劉海艷

(中國五環(huán)工程有限公司，湖北 武漢 430223)

境外工程總承包項目通常涉及項目的設計、采購、施工、試車等各個階段，參與主體眾多,且涉及跨境業(yè)務，稅務工作復雜。本文中母、子公司合作的境外工程項目是指以集團總部的名義簽訂、子公司實際執(zhí)行的境外工程總承包項目，與一般的境外工程總承包項目相比，這類項目中又增加了“集團總部”這一主體，如何在我國“營改增”策略全面實施的大背景下，通盤考慮母、子公司境內外稅收，在降低項目整體稅負的同時，實現稅收風險最小化？本文將結合俄羅斯某項目，以稅務籌劃的原則、思路為起點，從合同架構設計、合同條款審查、項目執(zhí)行過程中的籌劃、東道國注冊等方面進行初步的稅務籌劃探討，旨在為后續(xù)類似項目提供參考。

1 境外總承包項目涉及的主要稅種、稅務籌劃的原則和思路

1.1 境外總承包項目涉及的主要稅種

以俄羅斯某項目為例，該項目是由母公司(國內集團總部C公司)與境外業(yè)主簽訂、由子公司(C公司的全資子公司B公司)實際執(zhí)行的EPC總承包項目，該項目主要涉及的稅種見表1。

全面“營改增”實施以來，境外總承包工程項目涉及的主要稅種有企業(yè)所得稅、增值稅、關稅以及個人所得稅，其中,增值稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅是關鍵，也是境外工程項目稅務籌劃的重點。

表1 主要稅種

1.2 籌劃的主要原則和思路

實施稅務籌劃遵循的主要原則有4個：①事前規(guī)劃性；②合法、合規(guī)原則；③業(yè)務適用性；④成本效益原則。

在實踐中可以從以下5個方面來考慮境外EPC工程總承包的稅務籌劃：①充分了解中國、項目所在國的稅收法規(guī),以及中國、項目所在國之間的稅收協定及稅收優(yōu)惠政策；②利用合同模式和組織結構優(yōu)化來進行稅務籌劃；③對于轉移定價的合理利用進行稅務籌劃；④從制定融資方案入手,通過實現資本弱化來進行稅務籌劃；⑤稅務籌劃的思路:通過將利潤留存在國外的方式進行所得稅籌劃，從而推遲繳納紅利稅和境內企業(yè)所得稅。

2 合同架構選擇

母子公司合作的境外工程項目的合同架構籌劃主要分為3個層面：EPC主合同、母公司與子公司之間的合同、專利轉讓合同。

2.1 EPC主合同安排

工程總承包主合同由集團總部與境外業(yè)主直接簽訂。常見的境外EPC總承包合同模式有3種。

(1)集團總部與業(yè)主簽訂一個EPC總承包整體合同(見圖1)，但合同價款部分做離岸和在岸份額切分，明確約定離岸部分(設計和離岸采購)由集團總部在中國境內完成，在岸部分(當地采購、施工、安裝、試車等)由集團總部在項目所在國的分支機構(如分公司)在東道國完成。

圖1 集團總部與業(yè)主簽訂EPC總承包合同

(2)EPC主合同直接拆分成離岸和在岸兩個合同，分別由集團總部和東道國分支機構簽訂(見圖2)，即離岸合同由集團總部與境外業(yè)主簽訂；在岸合同由集團總部在項目所在國的分支機構(分公司或子公司)與業(yè)主簽訂。

圖2 集團總部與業(yè)主簽訂EP離岸合同,東道國分支機構與業(yè)主簽訂在岸C合同

(3)集團總部在項目所在國的子公司與境外業(yè)主簽訂EPC總承包合同，同時,境外子公司與集團總部簽訂EP分包合同(見圖3)。

圖3 東道國子公司簽訂EPC總承包合同,集團總部與東道國分公司簽訂EP離岸分包合同

以上3種基本模式須根據東道國的法律要求和工程適用稅種、稅率的具體情況選擇，根據東道國稅法對離岸和在岸切分的認可程度，其會計核算和納稅申報范圍有所不同。

第一種模式最為常見，如東道國稅務機關認可，可實現僅在岸合同額在東道國進行會計核算和納稅申報。但當東道國的稅法不認可同一合同下的離岸和在岸切分時，可能整個EPC合同額均要在東道國進行會計核算和納稅申報。

第二種模式對離岸和在岸的切分最徹底，且東道國當地的會計核算范圍和納稅申報范圍較小，通常僅在岸合同在東道國進行會計核算和納稅申報。

第三種模式下，整個EPC合同額均須在東道國核算和交納企業(yè)所得稅，但該模式在實際執(zhí)行中可有效解決境外業(yè)主要求承包商作為“收貨人”的問題，同時,可通過設計和采購分包合同的方式將利潤轉移至國內，但須提前做好轉讓定價文件以獲得稅務機關的認可。

單純從企業(yè)所得稅角度來看，如果東道國稅務部門對模式一和模式二認可度相同，兩種簽約模式下東道國稅負基本相同。但實際工作中，許多東道國稅務機關對模式二或模式三認可度更高。

舉例分析如下：假設某境外EPC總承包合同額為10億人民幣，項目預計利潤率10%，離岸和在岸合同額比例70%∶30%，東道國企業(yè)所得稅率20%，暫不考慮納稅調整(按項目利潤考慮企業(yè)所得稅應納稅所得額)。

整體簽一個EPC合同，在不對EPC合同進行任何離岸和在岸的切分的情況下，東道國稅法可能會要求整個EPC合同在當地進行會計核算，項目全部利潤須在東道國繳納企業(yè)所得稅。這種情況下，東道國企業(yè)所得稅應納稅所得額為1億元(10億元×10%)人民幣，企業(yè)所得稅額2 000萬元(1億元×20%)人民幣。

如通過以上模式一或模式二對EPC合同進行離岸和在岸的有效切分，或通過模式三將離岸合同分包給集團總部并做好轉移定價文件，以上獲得東道國稅務部門的認可，即可實現東道國繳納企業(yè)所得稅的實際范圍僅限于在岸合同額部分的利潤，東道國企業(yè)所得稅應納稅所得額為3 000萬元(10億元×30%×10%)人民幣，企業(yè)所得稅額600萬元(3 000萬元×20%)人民幣。

經過以上合同架構稅務籌劃，單從企業(yè)所得稅的角度即可節(jié)省1 400萬元，且模式一和模式二下的會計核算范圍大大縮小，可同時有效降低當地管理成本。

實際籌劃過程中，企業(yè)所得稅是籌劃的關鍵所在，但也必須結合其他稅種，如增值稅、個人所得稅、社會保險等多個方面綜合考慮，選擇東道國整體稅負最低的模式。

2.2 母、子公司之間的合同設計

2.2.1 委托執(zhí)行協議

由于集團總部并不實際參與工程項目執(zhí)行，集團總部通過與子公司簽訂委托執(zhí)行協議，授權子公司對EPC總承包合同的執(zhí)行負責統一策劃和管理，對EPC總承包合同規(guī)定的進度、質量、安全、費用及所有供貨、分包合同的執(zhí)行承擔全部責任。

2.2.2 分包合同

筆者認為,子公司與集團總部簽訂分包合同的必要性包括以下幾方面：①子公司在執(zhí)行項目過程中耗用的人工成本、操作費用開支，尤其是人工成本只能在子公司支出；②項目利潤，尤其是在子公司為高新技術企業(yè)、集團總部的企業(yè)所得稅稅率比子公司更高的情況下，若利潤回到子公司，項目整體企業(yè)所得稅稅負更低；③出口退稅操作的便利性，在集團總部存在多個該類型的項目且由不同的子公司來執(zhí)行的情況下，集團總部須統一安排人員辦理所有項目的出口退稅，否則各子公司分處全國各地，在辦理出口退稅時都要用集團總部的電子口岸卡、稅控盤，不方便操作。

在俄羅斯某項目中，經過與海關、稅務局及業(yè)主反復溝通剛確認，最終決定集團總部C與子公司B簽訂委托執(zhí)行協議和EP分包合同。

2.3 專利轉讓合同安排

大多數的境外工程項目中須用到歐美的專利及技術服務，且針對專利轉讓，大多數國家都會有預提稅，但各國關系親疏有別，其稅收協定中關于專利預提稅稅率經常存在很大差異。可從境外業(yè)主、專利商、承包商所在不同國別之間的預提稅稅率差異入手，做好專利合同簽署主體和支付路徑的籌劃，尋求稅負最低的方案：①總承包商通過項目東道國分支機構與專利商簽訂，在項目所在國支付；②總承包商本部與專利商簽訂，在中國境內支付；③由業(yè)主與專利商簽訂合同或與承包商一起簽訂三方合同，業(yè)主直接支付。

俄羅斯某項目中，某專利商來自荷蘭，假設專利合同折人民幣1億元，經查詢俄羅斯境內支付專利費無預提稅，且中、俄、荷三國之間的預提稅率如下：俄中6%、中荷10%、俄荷0%。

情況一：在集團總部與荷蘭專利商簽訂專利轉讓合同，俄羅斯業(yè)主將專利費支付到中國，集團總部再從中國支付至荷蘭專利商的情況下，專利預提稅1 600萬元人民幣(其中,俄中跨境支付專利費6%預提稅，中荷跨境支付專利費又有10%預提稅)。

情況二：由承包商在俄分支機構或業(yè)主直接簽訂合同并支付荷蘭專利商，專利預提稅0(俄荷跨境支付專利費預提稅為0)。

在不考慮對其他稅負的影響下，情況二下的專利預提稅可節(jié)約1 600萬元人民幣。因此，該項目優(yōu)選專利轉讓合同由俄羅斯主體與專利商簽訂,并從俄羅斯支付。

3 EPC合同涉稅條款審查

在EPC合同中，明確合同價格與合同涉稅條款，二者往往密不可分。EPC合同中常見的稅務條款有3種：①總承包商各自負擔所在國的稅費;②稅負由業(yè)主和總承包商共同承擔，沒有地域限制，但規(guī)定了具體稅種的承擔方;③由總承包商負責項目的全部稅負。

前兩種方式的稅務條款要清楚地注明雙方負擔的具體稅種，提前做好合同架構規(guī)劃，并把稅負的影響考慮到合同的投標價款之中。在第三種方式下，總承包商須高度關注東道國稅收法規(guī)和項目所在地稅收政策，可聘請當地精通稅法的中介機構進行咨詢，爭取項目所在國的減免稅優(yōu)惠政策，把稅負的影響數額加到合同價款中。

俄羅斯某項目中，經過反復溝通談判，最終約定總承包商僅負責以下幾種：俄羅斯境外稅費；施工機具對應的關稅、進口增值稅等；承包商員工在俄羅斯境內的工資稅；承包商俄羅斯分支機構的利潤稅；承包商俄羅斯分支機構的財產稅。

4 項目執(zhí)行中稅務籌劃

境外項目稅收籌劃并不止于合同簽訂，而在項目整個實施期間，貫穿始終。

4.1 及時完成國內備案

EPC總承包合同簽訂后，須及時完成以下幾方面的備案：①集團總部作為總承包商，去商務廳辦理《技術出口合同登記證》，為設計部分出口退稅做準備；②集團總部去稅務部門開具《中國稅收居民身份證明》，為享受雙邊稅收協定做準備；③子公司去稅務部門和海關辦理總承包和分包合同的備案，為子公司貨物出口退稅做準備；④集團本部、境內施工分包商在各自稅務局辦理增值稅免稅備案，為施工部分免稅做準備；⑤集團總部、子公司、境內施工分包商在稅務局做備案，進行境外企業(yè)所得稅抵免分割，按各自比例抵免。

4.2 做好境外現場稅務管理

(1)做好境外財務及納稅申報管理。根據項目實際需要，聘請當地財務人員或財稅機構負責境外財務核算及納稅申報工作。重點關注項目所在國稅務稽查的重點，把精力放在重點稅種的籌劃上，并動態(tài)地了解項目所在國稅法的變動，及時調整稅務籌劃策略。

(2)增值稅管理。在項目所在國進行物資采購以及日常經營活動時，應按照當地規(guī)定取得依法合規(guī)的票據，同時根據稅法要求，對相應的增值稅進項予以及時抵扣。

(3)企業(yè)所得稅管理。充分利用項目所在國稅前法定扣除項目和稅收協定優(yōu)惠，降低境外企業(yè)應納所得稅額。

首先，外賬成本盡可能多地歸集境內外發(fā)生的成本費用。項目所在國發(fā)生的采購及日?；顒映杀?，應按照當地規(guī)定取得依法合規(guī)的票據，并及時歸集入賬，實現企業(yè)所得稅前扣除。

其次，在東道國發(fā)放中方管理、勞務人員的工資薪酬時,需要在東道國繳納較高的社會保障金和個人所得稅，企業(yè)可能會考慮通過境外工資在中國境內發(fā)放的方式來減少這部分開支。但以上情況就會導致中國境內支付的工資薪金不能在在東道國企業(yè)所得稅稅前扣除，從而造成企業(yè)在東道國利潤虛高，多繳企業(yè)所得稅。該部分須結合社保、個人所得稅認真測算，尋求個人稅負、人工成本及整體成本平衡點，降低項目總體稅負。

另外，及時取得《中國稅收居民身份證明》，利用稅收協定優(yōu)惠。對于中國境內發(fā)生的管理費用是否可以在東道國征收所得稅前扣除,各國要求存在較大差異，東道國分支機構應和當地專業(yè)中介機構及稅務征收管理機關進行溝通，通過轉移定價文件、備案審批的方式，取得主管機關認可，爭取最大限度地將國內管理費用分攤至東道國，實現稅前扣除。

4.3 個人所得稅管理

合理控制居住或工作時間。各國對居民納稅人身份的判斷標準不一，居住時間不同，納稅義務也不同。因此，境外工程人員應把握好不同時間界限，合理調節(jié)在項目所在國的工作時間和薪酬安排(如連續(xù)12個月內在俄羅斯停留時間≤183天的個稅稅率為30%，停留時間≥183天的個稅稅率為13%)。

利用稅收優(yōu)惠政策降低名義工資。境外項目可以根據費用的實際發(fā)生，改變薪酬支付方法，將部分薪酬轉變?yōu)榻蜓a貼，充分利用稅收優(yōu)惠。但該籌劃方法是出于減輕具體納稅人的稅負而言，在實際操作中還應考慮項目整體稅負，將個人所得稅籌劃與公司所得稅籌劃聯系起來，以降低公司整體稅負為目的。

5 在東道國的注冊

在母子公司合作的境外工程項目中，與施工相關的三類主體包括集團總部、實際執(zhí)行子公司和施工分包單位。關于各類主體在東道國的注冊有下列建議。

首先，集團總部作為EPC合同簽約主體，按照我國當前與大多數國家的稅收協定，基本上都需要在當地繳稅，集團總部必須在當地注冊分公司、子公司或常設機構。

其次，實際執(zhí)行子公司承擔了該項目全部責任，其在東道國完全代表集團總部，在東道國的工作內容完全與集團總部重疊，不建議再單獨注冊。

最后，施工分包商，無論集團內外的單位均應該單獨注冊。主要是施工分包商購買的材料、租用機具、人員較多，成本瑣碎繁雜，全部放在總部的賬務中，風險高度集中。施工分包商單獨注冊的優(yōu)點如下：①合同關系清晰，財務內、外賬及稅務關系一致；②有效隔離集團總部稅務風險；③當地成本不足(尤其是大量勞工工資在中國發(fā)放)的情況下，通過多個機構分頭尋找成本，途徑更多元化，在有效降低當地所得稅稅負的同時，稅務風險相對分散。

6 結語

境外工程總承包項目的稅務籌劃是一個全面系統的工程，需要從設計、采購、施工各方面入手，關注項目實施各階段的主要風險點，結合所在國稅務政策，進行動態(tài)、綜合、細致的籌劃。尤其是母子公司合作的境外工程項目，通過積極稅務籌劃，及時理順各主體之間的關系，與政府部門及業(yè)主方做好溝通協調，恰當選擇合適的合同架構和執(zhí)行模式，執(zhí)行過程中根據實際情況實時調整，最終可以實現降低項目總體稅負、提高項目利潤、增強國際競爭力的目的。