劉海艷

(中國五環(huán)工程有限公司，湖北 武漢 430223)

境外工程總承包項(xiàng)目通常涉及項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、采購、施工、試車等各個(gè)階段，參與主體眾多,且涉及跨境業(yè)務(wù)，稅務(wù)工作復(fù)雜。本文中母、子公司合作的境外工程項(xiàng)目是指以集團(tuán)總部的名義簽訂、子公司實(shí)際執(zhí)行的境外工程總承包項(xiàng)目，與一般的境外工程總承包項(xiàng)目相比，這類項(xiàng)目中又增加了“集團(tuán)總部”這一主體，如何在我國“營改增”策略全面實(shí)施的大背景下，通盤考慮母、子公司境內(nèi)外稅收，在降低項(xiàng)目整體稅負(fù)的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)稅收風(fēng)險(xiǎn)最小化？本文將結(jié)合俄羅斯某項(xiàng)目，以稅務(wù)籌劃的原則、思路為起點(diǎn)，從合同架構(gòu)設(shè)計(jì)、合同條款審查、項(xiàng)目執(zhí)行過程中的籌劃、東道國注冊(cè)等方面進(jìn)行初步的稅務(wù)籌劃探討，旨在為后續(xù)類似項(xiàng)目提供參考。

1 境外總承包項(xiàng)目涉及的主要稅種、稅務(wù)籌劃的原則和思路

1.1 境外總承包項(xiàng)目涉及的主要稅種

以俄羅斯某項(xiàng)目為例，該項(xiàng)目是由母公司(國內(nèi)集團(tuán)總部C公司)與境外業(yè)主簽訂、由子公司(C公司的全資子公司B公司)實(shí)際執(zhí)行的EPC總承包項(xiàng)目，該項(xiàng)目主要涉及的稅種見表1。

全面“營改增”實(shí)施以來，境外總承包工程項(xiàng)目涉及的主要稅種有企業(yè)所得稅、增值稅、關(guān)稅以及個(gè)人所得稅，其中,增值稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅是關(guān)鍵，也是境外工程項(xiàng)目稅務(wù)籌劃的重點(diǎn)。

表1 主要稅種

1.2 籌劃的主要原則和思路

實(shí)施稅務(wù)籌劃遵循的主要原則有4個(gè)：①事前規(guī)劃性；②合法、合規(guī)原則；③業(yè)務(wù)適用性；④成本效益原則。

在實(shí)踐中可以從以下5個(gè)方面來考慮境外EPC工程總承包的稅務(wù)籌劃：①充分了解中國、項(xiàng)目所在國的稅收法規(guī),以及中國、項(xiàng)目所在國之間的稅收協(xié)定及稅收優(yōu)惠政策；②利用合同模式和組織結(jié)構(gòu)優(yōu)化來進(jìn)行稅務(wù)籌劃；③對(duì)于轉(zhuǎn)移定價(jià)的合理利用進(jìn)行稅務(wù)籌劃；④從制定融資方案入手,通過實(shí)現(xiàn)資本弱化來進(jìn)行稅務(wù)籌劃；⑤稅務(wù)籌劃的思路:通過將利潤留存在國外的方式進(jìn)行所得稅籌劃，從而推遲繳納紅利稅和境內(nèi)企業(yè)所得稅。

2 合同架構(gòu)選擇

母子公司合作的境外工程項(xiàng)目的合同架構(gòu)籌劃主要分為3個(gè)層面：EPC主合同、母公司與子公司之間的合同、專利轉(zhuǎn)讓合同。

2.1 EPC主合同安排

工程總承包主合同由集團(tuán)總部與境外業(yè)主直接簽訂。常見的境外EPC總承包合同模式有3種。

(1)集團(tuán)總部與業(yè)主簽訂一個(gè)EPC總承包整體合同(見圖1)，但合同價(jià)款部分做離岸和在岸份額切分，明確約定離岸部分(設(shè)計(jì)和離岸采購)由集團(tuán)總部在中國境內(nèi)完成，在岸部分(當(dāng)?shù)夭少?、施工、安裝、試車等)由集團(tuán)總部在項(xiàng)目所在國的分支機(jī)構(gòu)(如分公司)在東道國完成。

圖1 集團(tuán)總部與業(yè)主簽訂EPC總承包合同

(2)EPC主合同直接拆分成離岸和在岸兩個(gè)合同，分別由集團(tuán)總部和東道國分支機(jī)構(gòu)簽訂(見圖2)，即離岸合同由集團(tuán)總部與境外業(yè)主簽訂；在岸合同由集團(tuán)總部在項(xiàng)目所在國的分支機(jī)構(gòu)(分公司或子公司)與業(yè)主簽訂。

圖2 集團(tuán)總部與業(yè)主簽訂EP離岸合同,東道國分支機(jī)構(gòu)與業(yè)主簽訂在岸C合同

(3)集團(tuán)總部在項(xiàng)目所在國的子公司與境外業(yè)主簽訂EPC總承包合同，同時(shí),境外子公司與集團(tuán)總部簽訂EP分包合同(見圖3)。

圖3 東道國子公司簽訂EPC總承包合同,集團(tuán)總部與東道國分公司簽訂EP離岸分包合同

以上3種基本模式須根據(jù)東道國的法律要求和工程適用稅種、稅率的具體情況選擇，根據(jù)東道國稅法對(duì)離岸和在岸切分的認(rèn)可程度，其會(huì)計(jì)核算和納稅申報(bào)范圍有所不同。

第一種模式最為常見，如東道國稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，可實(shí)現(xiàn)僅在岸合同額在東道國進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和納稅申報(bào)。但當(dāng)東道國的稅法不認(rèn)可同一合同下的離岸和在岸切分時(shí)，可能整個(gè)EPC合同額均要在東道國進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和納稅申報(bào)。

第二種模式對(duì)離岸和在岸的切分最徹底，且東道國當(dāng)?shù)氐臅?huì)計(jì)核算范圍和納稅申報(bào)范圍較小，通常僅在岸合同在東道國進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和納稅申報(bào)。

第三種模式下，整個(gè)EPC合同額均須在東道國核算和交納企業(yè)所得稅，但該模式在實(shí)際執(zhí)行中可有效解決境外業(yè)主要求承包商作為“收貨人”的問題，同時(shí),可通過設(shè)計(jì)和采購分包合同的方式將利潤轉(zhuǎn)移至國內(nèi)，但須提前做好轉(zhuǎn)讓定價(jià)文件以獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。

單純從企業(yè)所得稅角度來看，如果東道國稅務(wù)部門對(duì)模式一和模式二認(rèn)可度相同，兩種簽約模式下東道國稅負(fù)基本相同。但實(shí)際工作中，許多東道國稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)模式二或模式三認(rèn)可度更高。

舉例分析如下：假設(shè)某境外EPC總承包合同額為10億人民幣，項(xiàng)目預(yù)計(jì)利潤率10%，離岸和在岸合同額比例70%∶30%，東道國企業(yè)所得稅率20%，暫不考慮納稅調(diào)整(按項(xiàng)目利潤考慮企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額)。

整體簽一個(gè)EPC合同，在不對(duì)EPC合同進(jìn)行任何離岸和在岸的切分的情況下，東道國稅法可能會(huì)要求整個(gè)EPC合同在當(dāng)?shù)剡M(jìn)行會(huì)計(jì)核算，項(xiàng)目全部利潤須在東道國繳納企業(yè)所得稅。這種情況下，東道國企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額為1億元(10億元×10%)人民幣，企業(yè)所得稅額2 000萬元(1億元×20%)人民幣。

如通過以上模式一或模式二對(duì)EPC合同進(jìn)行離岸和在岸的有效切分，或通過模式三將離岸合同分包給集團(tuán)總部并做好轉(zhuǎn)移定價(jià)文件，以上獲得東道國稅務(wù)部門的認(rèn)可，即可實(shí)現(xiàn)東道國繳納企業(yè)所得稅的實(shí)際范圍僅限于在岸合同額部分的利潤，東道國企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額為3 000萬元(10億元×30%×10%)人民幣，企業(yè)所得稅額600萬元(3 000萬元×20%)人民幣。

經(jīng)過以上合同架構(gòu)稅務(wù)籌劃，單從企業(yè)所得稅的角度即可節(jié)省1 400萬元，且模式一和模式二下的會(huì)計(jì)核算范圍大大縮小，可同時(shí)有效降低當(dāng)?shù)毓芾沓杀尽?/p>

實(shí)際籌劃過程中，企業(yè)所得稅是籌劃的關(guān)鍵所在，但也必須結(jié)合其他稅種，如增值稅、個(gè)人所得稅、社會(huì)保險(xiǎn)等多個(gè)方面綜合考慮，選擇東道國整體稅負(fù)最低的模式。

2.2 母、子公司之間的合同設(shè)計(jì)

2.2.1 委托執(zhí)行協(xié)議

由于集團(tuán)總部并不實(shí)際參與工程項(xiàng)目執(zhí)行，集團(tuán)總部通過與子公司簽訂委托執(zhí)行協(xié)議，授權(quán)子公司對(duì)EPC總承包合同的執(zhí)行負(fù)責(zé)統(tǒng)一策劃和管理，對(duì)EPC總承包合同規(guī)定的進(jìn)度、質(zhì)量、安全、費(fèi)用及所有供貨、分包合同的執(zhí)行承擔(dān)全部責(zé)任。

2.2.2 分包合同

筆者認(rèn)為,子公司與集團(tuán)總部簽訂分包合同的必要性包括以下幾方面：①子公司在執(zhí)行項(xiàng)目過程中耗用的人工成本、操作費(fèi)用開支，尤其是人工成本只能在子公司支出；②項(xiàng)目利潤，尤其是在子公司為高新技術(shù)企業(yè)、集團(tuán)總部的企業(yè)所得稅稅率比子公司更高的情況下，若利潤回到子公司，項(xiàng)目整體企業(yè)所得稅稅負(fù)更低；③出口退稅操作的便利性，在集團(tuán)總部存在多個(gè)該類型的項(xiàng)目且由不同的子公司來執(zhí)行的情況下，集團(tuán)總部須統(tǒng)一安排人員辦理所有項(xiàng)目的出口退稅，否則各子公司分處全國各地，在辦理出口退稅時(shí)都要用集團(tuán)總部的電子口岸卡、稅控盤，不方便操作。

在俄羅斯某項(xiàng)目中，經(jīng)過與海關(guān)、稅務(wù)局及業(yè)主反復(fù)溝通剛確認(rèn)，最終決定集團(tuán)總部C與子公司B簽訂委托執(zhí)行協(xié)議和EP分包合同。

2.3 專利轉(zhuǎn)讓合同安排

大多數(shù)的境外工程項(xiàng)目中須用到歐美的專利及技術(shù)服務(wù)，且針對(duì)專利轉(zhuǎn)讓，大多數(shù)國家都會(huì)有預(yù)提稅，但各國關(guān)系親疏有別，其稅收協(xié)定中關(guān)于專利預(yù)提稅稅率經(jīng)常存在很大差異?？蓮木惩鈽I(yè)主、專利商、承包商所在不同國別之間的預(yù)提稅稅率差異入手，做好專利合同簽署主體和支付路徑的籌劃，尋求稅負(fù)最低的方案：①總承包商通過項(xiàng)目東道國分支機(jī)構(gòu)與專利商簽訂，在項(xiàng)目所在國支付；②總承包商本部與專利商簽訂，在中國境內(nèi)支付；③由業(yè)主與專利商簽訂合同或與承包商一起簽訂三方合同，業(yè)主直接支付。

俄羅斯某項(xiàng)目中，某專利商來自荷蘭，假設(shè)專利合同折人民幣1億元，經(jīng)查詢俄羅斯境內(nèi)支付專利費(fèi)無預(yù)提稅，且中、俄、荷三國之間的預(yù)提稅率如下：俄中6%、中荷10%、俄荷0%。

情況一：在集團(tuán)總部與荷蘭專利商簽訂專利轉(zhuǎn)讓合同，俄羅斯業(yè)主將專利費(fèi)支付到中國，集團(tuán)總部再從中國支付至荷蘭專利商的情況下，專利預(yù)提稅1 600萬元人民幣(其中,俄中跨境支付專利費(fèi)6%預(yù)提稅，中荷跨境支付專利費(fèi)又有10%預(yù)提稅)。

情況二：由承包商在俄分支機(jī)構(gòu)或業(yè)主直接簽訂合同并支付荷蘭專利商，專利預(yù)提稅0(俄荷跨境支付專利費(fèi)預(yù)提稅為0)。

在不考慮對(duì)其他稅負(fù)的影響下，情況二下的專利預(yù)提稅可節(jié)約1 600萬元人民幣。因此，該項(xiàng)目優(yōu)選專利轉(zhuǎn)讓合同由俄羅斯主體與專利商簽訂,并從俄羅斯支付。

3 EPC合同涉稅條款審查

在EPC合同中，明確合同價(jià)格與合同涉稅條款，二者往往密不可分。EPC合同中常見的稅務(wù)條款有3種：①總承包商各自負(fù)擔(dān)所在國的稅費(fèi);②稅負(fù)由業(yè)主和總承包商共同承擔(dān)，沒有地域限制，但規(guī)定了具體稅種的承擔(dān)方;③由總承包商負(fù)責(zé)項(xiàng)目的全部稅負(fù)。

前兩種方式的稅務(wù)條款要清楚地注明雙方負(fù)擔(dān)的具體稅種，提前做好合同架構(gòu)規(guī)劃，并把稅負(fù)的影響考慮到合同的投標(biāo)價(jià)款之中。在第三種方式下，總承包商須高度關(guān)注東道國稅收法規(guī)和項(xiàng)目所在地稅收政策，可聘請(qǐng)當(dāng)?shù)鼐ǘ惙ǖ闹薪闄C(jī)構(gòu)進(jìn)行咨詢，爭取項(xiàng)目所在國的減免稅優(yōu)惠政策，把稅負(fù)的影響數(shù)額加到合同價(jià)款中。

俄羅斯某項(xiàng)目中，經(jīng)過反復(fù)溝通談判，最終約定總承包商僅負(fù)責(zé)以下幾種：俄羅斯境外稅費(fèi)；施工機(jī)具對(duì)應(yīng)的關(guān)稅、進(jìn)口增值稅等；承包商員工在俄羅斯境內(nèi)的工資稅；承包商俄羅斯分支機(jī)構(gòu)的利潤稅；承包商俄羅斯分支機(jī)構(gòu)的財(cái)產(chǎn)稅。

4 項(xiàng)目執(zhí)行中稅務(wù)籌劃

境外項(xiàng)目稅收籌劃并不止于合同簽訂，而在項(xiàng)目整個(gè)實(shí)施期間，貫穿始終。

4.1 及時(shí)完成國內(nèi)備案

EPC總承包合同簽訂后，須及時(shí)完成以下幾方面的備案：①集團(tuán)總部作為總承包商，去商務(wù)廳辦理《技術(shù)出口合同登記證》，為設(shè)計(jì)部分出口退稅做準(zhǔn)備；②集團(tuán)總部去稅務(wù)部門開具《中國稅收居民身份證明》，為享受雙邊稅收協(xié)定做準(zhǔn)備；③子公司去稅務(wù)部門和海關(guān)辦理總承包和分包合同的備案，為子公司貨物出口退稅做準(zhǔn)備；④集團(tuán)本部、境內(nèi)施工分包商在各自稅務(wù)局辦理增值稅免稅備案，為施工部分免稅做準(zhǔn)備；⑤集團(tuán)總部、子公司、境內(nèi)施工分包商在稅務(wù)局做備案，進(jìn)行境外企業(yè)所得稅抵免分割，按各自比例抵免。

4.2 做好境外現(xiàn)場(chǎng)稅務(wù)管理

(1)做好境外財(cái)務(wù)及納稅申報(bào)管理。根據(jù)項(xiàng)目實(shí)際需要，聘請(qǐng)當(dāng)?shù)刎?cái)務(wù)人員或財(cái)稅機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)境外財(cái)務(wù)核算及納稅申報(bào)工作。重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目所在國稅務(wù)稽查的重點(diǎn)，把精力放在重點(diǎn)稅種的籌劃上，并動(dòng)態(tài)地了解項(xiàng)目所在國稅法的變動(dòng)，及時(shí)調(diào)整稅務(wù)籌劃策略。

(2)增值稅管理。在項(xiàng)目所在國進(jìn)行物資采購以及日常經(jīng)營活動(dòng)時(shí)，應(yīng)按照當(dāng)?shù)匾?guī)定取得依法合規(guī)的票據(jù)，同時(shí)根據(jù)稅法要求，對(duì)相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)予以及時(shí)抵扣。

(3)企業(yè)所得稅管理。充分利用項(xiàng)目所在國稅前法定扣除項(xiàng)目和稅收協(xié)定優(yōu)惠，降低境外企業(yè)應(yīng)納所得稅額。

首先，外賬成本盡可能多地歸集境內(nèi)外發(fā)生的成本費(fèi)用。項(xiàng)目所在國發(fā)生的采購及日?；顒?dòng)成本，應(yīng)按照當(dāng)?shù)匾?guī)定取得依法合規(guī)的票據(jù)，并及時(shí)歸集入賬，實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅前扣除。

其次，在東道國發(fā)放中方管理、勞務(wù)人員的工資薪酬時(shí),需要在東道國繳納較高的社會(huì)保障金和個(gè)人所得稅，企業(yè)可能會(huì)考慮通過境外工資在中國境內(nèi)發(fā)放的方式來減少這部分開支。但以上情況就會(huì)導(dǎo)致中國境內(nèi)支付的工資薪金不能在在東道國企業(yè)所得稅稅前扣除，從而造成企業(yè)在東道國利潤虛高，多繳企業(yè)所得稅。該部分須結(jié)合社保、個(gè)人所得稅認(rèn)真測(cè)算，尋求個(gè)人稅負(fù)、人工成本及整體成本平衡點(diǎn)，降低項(xiàng)目總體稅負(fù)。

另外，及時(shí)取得《中國稅收居民身份證明》，利用稅收協(xié)定優(yōu)惠。對(duì)于中國境內(nèi)發(fā)生的管理費(fèi)用是否可以在東道國征收所得稅前扣除,各國要求存在較大差異，東道國分支機(jī)構(gòu)應(yīng)和當(dāng)?shù)貙I(yè)中介機(jī)構(gòu)及稅務(wù)征收管理機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，通過轉(zhuǎn)移定價(jià)文件、備案審批的方式，取得主管機(jī)關(guān)認(rèn)可，爭取最大限度地將國內(nèi)管理費(fèi)用分?jǐn)傊翓|道國，實(shí)現(xiàn)稅前扣除。

4.3 個(gè)人所得稅管理

合理控制居住或工作時(shí)間。各國對(duì)居民納稅人身份的判斷標(biāo)準(zhǔn)不一，居住時(shí)間不同，納稅義務(wù)也不同。因此，境外工程人員應(yīng)把握好不同時(shí)間界限，合理調(diào)節(jié)在項(xiàng)目所在國的工作時(shí)間和薪酬安排(如連續(xù)12個(gè)月內(nèi)在俄羅斯停留時(shí)間≤183天的個(gè)稅稅率為30%，停留時(shí)間≥183天的個(gè)稅稅率為13%)。

利用稅收優(yōu)惠政策降低名義工資。境外項(xiàng)目可以根據(jù)費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生，改變薪酬支付方法，將部分薪酬轉(zhuǎn)變?yōu)榻蜓a(bǔ)貼，充分利用稅收優(yōu)惠。但該籌劃方法是出于減輕具體納稅人的稅負(fù)而言，在實(shí)際操作中還應(yīng)考慮項(xiàng)目整體稅負(fù)，將個(gè)人所得稅籌劃與公司所得稅籌劃聯(lián)系起來，以降低公司整體稅負(fù)為目的。

5 在東道國的注冊(cè)

在母子公司合作的境外工程項(xiàng)目中，與施工相關(guān)的三類主體包括集團(tuán)總部、實(shí)際執(zhí)行子公司和施工分包單位。關(guān)于各類主體在東道國的注冊(cè)有下列建議。

首先，集團(tuán)總部作為EPC合同簽約主體，按照我國當(dāng)前與大多數(shù)國家的稅收協(xié)定，基本上都需要在當(dāng)?shù)乩U稅，集團(tuán)總部必須在當(dāng)?shù)刈?cè)分公司、子公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)。

其次，實(shí)際執(zhí)行子公司承擔(dān)了該項(xiàng)目全部責(zé)任，其在東道國完全代表集團(tuán)總部，在東道國的工作內(nèi)容完全與集團(tuán)總部重疊，不建議再單獨(dú)注冊(cè)。

最后，施工分包商，無論集團(tuán)內(nèi)外的單位均應(yīng)該單獨(dú)注冊(cè)。主要是施工分包商購買的材料、租用機(jī)具、人員較多，成本瑣碎繁雜，全部放在總部的賬務(wù)中，風(fēng)險(xiǎn)高度集中。施工分包商單獨(dú)注冊(cè)的優(yōu)點(diǎn)如下：①合同關(guān)系清晰，財(cái)務(wù)內(nèi)、外賬及稅務(wù)關(guān)系一致；②有效隔離集團(tuán)總部稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；③當(dāng)?shù)爻杀静蛔?尤其是大量勞工工資在中國發(fā)放)的情況下，通過多個(gè)機(jī)構(gòu)分頭尋找成本，途徑更多元化，在有效降低當(dāng)?shù)厮枚惗愗?fù)的同時(shí)，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)分散。

6 結(jié)語

境外工程總承包項(xiàng)目的稅務(wù)籌劃是一個(gè)全面系統(tǒng)的工程，需要從設(shè)計(jì)、采購、施工各方面入手，關(guān)注項(xiàng)目實(shí)施各階段的主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，結(jié)合所在國稅務(wù)政策，進(jìn)行動(dòng)態(tài)、綜合、細(xì)致的籌劃。尤其是母子公司合作的境外工程項(xiàng)目，通過積極稅務(wù)籌劃，及時(shí)理順各主體之間的關(guān)系，與政府部門及業(yè)主方做好溝通協(xié)調(diào)，恰當(dāng)選擇合適的合同架構(gòu)和執(zhí)行模式，執(zhí)行過程中根據(jù)實(shí)際情況實(shí)時(shí)調(diào)整，最終可以實(shí)現(xiàn)降低項(xiàng)目總體稅負(fù)、提高項(xiàng)目利潤、增強(qiáng)國際競(jìng)爭力的目的。