職能部門等，主要從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動。事業(yè)單位不以盈利為目的，但并不意味著事業(yè)單位不講究經(jīng)濟管理、不追求經(jīng)濟效益，特別是差額撥款單位、定額補貼的單位。

2.與績效工資政策相矛盾。一些省（自治區(qū)、直轄市）對所管理的事業(yè)單位實行年度績效工資總額批復(fù)政策，包括調(diào)控線外績效工資?！墩畷嬛贫取芬笫聵I(yè)單位計提折舊，導(dǎo)致固定資產(chǎn)折舊增加了業(yè)務(wù)活動費用、經(jīng)營費用、單位管理費用支出，擠壓了本年盈余空間，甚至造成經(jīng)營虧損、事業(yè)虧損，直接影響了事業(yè)單位的經(jīng)濟效益，影響了績效工資政策的考核兌現(xiàn)，影響了事業(yè)單位職工的薪酬水平和工作積極性。

3.折舊費用的屬性界定不明確。事業(yè)單位通常都擁有一部分經(jīng)營性資產(chǎn)。出于對事業(yè)單位國有資產(chǎn)保值增值管理需要，上級主管部門需要按年度考核事業(yè)單位經(jīng)濟效益，要求事業(yè)單位當(dāng)年不得形成經(jīng)營性虧損，而固定資產(chǎn)折舊費用將可能直接導(dǎo)致形成經(jīng)營虧損。那么，固定資產(chǎn)折舊費用形成的收支差額是否屬于制度性差異？是否可以在經(jīng)濟效益考核時予以扣除？需要加以明確。

（三）制約資產(chǎn)及時處置

《政府會計制度》設(shè)置了“資產(chǎn)處置費用”會計科目，專項核算包括固定資產(chǎn)在內(nèi)的管理資產(chǎn)批準處置時發(fā)生的費用。按照《事業(yè)單位會計制度》規(guī)定，一些事業(yè)單位長期不計提折舊，到資產(chǎn)處置階段，尤其到期報廢階段，固定資產(chǎn)的凈值很大，進入“資產(chǎn)處置費用”科目，會增加很大一部分費用開支，事業(yè)單位往往無力承擔(dān)。

為避免這部分資產(chǎn)處置費用，有的事業(yè)單位就會盡可能地拖延固定資產(chǎn)報廢處置時間，造成虛假的固定資產(chǎn)總量，虛增有效固定資產(chǎn)存量。在按月計提折舊費用與一次性處置費用之間，便會優(yōu)先選擇按月計提折舊的解決方式。

二、會計制度設(shè)計應(yīng)當(dāng)遵循的原則

一部新會計制度的設(shè)計必須遵守國家的財經(jīng)政策、法規(guī)制度為依據(jù)的原則，充分借鑒國際慣例的原則，符合會計信息質(zhì)量特征、體現(xiàn)內(nèi)部控制的要求、易于操作的原則等。當(dāng)固定資產(chǎn)計提折舊的目的和意義提出之后，還應(yīng)當(dāng)考慮以下原則。

（一）收支配比原則

收入支出配比原則的基本含義是：在權(quán)責(zé)發(fā)生制的主導(dǎo)下，會計主體因經(jīng)濟活動會帶來一定的收入，也必然要發(fā)生相應(yīng)的費用。有所得必有所費，所費是為了所得，兩者是對立的統(tǒng)一。一是根據(jù)收入與費用之間因果關(guān)系進行直接配比；二是根據(jù)收入與費用項目之間存在的時間上的一致關(guān)系進行間接配比。事業(yè)單位體現(xiàn)收支配比原則，除上述含義外，針對固定資產(chǎn)折舊費用，還必須拓展其外延，那就是：事業(yè)單位遵照政府會計制度計提的折舊費用，必須要有相應(yīng)的事業(yè)收入、經(jīng)營收入作為來源。如果事業(yè)收入、經(jīng)營收入制度性不足、政策性不足、經(jīng)常性不足，那么，計提固定資產(chǎn)折舊費用就成了無源之水、無本之木。

通過以上分析，事業(yè)單位固定資產(chǎn)開始計提折舊費用后，形成的必然結(jié)果就是，在同等情況下，有限的事業(yè)收入、經(jīng)營收入將會因為新增固定資產(chǎn)折舊費用造成制度性超支（虧損）；帶來的后果就是，經(jīng)過多年的固定資產(chǎn)折舊后，累計盈余越來越少，直至形成越來越多的超支（赤字），有限的累計盈余來源（如無償調(diào)撥增加的凈資產(chǎn)等）不能抵銷固定資產(chǎn)折舊費用對累計盈余的消耗，使累計盈余呈現(xiàn)出一種表面上的負增長。其次，作為稅收擋板，隨著固定資產(chǎn)折舊費用記入事業(yè)收入、經(jīng)營收入對應(yīng)的成本費用，事業(yè)單位依法繳納的企業(yè)所得稅費用將大幅度減少，一定程度影響了國家稅收來源。在全國事業(yè)單位分類改革的大背景下，事業(yè)單位的經(jīng)營收入將會越收越窄，因固定資產(chǎn)折舊費用加速累計盈余減少的趨勢將會越來越明顯。

（二）真實性原則

以發(fā)展社會公益性事業(yè)為己任的事業(yè)單位，除了維護國家利益、實現(xiàn)社會公共效益外，事業(yè)單位自身也存在生存和發(fā)展的問題，存在維護國有資產(chǎn)安全、加強內(nèi)部管理、內(nèi)部控制問題，存在保持和增加單位在職職工收入問題。當(dāng)固定資產(chǎn)折舊費用沒有必要的、充足的補償來源時，不單是全國事業(yè)單位匯總后宏觀的累計盈余逐年遞減問題、國家稅收減少的問題，而且，還會掩蓋事業(yè)單位真實的經(jīng)濟管理業(yè)績，直接影響事業(yè)單位職工的利益和工作積極性。

2018年以前，《事業(yè)單位會計制度》總說明中，允許事業(yè)單位根據(jù)實際情況，選擇對固定資產(chǎn)計提折舊或不計提折舊，應(yīng)當(dāng)說，這種思路充分考慮了事業(yè)單位的經(jīng)營收入事業(yè)收入能力、分類改革政策和折舊費用補償來源等問題，更加符合事業(yè)單位的公益性定位與實際情況。

三、解決思路

首先需要肯定的是，國家財政主管部門通過政府會計制度設(shè)計，明確要求事業(yè)單位計提折舊，細化固定資產(chǎn)的動態(tài)管理，反映一定時點固定資產(chǎn)的殘余價值，為國家宏觀決策管理服務(wù)的初衷是正確的、必要的。同時，也應(yīng)當(dāng)考慮事業(yè)單位的實際，為固定資產(chǎn)折舊費用設(shè)計合適的入口和出口，以保障事業(yè)單位真實、準確地核算和反映事業(yè)單位各個會計年度的事業(yè)發(fā)展態(tài)勢、經(jīng)營管理業(yè)績及職工合法權(quán)益。按照這樣的理念，本文對事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊提出如下解決思路：

1.直接為事業(yè)單位的經(jīng)營收入、事業(yè)收入服務(wù)的固定資產(chǎn)按照《政府會計制度》規(guī)定，繼續(xù)計提折舊，費用承擔(dān)渠道為“業(yè)務(wù)活動費用”和“經(jīng)營費用”。

2.為事業(yè)單位的公益事業(yè)服務(wù)的固定資產(chǎn)，不再計提折舊，不再記入“單位管理費用”。

3.房屋建筑物，無論是否與單位的事業(yè)創(chuàng)收和經(jīng)營創(chuàng)收有關(guān)，均不再計提折舊。原因在于，一般情況下的房屋建筑物及其土地處于逐年增值、升值的態(tài)勢，計提折舊反而不能真實地反映房屋建筑物及其附著土地的市值。

4.除《政府會計準則第3號--固定資產(chǎn)》第十七條規(guī)定的不計提折舊的五類固定資產(chǎn)外，對于事業(yè)單位存在的未使用、不需要、閑置固定資產(chǎn)，也應(yīng)允許不計提折舊，同時，可作為無償調(diào)撥的依據(jù)，以提高國有資產(chǎn)的使用效率。

5.如何劃分用于事業(yè)收入、經(jīng)營收入和單位管理用固定資產(chǎn)？基本原則就是，能夠直接界定使用者的固定資產(chǎn)，折舊費用歸屬于相應(yīng)的費用渠道；不能直接界定的，可以按照人員、收入占比等方式解決；或者不計提折舊費用。

6.對于固定資產(chǎn)處置費用中的固定資產(chǎn)凈值，應(yīng)直接轉(zhuǎn)入“以前年度盈余調(diào)整”科目，最終轉(zhuǎn)入“累計盈余”科目，其余費用在當(dāng)期的“資產(chǎn)處置費用”中核算反映。