蔣悟真

(華南理工大學(xué) 法學(xué)院，廣東廣州 510006)

科技創(chuàng)新乃關(guān)乎人類社會和國家發(fā)展的關(guān)鍵要素，高質(zhì)量、可持續(xù)的科技創(chuàng)新能力離不開寬松優(yōu)待的制度環(huán)境。其中，正向激勵導(dǎo)向的稅法建設(shè)直接作用于納稅人的成本支出，通過彌補(bǔ)科技創(chuàng)新活動的外部性、不確定性以增加科研單位和科研人員的創(chuàng)新性收益，營造激勵科技創(chuàng)新的良好稅制環(huán)境。但我國至今尚未實現(xiàn)科研項目經(jīng)費稅法激勵的法治化運作，相關(guān)規(guī)定散見于國務(wù)院、財政部、國家稅務(wù)總局等出臺的政策文件之中，碎片化問題突出。加上對稅法激勵政策的適用與監(jiān)管缺少有效的制度約束，既難以激發(fā)科研人員的科技創(chuàng)新熱情，又無法充分發(fā)掘稅法在引導(dǎo)科技資源合理配置方面的激勵功能?；诖?，從稅法激勵視角深入剖析科研項目經(jīng)費治理問題診斷我國當(dāng)前科研項目經(jīng)費的稅法激勵“癥結(jié)”所在，優(yōu)化科研項目經(jīng)費治理稅法激勵制度，以期為構(gòu)建符合科研活動規(guī)律的激勵型科研項目經(jīng)費治理模式提供理論支撐和制度指引，進(jìn)一步滿足科研人員的制度供給與權(quán)利保障需求，推動我國科研項目經(jīng)費稅法激勵法治化的發(fā)展進(jìn)程。

一、科研項目經(jīng)費治理的稅法激勵語境

科研項目經(jīng)費的收益屬性決定了其具有可稅性，(1)參見張守文：《收益的可稅性》，載《法學(xué)評論》2001年第6期。實踐中科研人員和單位最終獲得的科研經(jīng)費收益也必須經(jīng)過稅法評價，稅負(fù)成本和繳稅成本是科研活動成本的重要組成部分。鑒于此，立足于科研項目經(jīng)費現(xiàn)代化治理語境，為激發(fā)科研人員和機(jī)構(gòu)的科技創(chuàng)新動力，有必要在科研項目經(jīng)費涉及的相關(guān)稅種立法和政策制定中，設(shè)計出有效助推科研主體積極創(chuàng)新的激勵型稅法規(guī)范體系，以此為科研人員和機(jī)構(gòu)組織釋放更多紅利，間接增加科研資金投入和提升科研人員的收入水平，增強(qiáng)科研人員的職業(yè)獲得感與滿足感。激勵科研創(chuàng)新型稅法設(shè)計應(yīng)從實體和程序兩方面予以考量：實體層面上以稅收減免為主要途徑的稅負(fù)成本縮減殊為關(guān)鍵；程序?qū)用嫔弦院喕?、縮短和提升稅收征管流程、時間與效率為出路?；诖?，本部分對稅法激勵科技創(chuàng)新的正當(dāng)使命和制度環(huán)境予以證成和檢視，從而全面、系統(tǒng)地闡釋科研項目經(jīng)費治理稅法激勵機(jī)制構(gòu)建的正當(dāng)性基礎(chǔ)與現(xiàn)實狀況。

(一)稅法激勵科技創(chuàng)新的正當(dāng)使命

法理學(xué)界普遍認(rèn)同法律具有行為激勵功能，通常激勵型法治實踐建立在正向與反向二維激勵模型基礎(chǔ)上，(2)參見豐霏：《當(dāng)代中國法律激勵的實踐樣態(tài)》，載《法制與社會發(fā)展》2015年第5期。稅法亦是如此，其中蘊含著大量的稅收優(yōu)惠與逃避稅責(zé)任條款設(shè)計，體現(xiàn)賞罰并舉的雙向激勵進(jìn)路。具體到科研經(jīng)費治理領(lǐng)域，稅法激勵主要遵循的是一種成本節(jié)約型正向激勵模式，側(cè)重于為科研主體減稅降負(fù)，增加他們從事科研創(chuàng)新活動的經(jīng)濟(jì)收益且降低成本開支，以此引導(dǎo)全社會形成鼓勵創(chuàng)新、崇尚科學(xué)的良好氛圍。在成本節(jié)約型稅法激勵體制下，主要從實體性與程序性稅法規(guī)則設(shè)計方面實現(xiàn)激勵科技創(chuàng)新的意圖：在實體稅種立法層面，應(yīng)強(qiáng)調(diào)對科研應(yīng)稅行為的稅收優(yōu)惠法律和政策制定；稅收程序立法層面，針對科研經(jīng)費涉稅征管事宜的簡政放權(quán)改革和信息技術(shù)革命。

以稅收優(yōu)惠為主要表現(xiàn)形式的稅法激勵“必須為公共利益始為法之所許”(3)陳清秀：《稅法總論》，元照出版有限公司2012年版，第321頁。，《德國租稅法通則》亦明確了稅收優(yōu)惠的公益目的是促進(jìn)公眾之物質(zhì)、精神或道德。(4)參見陳敏譯：《德國租稅通則》，財政部財稅人員訓(xùn)練所1985年版，第70頁。稅法承擔(dān)激勵科技創(chuàng)新的正當(dāng)使命乃基于其顯著的社會公共利益屬性：首先，科學(xué)研究是滿足物質(zhì)與精神需要的重要手段，具有“發(fā)現(xiàn)需要并滿足需要”的社會功能，(5)參見[英]J.D.貝爾納：《科學(xué)的社會功能》，陳體芳譯，廣西師范大學(xué)出版社2003年版，第478頁。且因其是“社會協(xié)作的產(chǎn)物”，具有公有性，(6)參見[美]R.K.默頓：《科學(xué)社會學(xué)(上冊)》，盧旭東、林聚仁譯，商務(wù)印書館2009年版，第389頁。鼓勵科技創(chuàng)新成為提升社會生產(chǎn)力、增進(jìn)公共利益的必然要求。其次，伴隨著信息產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展，科技創(chuàng)新不斷打破以往產(chǎn)業(yè)和市場界限，科研成果通過“知識擴(kuò)散”“技術(shù)溢出”等方式適用于不同領(lǐng)域，有效刺激了產(chǎn)業(yè)技術(shù)創(chuàng)新、經(jīng)濟(jì)繁榮，逐漸成為國家經(jīng)濟(jì)實力的重要原動力。最后，“無私利性”是科學(xué)精神特質(zhì)之一，(7)參見[美]R.K.默頓：《科學(xué)社會學(xué)(上冊)》，盧旭東、林聚仁譯，商務(wù)印書館2009年版，第393頁。在極具挑戰(zhàn)性與未知性的科研探索工作中，科研工作者實事求是的職業(yè)氣質(zhì)對培育人才和塑造優(yōu)良的社會風(fēng)氣發(fā)揮著關(guān)鍵作用，以物質(zhì)或精神的方式給予科研人員一定的肯定不斷激發(fā)科研人員的創(chuàng)新熱情。概言之，稅法激勵可通過合理設(shè)定國家與納稅人之間的稅收利益，直接影響科技創(chuàng)新主體的成本支出和收益水平，能夠減輕甚至解除科研項目經(jīng)費的“稅負(fù)枷鎖”，逐步實現(xiàn)科研資源優(yōu)化配置和提高科研人員收入，驅(qū)動、引導(dǎo)科研人員自覺作出國家所期待的科技創(chuàng)新行為。

科研項目經(jīng)費作為我國高校、科研院所科技創(chuàng)新和人才培養(yǎng)的重要資金供給，其支出和使用既受經(jīng)費預(yù)算、經(jīng)費報銷審批等經(jīng)費管理體制約束，設(shè)備購置費、勞務(wù)費、績效支出、管理費等同樣受稅法規(guī)制，科研主體同時也是納稅主體。為深入推進(jìn)科技領(lǐng)域“放管服”改革，不僅需要構(gòu)筑更富激勵效應(yīng)的科研管理模式，保障科研人員的經(jīng)費使用自主權(quán)，在全面落實稅收法定原則已嵌入中國稅改的當(dāng)下語境，與科研項目經(jīng)費現(xiàn)代化治理相匹配的激勵型稅制設(shè)計也應(yīng)在稅收法律規(guī)范中得以體現(xiàn)。基于稅法規(guī)范之財政目的規(guī)范、社會目的規(guī)范和簡化規(guī)范的三元類型界分，應(yīng)側(cè)重與科研經(jīng)費使用有關(guān)的法定稅收構(gòu)成要件、稅收優(yōu)惠政策以及稅收便利征管之稅法制度，以期發(fā)揮稅法規(guī)范財政收入過程、增進(jìn)社會公共利益和提高稅收征管效率的功能。(8)參見陳清秀：《稅法總論》，元照出版有限公司2012年版，第20頁。概言之，增強(qiáng)科研項目經(jīng)費治理領(lǐng)域的稅法激勵功能，應(yīng)從稅收實體法與程序法之角度共同推進(jìn)。具體到程序型稅法設(shè)計，則主要通過簡化稅政來實現(xiàn)激勵功能，例如采取代扣代繳征收模式，簡化繁瑣的納稅申報和發(fā)票報銷程序，實現(xiàn)網(wǎng)上云端便捷辦稅，提供針對科研主體的專門納稅服務(wù)等，旨在彰顯納稅便利原則之要義，(9)參見單飛躍：《納稅便利原則研究》，載《中國法學(xué)》2019年第1期。最終在實體和程序方面構(gòu)建“減稅負(fù)、便征管、促實效”為導(dǎo)向的科研項目經(jīng)費治理稅法激勵機(jī)制。

(二)稅法激勵科技創(chuàng)新的具體呈現(xiàn)

為激發(fā)社會創(chuàng)新創(chuàng)造活力，營造支持科技創(chuàng)新的激勵型稅收制度，我國相關(guān)稅種實體法圍繞科技研發(fā)和科研成果轉(zhuǎn)化階段出臺了一系列稅收優(yōu)惠法規(guī)政策，(10)參見《企業(yè)所得稅法》《個人所得稅法》《大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新稅收優(yōu)惠政策指引》《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財稅[2016]140號)、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于教育稅收政策的通知》(財稅[2004]39號)、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于粵港澳大灣區(qū)個人所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅[2019]31號)、《財政部、國家稅務(wù)總局、科技部關(guān)于科技人員取得職務(wù)科技成果轉(zhuǎn)化現(xiàn)金獎勵有關(guān)個人所得稅政策的通知》(財稅[2018]58號)等。意在為科研主體減輕獲得收益的稅負(fù)成本，此外，在稅收征管立法和政策方面，也分布著諸多激勵性規(guī)范。通過梳理和觀察這些稅法規(guī)定，可以大致體察稅法激勵科技創(chuàng)新之規(guī)范現(xiàn)狀與不足。

1.稅收實體法層面。我國已形成以《企業(yè)所得稅法》《個人所得稅法》為統(tǒng)領(lǐng)，以財政部、國家稅務(wù)總局出臺的一系列稅收優(yōu)惠制度為核心的科技創(chuàng)新稅法激勵體系(如下表1所示)，該激勵體系以企業(yè)為主要激勵主體，同時覆蓋高校、科研院所和科研人員；激勵內(nèi)容涵蓋科技研發(fā)與科技成果轉(zhuǎn)化的全過程：在科技研發(fā)階段，通過對設(shè)備購置等大額支出給予稅收減免以及基于單位內(nèi)部科研資源自我分配機(jī)制對單位總體收益給予稅收優(yōu)惠等方式減輕科研支出的稅負(fù)成本；在科技成果轉(zhuǎn)化環(huán)節(jié)，針對不同科技成果轉(zhuǎn)化模式、不同主體采取差異化的稅收激勵方式，最終實現(xiàn)科技成果的及時、高效轉(zhuǎn)化；激勵手段既包括減免稅、優(yōu)惠稅率等直接優(yōu)惠，也包括加速折舊、加計扣除等間接優(yōu)惠。值得關(guān)注的是，2019年3月第十三屆全國人民代表大會財政經(jīng)濟(jì)委員會正式提出了“研究探索建立稅式支出制度”，要求包括科技創(chuàng)新等領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)在預(yù)算草案中作出安排。該制度安排一方面有助于推動我國稅法激勵功能發(fā)揮更具規(guī)范性和透明度，從源頭把控稅法激勵科技創(chuàng)新的力度與邊界，避免稅收流失和涉稅腐?。涣硪环矫?，稅式支出的激勵性在于通過優(yōu)化資源配置改變經(jīng)濟(jì)主體的行為，資源配置的過程取決于市場價格而非政府決策，(11)政府應(yīng)確保研究與開發(fā)有充足的投資，一般情況下，直接的資金投入會對投資項目進(jìn)行選擇，但免稅將會提高研究開發(fā)的回報，而非干擾投資項目的選擇。參見[比]Christian VALENDUC：《稅式支出：從年度報告到稅收政策分析》，載樓繼偉主編：《稅式支出理論創(chuàng)新與制度探索》，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社2003年版，第180頁?？稍鰪?qiáng)稅法激勵的普惠性。

表1：稅法激勵科技創(chuàng)新的實體規(guī)范

2.稅收程序法層面。簡化稅收程序、推進(jìn)簡政放權(quán)是落實稅收紅利的應(yīng)有之義?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)變稅收征管方式提高稅收征管效能的指導(dǎo)意見》(稅總發(fā)[2017]45號)倡導(dǎo)建立“以推行納稅人自主申報納稅、提供優(yōu)質(zhì)便捷辦稅服務(wù)為前提，以分類分級管理為基礎(chǔ)，以稅收風(fēng)險管理為導(dǎo)向，以現(xiàn)代信息技術(shù)為依托的現(xiàn)代稅收征管方式”。為減少科研人員因辦理納稅申報業(yè)務(wù)的時間損耗，由科研單位財務(wù)部門統(tǒng)一辦理相關(guān)納稅申報業(yè)務(wù)，科研人員僅需提供發(fā)票、科研項目合同等證明文件。金稅三期系統(tǒng)是我國稅務(wù)電子政務(wù)建設(shè)的重要內(nèi)容，已在2016年全面推廣實施，有助于統(tǒng)一稅收優(yōu)惠的適用標(biāo)準(zhǔn)，也能有效總結(jié)科技創(chuàng)新領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠實施情況。此外，為便于新《個人所得稅法》關(guān)于專項附加扣除、收入預(yù)扣預(yù)繳等稅務(wù)信息申報，國家稅務(wù)總局開發(fā)了“個人所得稅”手機(jī)應(yīng)用程序，科研單位財務(wù)處依據(jù)相關(guān)個稅規(guī)定對科研人員勞務(wù)費等收入預(yù)扣預(yù)繳后，相關(guān)稅費扣繳情況即可在該手機(jī)應(yīng)用程序查看，并在規(guī)定時期自行線上申請預(yù)繳退稅?；趪叶愂照鞴荏w制的改革背景，近年來一些高校、企業(yè)的自主性財務(wù)規(guī)章中也相應(yīng)進(jìn)行了納稅程序和方式的簡便化改革，科研單位中的財務(wù)部門在代扣代繳科研人員收益和負(fù)責(zé)單位應(yīng)稅數(shù)額繳納方面扮演著重要角色，能夠為科研主體分憂解難，但也需要與科研人員和單位科研部門實現(xiàn)信息獲取與對接，該過程也隨著信息化時代的來臨變得更加方便快捷。

二、科研項目經(jīng)費治理的稅法激勵困境

科技創(chuàng)新是促進(jìn)社會永續(xù)發(fā)展的“發(fā)動機(jī)”，但科學(xué)研究活動不同于傳統(tǒng)的企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營行為，我國當(dāng)前科技創(chuàng)新的稅法激勵主體以市場化運作的企業(yè)為核心，雖然也涉及高校、科研院所等主體，但僅針對其技術(shù)轉(zhuǎn)讓、設(shè)備購置等行為，缺乏對高校、科研院所尤其是科研人員科研行為的稅法激勵，導(dǎo)致稅法激勵在科研項目經(jīng)費治理領(lǐng)域適用的激勵導(dǎo)向與效用難以彰顯。

(一)科研項目經(jīng)費治理的稅法激勵導(dǎo)向不明確

激勵導(dǎo)向指引主體為實現(xiàn)目標(biāo)的行為方向，圍繞促進(jìn)科技創(chuàng)新，稅法激勵應(yīng)盡可能面向不同研究領(lǐng)域和科研主體。當(dāng)前我國存在側(cè)重激勵企業(yè)科技創(chuàng)新的稅法實踐，科研項目經(jīng)費領(lǐng)域的激勵性稅收規(guī)則設(shè)計欠缺、創(chuàng)造性財產(chǎn)利益分配錯位等激勵導(dǎo)向不明確的問題。

1.激勵性稅收規(guī)則缺失。作為稅法激勵的主要形式，稅收優(yōu)惠不以獲取財政收入為目的，及時性、應(yīng)變性較強(qiáng)，能協(xié)調(diào)特定政策目標(biāo)的實現(xiàn)。當(dāng)前我國針對科研經(jīng)費治理議題相繼出臺了一系列政策性文件，但從表1中可見，與科研項目經(jīng)費相關(guān)的稅收優(yōu)惠并不多見，且規(guī)制范圍較窄。首先，在激勵主體方面，高校、科研院所雖為《企業(yè)所得稅法》中的納稅人，但國家稅務(wù)總局出臺的《大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新稅收優(yōu)惠政策指引》在不同主體之間設(shè)置了明顯不對等的稅收優(yōu)惠政策，且明確區(qū)分了企業(yè)與高校、科研院所為兩種不同的科研稅收優(yōu)惠適用主體，雙方難以享受彼此的稅收優(yōu)惠政策。針對科研人員的稅法激勵雖得到重視，但仍以應(yīng)用型人才激勵為主，將科研成果轉(zhuǎn)化情況作為稅收優(yōu)惠的適用的標(biāo)準(zhǔn)，難以調(diào)動理論研究領(lǐng)域科研人員的創(chuàng)新積極性。其次，在激勵項目類型方面，激勵性稅收規(guī)則主要側(cè)重于從事技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)活動的應(yīng)用型科研領(lǐng)域，而對于從事非技術(shù)開發(fā)的科研活動仍存在激勵空白。最后，在激勵科目方面，稅收優(yōu)惠著眼于大額或需境外購置的科研設(shè)施，《個人所得稅法》和《增值稅暫行條例》雖規(guī)定了與激勵創(chuàng)新相關(guān)的稅收優(yōu)惠條款，但并不涉及科研項目經(jīng)費中的績效和勞務(wù)費收入。值得關(guān)注的是，為推動社會公益科研工作服務(wù)于經(jīng)濟(jì)建設(shè)和社會發(fā)展，社會公益類科研機(jī)構(gòu)可申請為非營利性機(jī)構(gòu)享受相關(guān)稅收優(yōu)惠。近年來，我國也發(fā)布關(guān)于非營利組織免稅資格認(rèn)定的指導(dǎo)文件，(12)如《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非營利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》(財稅[2018]13號)等。高校和部分科研院所雖滿足“從事公益性或者非營利性活動”等條件，但卻無法認(rèn)定為非營利性組織而適用相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。

2.創(chuàng)造性財產(chǎn)利益分配錯位。平衡公眾與激勵相對方之間的利益關(guān)系是激勵法必須遵循的原則。(13)參見倪正茂：《激勵法學(xué)探析》，上海社會科學(xué)院出版社2012年版，第115頁。利益作為稅法激勵機(jī)制中的最核心因素，利益的公平分配可確保民眾對制度的肯定與認(rèn)同，保障激勵機(jī)制的有效性。科技創(chuàng)新成果產(chǎn)出而投入或孳生的財產(chǎn)利益具有可稅性，為稅法介入其利益分配提供了正當(dāng)性基礎(chǔ)?？蒲许椖康捻樌瓿?，需要高校、科研院所提供有利于科研創(chuàng)新的優(yōu)質(zhì)環(huán)境和高效便捷的資金管理制度，更需要科研人員這一關(guān)鍵主體持續(xù)地追求與闡釋真理，稅法激勵理應(yīng)圍繞科研人員的創(chuàng)新性財產(chǎn)利益公平分配來展開，但從表1中可見，在科技研發(fā)環(huán)節(jié)，高校、科研院所往往成為稅法激勵的主要受益對象，(14)如《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)中規(guī)定“將國務(wù)院或者財政部批準(zhǔn)設(shè)定的政府性基金不屬于經(jīng)營活動，免征增值稅”；《關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔導(dǎo)等增值稅政策的通知》(財稅[2016]140號)規(guī)定“非企業(yè)性單位中的一般納稅人提供的研發(fā)和技術(shù)服務(wù)等，可選擇簡易計稅方法按照3%征收率計算繳納增值稅”。而在科技創(chuàng)新中起到能動作用的科研人員可享受的稅法激勵反而十分有限。

市場化運作的企業(yè)享受稅法激勵時，稅收成本減少的部分可再次回流用于科學(xué)研發(fā)活動，或作為職工的獎金，以激發(fā)科研從業(yè)者的創(chuàng)新力。然而，科研項目經(jīng)費支出需依據(jù)項目申請時編制的科研項目預(yù)算執(zhí)行，高校與科研院所作為項目依托單位對該科研收入享受稅收優(yōu)惠時，成本降低的部分往往不會再次回流至科研活動，因高校、科研院所只能依據(jù)科研人員科研任務(wù)完成情況向其發(fā)放績效、勞務(wù)費，(15)如《國家自然科學(xué)基金資助項目資金管理辦法》第12條，《國家社會科學(xué)基金項目資金管理辦法》第8條。并且只有省級以上科技部門批準(zhǔn)的獎金可獲得個人所得稅減免優(yōu)惠。(16)如《個人所得稅法》第4條規(guī)定可免征個人所得稅的獎金所得限于“省級人民政府、國務(wù)院部委和中國人民解放軍軍以上單位，以及外國組織、國際組織頒發(fā)的科學(xué)、教育、技術(shù)、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境保護(hù)等方面的獎金”。因此，在現(xiàn)行稅法激勵導(dǎo)向與科研項目經(jīng)費預(yù)算體制下難以公平有序地分配創(chuàng)造性財產(chǎn)利益。

(二)現(xiàn)行稅法激勵模式難以形成有效的激勵效應(yīng)

近年來我國科技創(chuàng)新的稅法激勵力度逐步加大，但在科研項目經(jīng)費治理領(lǐng)域卻呈現(xiàn)出激勵低效甚至無效的狀態(tài)，科研人員為爭取經(jīng)費可使用率仍以編制虛假預(yù)算、虛開發(fā)票報銷等違規(guī)方式冒險套取，有必要考察現(xiàn)行稅法激勵模式在激勵范圍、內(nèi)容和程度上是否真正實現(xiàn)了理想的激勵功能。

1.激勵范圍不全面。為加快建立適應(yīng)科技創(chuàng)新規(guī)律的科研項目經(jīng)費管理機(jī)制，《國務(wù)院關(guān)于改進(jìn)加強(qiáng)中央財政科研項目和資金管理的若干意見》(國發(fā)[2014]11號)提出要根據(jù)不同的科研項目類型實施分類管理。(17)《國務(wù)院關(guān)于改進(jìn)加強(qiáng)中央財政科研項目和資金管理的若干意見》(國發(fā)[2014]11號)中指出，基礎(chǔ)前沿科研項目突出創(chuàng)新導(dǎo)向、公益性科研項目聚焦重大需求、市場導(dǎo)向類項目突出企業(yè)主體、重大項目突出國家目標(biāo)導(dǎo)向。在稅法激勵語境下，應(yīng)結(jié)合不同項目類型在不同環(huán)節(jié)的經(jīng)費支出情況，給予相對均衡的稅法激勵，以整體提升科研資金使用效率和充分發(fā)揮科研人員的積極性。但從表1可見，一方面，雖分項目類型設(shè)置了相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，但大多偏重應(yīng)用型科研項目，而缺乏對基礎(chǔ)研究等領(lǐng)域的稅法激勵。(18)如在針對科研設(shè)備的稅收優(yōu)惠方面，《科技開發(fā)、科學(xué)研究和教學(xué)設(shè)備清單》中規(guī)定的16大類科研教學(xué)用品可免征進(jìn)口關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)免增值稅、消費稅，但社會科學(xué)或基礎(chǔ)理論研究所需的電腦、打印機(jī)等簡單設(shè)備并不在清單范圍內(nèi)；再如《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于技術(shù)開發(fā)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的批復(fù)》(財稅[2005]39號)也明確規(guī)定了只有自然科學(xué)領(lǐng)域的技術(shù)開發(fā)和技術(shù)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)免征營業(yè)稅?！盎A(chǔ)研究是原始創(chuàng)新的來源”，(19)2009年11月3日，溫家寶總理在首都科技界大會的講話中強(qiáng)調(diào)“基礎(chǔ)研究相當(dāng)重要，因為原始創(chuàng)新源于基礎(chǔ)研究”。參見溫家寶：《讓科技引領(lǐng)中國可持續(xù)發(fā)展》，中國政府網(wǎng)，http://www.gov.cn/ldhd/2009-11/23/content_1471208.htm，2020年3月21日最后訪問。具有無法估量的價值。當(dāng)前偏重應(yīng)用型科研項目的稅法激勵模式，短期內(nèi)帶來了可觀的回報效益，但也導(dǎo)致基礎(chǔ)理論研究、人文社科研究領(lǐng)域的稅法激勵空白，不利于提高國家整體的科技創(chuàng)新活躍性。另一方面，我國偏重科研成果轉(zhuǎn)化環(huán)節(jié)的稅法激勵，而忽視了科技研發(fā)這一“事前”或“事中”環(huán)節(jié)的激勵。以科研人員的稅收優(yōu)惠政策為例，在科研成果轉(zhuǎn)化時，允許科研人員的現(xiàn)金獎勵減免征收個人所得稅，科研成果入股收入可延遞納稅等，而在科技研發(fā)環(huán)節(jié)，并無關(guān)于提升科研人員收入的普惠性稅收規(guī)則。根據(jù)科研項目資金管理辦法關(guān)于“項目資金開支范圍”的規(guī)定可知，科研項目經(jīng)費支出應(yīng)運用于項目研發(fā)過程，偏重成果轉(zhuǎn)化環(huán)節(jié)的稅法激勵往往不合時宜，難以對科技研發(fā)行為產(chǎn)生顯著的激勵效果，對科研項目經(jīng)費的治理也只是“隔靴搔癢”。

2.激勵內(nèi)容有偏差。調(diào)節(jié)收入分配是稅法激勵的重要內(nèi)容，雖然中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳《關(guān)于實行以增加知識價值為導(dǎo)向分配政策的若干意見》(廳字[2016]35號)提出要推動體現(xiàn)增加知識價值收入分配機(jī)制的形成，逐步提高科研人員收入水平。但在稅務(wù)實踐中，項目依托單位往往依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》(國稅發(fā)[2005]9號)，將績效收入直接并入工資薪金，(20)如吉林大學(xué)科技處發(fā)布了《關(guān)于統(tǒng)計2018年科研項目績效支出的通知》，規(guī)定將績效支出與當(dāng)月工資合并計稅；內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)大學(xué)財務(wù)處也明確指出，績效收入需要和工資合并計算并繳納個人所得稅。使得工資總額過高而不得不適用高個稅稅率。然而，科研經(jīng)費的績效收入與傳統(tǒng)意義上的績效收入并不相同，依托單位參與的項目實施評估并不構(gòu)成對科研人員從事項目研究的指導(dǎo)，即科研人員從事科研項目研究并非“職務(wù)行為”，且發(fā)放的績效獎勵實際上是依托單位代為發(fā)放，與企業(yè)依據(jù)員工的工作任務(wù)完成情況從單位資產(chǎn)中直接發(fā)放獎金的性質(zhì)并不相同，故不應(yīng)將科研人員的績效收入界定為工資薪金收入。

2018年新修改的《個人所得稅法》將個人所得分類標(biāo)準(zhǔn)由分類計征轉(zhuǎn)變?yōu)榉诸惻c綜合相結(jié)合的模式，有助于消解勞動類型化過多導(dǎo)致的稅收負(fù)擔(dān)，(21)即將居民個人工資、薪金所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得合并為“綜合所得”項目計算個人所得稅。參見劉劍文、胡翔：《〈個人所得稅法〉修改的變遷評介與當(dāng)代進(jìn)路》，載《法學(xué)》2018年第9期。然而預(yù)扣預(yù)繳的征稅方式意味著廣為詬病的“科研勞務(wù)費超過800元的部分適用20%稅率”的預(yù)定并未完全取締。(22)《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面實施新個人所得稅法若干征管銜接問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2018年第56號)和《個人所得稅扣繳申報管理辦法(試行)》(國家稅務(wù)總局公告2018年第61號)中明確了勞動報酬預(yù)扣預(yù)繳的計征方式：當(dāng)勞務(wù)報酬收入在4000元以下(含4000元)，應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額=(收入-800)*20%；當(dāng)勞務(wù)報酬大于4000元時，應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額=收入*(1-20%)*適用稅率。不超過20000元時稅率為20%，20000-50000元部分為30%，超過50000元為40%。值得關(guān)注的是，新個稅法規(guī)定了勞務(wù)報酬減除費用的標(biāo)準(zhǔn)，即“收入的20%”，適用綜合所得稅率，并無“20%至40%超額累進(jìn)稅率”的限定，且新《個人所得稅法》第十一條明確了國務(wù)院稅務(wù)主管部門有權(quán)制定預(yù)扣預(yù)繳辦法，但56號與61號公告均沿用了個稅改革前扣除800元和20%稅率的標(biāo)準(zhǔn)，在一定程度上超越了新個稅法的規(guī)定，不免引發(fā)對勞動報酬等收入預(yù)扣預(yù)繳法理依據(jù)的質(zhì)疑?？蒲袆趧?wù)費、績效是科研人員勞動收入的關(guān)鍵組成部分，而實踐中科研任務(wù)完成后再發(fā)放勞務(wù)費是普遍現(xiàn)象，集中發(fā)放會造成個體收入較高的假象而不得不適用高預(yù)扣稅率，短期內(nèi)將增加科研人員的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。尊重和承認(rèn)個人利益無疑是激勵科技創(chuàng)新的重要內(nèi)容，但“可獲得感”的切實提升才能轉(zhuǎn)化為科研人員的內(nèi)在動力。(23)參見李石勇：《科研管理“放管服”改革法治保障路徑研究》，載《學(xué)術(shù)研究》2019年第8期。隨著科研勞務(wù)費和績效支出在科研項目經(jīng)費中的比例限制不斷放寬，稅收難免成為科研人員獲得之“實”與法規(guī)賦予之“名”之間的制度障礙。

3.激勵程度不科學(xué)。開放協(xié)同作為《深化科技體制改革實施方案》中的基本原則，強(qiáng)調(diào)財稅、金融等政策應(yīng)與科技政策協(xié)調(diào)配合以打通政策執(zhí)行中的“堵點”。盡管我國在增強(qiáng)科研激勵政策規(guī)范性和可操作性上進(jìn)行了諸多探索，但在實踐中始終存在實效性不足的問題。首先，稅收激勵政策具有期限性，我國制定的激勵科技創(chuàng)新稅收優(yōu)惠政策大多散見于財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的通知、公告等規(guī)范性文件，多屬于臨時性減稅措施，而科研項目時間跨度長，具有延續(xù)性，故稅收政策的短暫性和有限性有違科研規(guī)律，導(dǎo)致科研人員難以作出準(zhǔn)確的判斷并編制合理的經(jīng)費預(yù)算。(24)如關(guān)于研發(fā)機(jī)構(gòu)購置設(shè)備可享受增值稅優(yōu)惠政策，從2009年至今，已發(fā)布了4個稅收文件，有效期限一般為兩年，稅收激勵政策的不連貫性嚴(yán)重影響了科研人員的行為預(yù)期，不利于科研活動的順利進(jìn)行。其次，部門間科研管理存在差異，稅收政策文件雖明確了減免稅的標(biāo)準(zhǔn)，但相關(guān)管理單位并非圍繞這一標(biāo)準(zhǔn)制定管理規(guī)章，當(dāng)享受稅收優(yōu)惠與服從科研管理不可兼得時，科研人員往往傾向于選擇前者而損及科研管理活動的規(guī)范性。(25)以設(shè)備購置費的稅收激勵政策為例，科研單位購置境外設(shè)備時，不僅需要委托具有外貿(mào)代理權(quán)的公司簽訂《外貿(mào)代理協(xié)議》，當(dāng)超過一定限額時，科研單位還需進(jìn)行招標(biāo)采購，即科研單位與中標(biāo)人需簽訂《采購合同》。而根據(jù)我國《海關(guān)進(jìn)出口貨物減免稅管理辦法》(海關(guān)總署第179號令)第11條規(guī)定，減免關(guān)稅申請人應(yīng)當(dāng)是《設(shè)備買賣合同》的當(dāng)事人，即科研單位是該買賣合同的一方當(dāng)事人，或委托外貿(mào)代理機(jī)構(gòu)。最后，區(qū)域間稅制存在差異，我國粵港澳大灣區(qū)通過補(bǔ)貼個稅稅負(fù)差額以促進(jìn)各類科研人才溝通交流，但在《關(guān)于貫徹落實粵港澳大灣區(qū)個人所得稅優(yōu)惠政策的通知》(粵財稅[2019]2號)中，并未統(tǒng)一補(bǔ)貼的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和操作辦法而無法有效緩解稅負(fù)差異，反而加劇了科研項目經(jīng)費結(jié)算的爭議，也引發(fā)特定區(qū)域內(nèi)科研人員向低稅負(fù)地區(qū)流動聚集的現(xiàn)象。

三、科研項目經(jīng)費治理稅法激勵的優(yōu)化路徑

為最大限度地發(fā)揮稅法激勵功能，科研項目經(jīng)費治理稅法激勵的未來優(yōu)化應(yīng)結(jié)合當(dāng)前激勵導(dǎo)向不明確和現(xiàn)行激勵模式存在的問題，同時堅持稅收法定、信賴?yán)姹Ｗo(hù)、稅收效率等基本原則，以厘清激勵型稅法建制的方向與路徑。

(一)確保激勵性：強(qiáng)化權(quán)利保障之機(jī)能

為構(gòu)建激勵型的科研項目經(jīng)費治理模式，應(yīng)在稅收實體法與稅收程序法上盡快填補(bǔ)科研項目經(jīng)費領(lǐng)域的稅法激勵空白，推動制定契合科研項目經(jīng)費治理需求、科技創(chuàng)新規(guī)律以及科研人員科研權(quán)利保障的稅收激勵規(guī)則。首先，轉(zhuǎn)變制度設(shè)計理念，科研項目經(jīng)費的稅法激勵并非國家向科研人員施加“恩惠”，而是維護(hù)科研人員基本權(quán)利的重要體現(xiàn)；科研項目經(jīng)費治理的稅法激勵應(yīng)跳出管理體制小修小補(bǔ)的改革循環(huán)，在宏觀層面進(jìn)行體制革新，推動科研項目經(jīng)費治理由“懲治型”向“激勵型”轉(zhuǎn)型。(26)參見蔣悟真：《科研項目經(jīng)費規(guī)范化治理的法理元素考察》，載《政治與法律》2019年第9期。其次，科技創(chuàng)新活動具有顯著的不確定性，稅收激勵規(guī)則的制定應(yīng)著力解除科研項目經(jīng)費中不必要的“稅負(fù)枷鎖”，通過補(bǔ)償科技創(chuàng)新活動的外部性、減弱創(chuàng)新不確定性以增強(qiáng)創(chuàng)新收益，確?？蒲谢顒佑谐渥愕馁Y金支持。最后，科研項目經(jīng)費的稅法激勵應(yīng)以擴(kuò)大科研人員的權(quán)利范圍，尊重并不斷滿足科研人員的各種需要，實現(xiàn)人的全面發(fā)展為主線，(27)豐霏：《法律激勵的制度設(shè)計》，載葛洪義主編：《法律方法與法律思維(第九輯)》，法律出版社2016年版，第73頁。鼓勵科研人員的科研智力勞動，規(guī)范構(gòu)建科研人員稅收權(quán)利體系，實現(xiàn)形式層面之“紙面上的權(quán)利”向?qū)嵸|(zhì)意義之“行動中的科研權(quán)利”的轉(zhuǎn)變。(28)參見蔣悟真：《縱向科研項目經(jīng)費管理的法律治理》，載《法商研究》2018年第5期。

(二)加強(qiáng)正當(dāng)性：堅守比例原則

科研項目經(jīng)費的公共財政屬性決定了稅法激勵涉及國家公共財政與個別群體之間稅收利益的讓渡。為保障科研項目經(jīng)費治理稅法激勵機(jī)制的正當(dāng)性，有必要引入比例原則，以確保激勵目的和手段之間的適當(dāng)性、必要性，協(xié)調(diào)社會公共與激勵主體之間的利益關(guān)系。

首先，稅法激勵應(yīng)有助于激勵目的的實現(xiàn)?？蒲腥藛T作為科技創(chuàng)新的關(guān)鍵群體，國家引導(dǎo)稅收利益流向科研人員或科研活動時，要明確稅收利益的獲取環(huán)境、預(yù)期以及方式等，對于依托單位在科研項目經(jīng)費中享受的稅收減免，可作為項目結(jié)余經(jīng)費再次流入科室研發(fā)領(lǐng)域。(29)如根據(jù)廣東省《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)省級財政科研項目(課題)資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余管理的暫行規(guī)定》(粵財教[2016]27號)第11條規(guī)定：“科研項目完成驗收仍有結(jié)余的，在不超過項目總經(jīng)費的15%可由依托單位統(tǒng)籌用于相關(guān)科研項目的直接支出或績效支出?！逼浯危惙顟?yīng)具有必要性。相較于加大科研總投入或放寬經(jīng)費支出限制來激勵科技創(chuàng)新，稅法激勵具有顯著的高透明度、普惠性和可預(yù)期性，可提升國家財政資金的使用效率和擴(kuò)大資金惠及主體。應(yīng)堅持稅收公平原則和信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則，確保稅法激勵在科技創(chuàng)新領(lǐng)域的整體性、協(xié)調(diào)性和永續(xù)性；同時，對稅收優(yōu)惠進(jìn)行總量控制，劃定稅法激勵邊界，加強(qiáng)實效檢測。最后，稅法激勵損害的法益不應(yīng)超過增進(jìn)的法益?；诙愂諆?yōu)惠等稅法激勵手段會造成一般稅收要素的偏離，破壞稅制結(jié)構(gòu)的均衡性和造成關(guān)聯(lián)主體利益不平衡的狀態(tài)，應(yīng)貫徹稅收法定原則，合理設(shè)置征稅范圍、納稅人、稅率等稅收要素，賦予利益關(guān)聯(lián)主體參與權(quán)、知情權(quán)、意見表達(dá)權(quán)等權(quán)利，使其切實參與到相關(guān)稅收立法、執(zhí)法與司法實踐中。

(三)提高針對性：革新激勵運作模式

1.擴(kuò)大稅法激勵的惠及范圍。不同科研項目在不同科研領(lǐng)域發(fā)揮著舉足輕重的作用，稅法激勵應(yīng)在社會科學(xué)項目與自然科學(xué)項目、基礎(chǔ)理論研究與應(yīng)用型研究之間平衡適用，但不同科研項目有其特定的研究路徑，科研項目經(jīng)費無法適用完全相同的稅收激勵政策。為此，可發(fā)揮不同稅種的功能，在稅法激勵制度設(shè)計時考慮各個稅種之間的內(nèi)在聯(lián)系，以確保不同的科研項目可享受相對均衡的稅法激勵，并增強(qiáng)科技研發(fā)環(huán)節(jié)稅收優(yōu)惠的可適用性。增值稅對商品流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額征稅，應(yīng)體現(xiàn)“中性”原則，兼顧經(jīng)濟(jì)資源損失與納稅人決策扭曲影響的最小化，如基于高校、科研院所可抵扣稅款較少，可統(tǒng)一將其界定為“小規(guī)模納稅人”，適用3%的增值稅稅率。個人所得稅作為調(diào)節(jié)收入分配的重要內(nèi)容，具有公平導(dǎo)向性，若一律免除科研人員績效或勞務(wù)費中的個人所得稅有違稅收公平，可在如基礎(chǔ)理論攻堅項目上試點對主要科研人員的科研收入給予個稅優(yōu)惠。

2.構(gòu)建激勵人才創(chuàng)新的薪酬激勵機(jī)制。扭轉(zhuǎn)科技創(chuàng)新領(lǐng)域“重物輕人”理念，不僅依賴于抽象的科研權(quán)利，也需要科研權(quán)利保障機(jī)制的具體化、明確化，從而實現(xiàn)“個體行為的外部性內(nèi)部化，并通過個體的最優(yōu)選擇實現(xiàn)社會最優(yōu)”的激勵目的。(30)參見張維迎：《信息、信任與法律》，生活·讀書·新知三聯(lián)書店2003年版，第71頁。構(gòu)建激勵人才創(chuàng)新的薪酬稅收激勵機(jī)制在推動地區(qū)創(chuàng)新競爭，優(yōu)化科研人員發(fā)展環(huán)境、實現(xiàn)收入分配正義等方面發(fā)揮著獨特作用。應(yīng)統(tǒng)籌協(xié)調(diào)我國各地區(qū)的稅收激勵政策繁多且導(dǎo)向各異的現(xiàn)狀，(31)我國不同地區(qū)依據(jù)其經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求，制定了激勵環(huán)節(jié)與激勵形式各異的稅收政策，如福建省規(guī)定留學(xué)人員在創(chuàng)業(yè)園內(nèi)從事高新技術(shù)研究，其成果轉(zhuǎn)化為股份或出資比例等股權(quán)的，暫不繳納個人所得稅；天津市對高新技術(shù)成果完成人員的獎勵和股權(quán)收益，用于在投入高新技術(shù)成果產(chǎn)業(yè)化項目的，免征個人所得稅；為解決粵港澳大灣區(qū)人才短缺的問題，大灣區(qū)工作的境外高端人才和緊缺人才，在珠三角九市繳納個人所得稅，已繳稅額超過其按應(yīng)納稅所得額的15%，超過的部分由珠三角九市人民政府給予財政補(bǔ)貼，且該補(bǔ)貼免征個人所得稅。并通過明確判定科研績效的勞動報酬性質(zhì)，享受收入減除20%后為收入額再適用稅率，提升勞務(wù)費800元的預(yù)扣標(biāo)準(zhǔn)，對科研人員股權(quán)分配及其轉(zhuǎn)讓可考慮暫不征收個人所得稅等方面有效降低科研人員科研收入的稅負(fù)。

3.搭建規(guī)范性的稅收激勵政策框架。為確?？蒲许椖拷?jīng)費治理稅法激勵機(jī)制的規(guī)范性和有效性，相關(guān)稅收政策的設(shè)計應(yīng)具有前瞻性、長期性和系統(tǒng)性。一方面，要努力實現(xiàn)稅收政策對科研項目經(jīng)費治理的激勵常態(tài)化。既需要各級政府、機(jī)關(guān)和區(qū)域間加強(qiáng)稅收溝通協(xié)商，也需加強(qiáng)稅收征管與科技結(jié)合，增強(qiáng)稅收信息的采集分析和應(yīng)用能力，對科研人員跨地區(qū)從事科研活動的有關(guān)涉稅信息實現(xiàn)即時信息共享。另一方面，推動相關(guān)部門的科研激勵政策協(xié)調(diào)聯(lián)動。雖然經(jīng)過“營改增”“個稅改革”等頻繁稅制改革，“減稅降負(fù)”理念不斷得到深化，但“多頭管理”“政出多門”等弊端顯現(xiàn)，難免導(dǎo)致政策實施銜接不暢。因此，應(yīng)貫徹《深化科技體制改革實施方案》中關(guān)于“完善政府統(tǒng)籌協(xié)調(diào)和決策咨詢機(jī)制，提高科技決策的科學(xué)化水平”的文件精神，在制定激勵科技創(chuàng)新的稅收政策和科技管理政策時，加強(qiáng)多元主體間的互動，確保激勵政策的可操作性，同時做好稅務(wù)宣傳工作，向納稅人闡明合法利益的邊界和獲取方式。(32)如為進(jìn)一步擴(kuò)大科研人員人財物自主支配權(quán)，國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于優(yōu)化科研管理提升科研績效若干措施的通知》(國發(fā)[2018]25號)，在科研設(shè)備購置方面，規(guī)定高校和科研院所要簡化科研儀器設(shè)備采購流程，對科研急需的設(shè)備和耗材，采用特事特辦、隨到隨辦的采購機(jī)制，可不進(jìn)行招投標(biāo)程序，縮短采購周期；應(yīng)明確可不進(jìn)行招投標(biāo)程序的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，避免與《政府采購法》發(fā)生規(guī)范適用沖突。

(四)提升科學(xué)性：形塑稅式支出制度

責(zé)、權(quán)、利相統(tǒng)一原則作為科研項目經(jīng)費治理的激勵準(zhǔn)則，(33)參見豐霏：《法律激勵的制度設(shè)計》，載葛洪義主編：《法律方法與法律思維(第九輯)》，法律出版社2016年版，第73頁。稅法激勵功能的發(fā)揮并非毫無邊界而應(yīng)予以規(guī)范和限制。財政總量協(xié)調(diào)、稅負(fù)公平保全以及優(yōu)惠結(jié)構(gòu)優(yōu)化是稅式支出制度的基本原則，在科研項目經(jīng)費治理中形塑稅式支出制度，既為財政法治之權(quán)力規(guī)訓(xùn)所需，使科研項目經(jīng)費可在適度、合理的財政承受能力下享受稅收減免，以限制稅法激勵的無限擴(kuò)張，也有利于各種激勵手段合理設(shè)置和優(yōu)化組合以確保稅法激勵性與稅收中性之間的平衡，從而達(dá)致增進(jìn)社會公共利益的目的。另外，加強(qiáng)稅式支出管理亦是科研項目經(jīng)費治理稅式支出制度的重要環(huán)節(jié)。首先，合理劃定稅式支出的范圍，通過制定具有激勵科技創(chuàng)新導(dǎo)向的稅式支出報告，并將其納入政府預(yù)算文件，以總體部署不同科技創(chuàng)新領(lǐng)域和不同科研主體的稅收減免與優(yōu)惠規(guī)模。其次，加強(qiáng)稅式支出的績效評估，這關(guān)系到經(jīng)費使用合理性以及稅法激勵機(jī)制實施的客觀界定。當(dāng)前對于科研項目經(jīng)費的使用績效缺乏共識性標(biāo)準(zhǔn)，僅僅關(guān)注科研產(chǎn)出的績效評估并不具有借鑒意義，(34)根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于優(yōu)化科研管理提升科研績效若干措施的通知》(國發(fā)[2018]25號)，強(qiáng)調(diào)應(yīng)以充分釋放創(chuàng)新活力，調(diào)動科研人員積極性作為績效評估機(jī)制的價值導(dǎo)向，由重數(shù)量、重過程向重質(zhì)量、重結(jié)果轉(zhuǎn)變，考慮不同科研項目類型的特殊性設(shè)定針對性的評價體系。而應(yīng)重點關(guān)注是否有利于構(gòu)建普惠性的科研激勵機(jī)制，是否有利于科研資源的有效配置以及是否有利于保障科研人員權(quán)利。最后，強(qiáng)化對稅收欺詐行為的查處力度，科技研發(fā)過程中存在著許多不確定性因素，對于偏離稅法激勵本質(zhì)的違規(guī)行為應(yīng)認(rèn)定為無效，予以否定性評價并適用問責(zé)機(jī)制。一是要制定稅法激勵的負(fù)面清單，明確騙取稅收優(yōu)惠的罰則條款，同時加大處罰力度，如一旦發(fā)現(xiàn)有欺詐行為，納入失信黑名單，禁止其在一定年限內(nèi)申請科研項目。二是要提升欺詐行為的查處率，依靠各部門的協(xié)同合作和群眾的廣泛監(jiān)督，防范稅收激勵政策成為套取科研項目經(jīng)費的新途徑。(35)參見付大學(xué)：《激勵科技創(chuàng)新稅式支出制度的缺陷及立法完善——以組織理論為切入點》，載《法商研究》2019年第5期。

結(jié)語

以稅法激勵視角探析科研項目經(jīng)費治理的優(yōu)化路徑，有助于廓清市場化運作的企業(yè)與高校、科研院所乃至科研人員作為科技創(chuàng)新主體的不同特性，引導(dǎo)稅收利益在不同主體和不同研究領(lǐng)域之間合理配置，最終實現(xiàn)增進(jìn)社會公共利益的目的?！胺杉罟δ艿睦硐雸D景在于激勵方式的人本化”，(36)付子堂、崔燕：《民生法治視野下的法律激勵功能探析》，載《法學(xué)論壇》2012年第6期。科研項目經(jīng)費治理稅法激勵機(jī)制的構(gòu)建應(yīng)以法治思維為統(tǒng)領(lǐng)，以維護(hù)科研人員權(quán)利為核心，審慎處理科研人員個體權(quán)利與社會公共利益之間的關(guān)系，(37)參見蔣悟真：《科研項目經(jīng)費管理改革的法治化路徑》，載《中國法學(xué)》2020年第3期。并通過強(qiáng)化權(quán)利保障機(jī)能、堅守比例原則、革新激勵運作模式以及形塑稅式支出制度等途徑，實現(xiàn)稅法激勵功能發(fā)揮的正當(dāng)性、針對性與科學(xué)性。值得關(guān)注的是，對科研項目經(jīng)費治理予以稅法激勵有別于以往經(jīng)費管理體制的技術(shù)性微調(diào)思路，其涉及科研項目經(jīng)費的投入與分配機(jī)制研究，應(yīng)將其置于深化科研項目經(jīng)費管理體制機(jī)制改革的宏觀框架下，引導(dǎo)科研項目經(jīng)費治理朝向“柔性式管理模式”發(fā)展，確?？蒲薪?jīng)費管理體制機(jī)制的法治創(chuàng)新具有更為細(xì)化的制度抓手和現(xiàn)實可操作性。