劉海艷
(中國五環(huán)工程有限公司,湖北 武漢 430223)
境外工程總承包項目通常涉及項目的設計、采購、施工、試車等各個階段,參與主體眾多,且涉及跨境業(yè)務,稅務工作復雜。本文中母、子公司合作的境外工程項目是指以集團總部的名義簽訂、子公司實際執(zhí)行的境外工程總承包項目,與一般的境外工程總承包項目相比,這類項目中又增加了“集團總部”這一主體,如何在我國“營改增”策略全面實施的大背景下,通盤考慮母、子公司境內外稅收,在降低項目整體稅負的同時,實現稅收風險最小化?本文將結合俄羅斯某項目,以稅務籌劃的原則、思路為起點,從合同架構設計、合同條款審查、項目執(zhí)行過程中的籌劃、東道國注冊等方面進行初步的稅務籌劃探討,旨在為后續(xù)類似項目提供參考。
以俄羅斯某項目為例,該項目是由母公司(國內集團總部C公司)與境外業(yè)主簽訂、由子公司(C公司的全資子公司B公司)實際執(zhí)行的EPC總承包項目,該項目主要涉及的稅種見表1。
全面“營改增”實施以來,境外總承包工程項目涉及的主要稅種有企業(yè)所得稅、增值稅、關稅以及個人所得稅,其中,增值稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅是關鍵,也是境外工程項目稅務籌劃的重點。
表1 主要稅種
實施稅務籌劃遵循的主要原則有4個:①事前規(guī)劃性;②合法、合規(guī)原則;③業(yè)務適用性;④成本效益原則。
在實踐中可以從以下5個方面來考慮境外EPC工程總承包的稅務籌劃:①充分了解中國、項目所在國的稅收法規(guī),以及中國、項目所在國之間的稅收協定及稅收優(yōu)惠政策;②利用合同模式和組織結構優(yōu)化來進行稅務籌劃;③對于轉移定價的合理利用進行稅務籌劃;④從制定融資方案入手,通過實現資本弱化來進行稅務籌劃;⑤稅務籌劃的思路:通過將利潤留存在國外的方式進行所得稅籌劃,從而推遲繳納紅利稅和境內企業(yè)所得稅。
母子公司合作的境外工程項目的合同架構籌劃主要分為3個層面:EPC主合同、母公司與子公司之間的合同、專利轉讓合同。
工程總承包主合同由集團總部與境外業(yè)主直接簽訂。常見的境外EPC總承包合同模式有3種。
(1)集團總部與業(yè)主簽訂一個EPC總承包整體合同(見圖1),但合同價款部分做離岸和在岸份額切分,明確約定離岸部分(設計和離岸采購)由集團總部在中國境內完成,在岸部分(當地采購、施工、安裝、試車等)由集團總部在項目所在國的分支機構(如分公司)在東道國完成。
圖1 集團總部與業(yè)主簽訂EPC總承包合同
(2)EPC主合同直接拆分成離岸和在岸兩個合同,分別由集團總部和東道國分支機構簽訂(見圖2),即離岸合同由集團總部與境外業(yè)主簽訂;在岸合同由集團總部在項目所在國的分支機構(分公司或子公司)與業(yè)主簽訂。
圖2 集團總部與業(yè)主簽訂EP離岸合同,東道國分支機構與業(yè)主簽訂在岸C合同
(3)集團總部在項目所在國的子公司與境外業(yè)主簽訂EPC總承包合同,同時,境外子公司與集團總部簽訂EP分包合同(見圖3)。
圖3 東道國子公司簽訂EPC總承包合同,集團總部與東道國分公司簽訂EP離岸分包合同
以上3種基本模式須根據東道國的法律要求和工程適用稅種、稅率的具體情況選擇,根據東道國稅法對離岸和在岸切分的認可程度,其會計核算和納稅申報范圍有所不同。
第一種模式最為常見,如東道國稅務機關認可,可實現僅在岸合同額在東道國進行會計核算和納稅申報。但當東道國的稅法不認可同一合同下的離岸和在岸切分時,可能整個EPC合同額均要在東道國進行會計核算和納稅申報。
第二種模式對離岸和在岸的切分最徹底,且東道國當地的會計核算范圍和納稅申報范圍較小,通常僅在岸合同在東道國進行會計核算和納稅申報。
第三種模式下,整個EPC合同額均須在東道國核算和交納企業(yè)所得稅,但該模式在實際執(zhí)行中可有效解決境外業(yè)主要求承包商作為“收貨人”的問題,同時,可通過設計和采購分包合同的方式將利潤轉移至國內,但須提前做好轉讓定價文件以獲得稅務機關的認可。
單純從企業(yè)所得稅角度來看,如果東道國稅務部門對模式一和模式二認可度相同,兩種簽約模式下東道國稅負基本相同。但實際工作中,許多東道國稅務機關對模式二或模式三認可度更高。
舉例分析如下:假設某境外EPC總承包合同額為10億人民幣,項目預計利潤率10%,離岸和在岸合同額比例70%∶30%,東道國企業(yè)所得稅率20%,暫不考慮納稅調整(按項目利潤考慮企業(yè)所得稅應納稅所得額)。
整體簽一個EPC合同,在不對EPC合同進行任何離岸和在岸的切分的情況下,東道國稅法可能會要求整個EPC合同在當地進行會計核算,項目全部利潤須在東道國繳納企業(yè)所得稅。這種情況下,東道國企業(yè)所得稅應納稅所得額為1億元(10億元×10%)人民幣,企業(yè)所得稅額2 000萬元(1億元×20%)人民幣。
如通過以上模式一或模式二對EPC合同進行離岸和在岸的有效切分,或通過模式三將離岸合同分包給集團總部并做好轉移定價文件,以上獲得東道國稅務部門的認可,即可實現東道國繳納企業(yè)所得稅的實際范圍僅限于在岸合同額部分的利潤,東道國企業(yè)所得稅應納稅所得額為3 000萬元(10億元×30%×10%)人民幣,企業(yè)所得稅額600萬元(3 000萬元×20%)人民幣。
經過以上合同架構稅務籌劃,單從企業(yè)所得稅的角度即可節(jié)省1 400萬元,且模式一和模式二下的會計核算范圍大大縮小,可同時有效降低當地管理成本。
實際籌劃過程中,企業(yè)所得稅是籌劃的關鍵所在,但也必須結合其他稅種,如增值稅、個人所得稅、社會保險等多個方面綜合考慮,選擇東道國整體稅負最低的模式。
2.2.1 委托執(zhí)行協議
由于集團總部并不實際參與工程項目執(zhí)行,集團總部通過與子公司簽訂委托執(zhí)行協議,授權子公司對EPC總承包合同的執(zhí)行負責統一策劃和管理,對EPC總承包合同規(guī)定的進度、質量、安全、費用及所有供貨、分包合同的執(zhí)行承擔全部責任。
2.2.2 分包合同
筆者認為,子公司與集團總部簽訂分包合同的必要性包括以下幾方面:①子公司在執(zhí)行項目過程中耗用的人工成本、操作費用開支,尤其是人工成本只能在子公司支出;②項目利潤,尤其是在子公司為高新技術企業(yè)、集團總部的企業(yè)所得稅稅率比子公司更高的情況下,若利潤回到子公司,項目整體企業(yè)所得稅稅負更低;③出口退稅操作的便利性,在集團總部存在多個該類型的項目且由不同的子公司來執(zhí)行的情況下,集團總部須統一安排人員辦理所有項目的出口退稅,否則各子公司分處全國各地,在辦理出口退稅時都要用集團總部的電子口岸卡、稅控盤,不方便操作。
在俄羅斯某項目中,經過與海關、稅務局及業(yè)主反復溝通剛確認,最終決定集團總部C與子公司B簽訂委托執(zhí)行協議和EP分包合同。
大多數的境外工程項目中須用到歐美的專利及技術服務,且針對專利轉讓,大多數國家都會有預提稅,但各國關系親疏有別,其稅收協定中關于專利預提稅稅率經常存在很大差異。可從境外業(yè)主、專利商、承包商所在不同國別之間的預提稅稅率差異入手,做好專利合同簽署主體和支付路徑的籌劃,尋求稅負最低的方案:①總承包商通過項目東道國分支機構與專利商簽訂,在項目所在國支付;②總承包商本部與專利商簽訂,在中國境內支付;③由業(yè)主與專利商簽訂合同或與承包商一起簽訂三方合同,業(yè)主直接支付。
俄羅斯某項目中,某專利商來自荷蘭,假設專利合同折人民幣1億元,經查詢俄羅斯境內支付專利費無預提稅,且中、俄、荷三國之間的預提稅率如下:俄中6%、中荷10%、俄荷0%。
情況一:在集團總部與荷蘭專利商簽訂專利轉讓合同,俄羅斯業(yè)主將專利費支付到中國,集團總部再從中國支付至荷蘭專利商的情況下,專利預提稅1 600萬元人民幣(其中,俄中跨境支付專利費6%預提稅,中荷跨境支付專利費又有10%預提稅)。
情況二:由承包商在俄分支機構或業(yè)主直接簽訂合同并支付荷蘭專利商,專利預提稅0(俄荷跨境支付專利費預提稅為0)。
在不考慮對其他稅負的影響下,情況二下的專利預提稅可節(jié)約1 600萬元人民幣。因此,該項目優(yōu)選專利轉讓合同由俄羅斯主體與專利商簽訂,并從俄羅斯支付。
在EPC合同中,明確合同價格與合同涉稅條款,二者往往密不可分。EPC合同中常見的稅務條款有3種:①總承包商各自負擔所在國的稅費;②稅負由業(yè)主和總承包商共同承擔,沒有地域限制,但規(guī)定了具體稅種的承擔方;③由總承包商負責項目的全部稅負。
前兩種方式的稅務條款要清楚地注明雙方負擔的具體稅種,提前做好合同架構規(guī)劃,并把稅負的影響考慮到合同的投標價款之中。在第三種方式下,總承包商須高度關注東道國稅收法規(guī)和項目所在地稅收政策,可聘請當地精通稅法的中介機構進行咨詢,爭取項目所在國的減免稅優(yōu)惠政策,把稅負的影響數額加到合同價款中。
俄羅斯某項目中,經過反復溝通談判,最終約定總承包商僅負責以下幾種:俄羅斯境外稅費;施工機具對應的關稅、進口增值稅等;承包商員工在俄羅斯境內的工資稅;承包商俄羅斯分支機構的利潤稅;承包商俄羅斯分支機構的財產稅。
境外項目稅收籌劃并不止于合同簽訂,而在項目整個實施期間,貫穿始終。
EPC總承包合同簽訂后,須及時完成以下幾方面的備案:①集團總部作為總承包商,去商務廳辦理《技術出口合同登記證》,為設計部分出口退稅做準備;②集團總部去稅務部門開具《中國稅收居民身份證明》,為享受雙邊稅收協定做準備;③子公司去稅務部門和海關辦理總承包和分包合同的備案,為子公司貨物出口退稅做準備;④集團本部、境內施工分包商在各自稅務局辦理增值稅免稅備案,為施工部分免稅做準備;⑤集團總部、子公司、境內施工分包商在稅務局做備案,進行境外企業(yè)所得稅抵免分割,按各自比例抵免。
(1)做好境外財務及納稅申報管理。根據項目實際需要,聘請當地財務人員或財稅機構負責境外財務核算及納稅申報工作。重點關注項目所在國稅務稽查的重點,把精力放在重點稅種的籌劃上,并動態(tài)地了解項目所在國稅法的變動,及時調整稅務籌劃策略。
(2)增值稅管理。在項目所在國進行物資采購以及日常經營活動時,應按照當地規(guī)定取得依法合規(guī)的票據,同時根據稅法要求,對相應的增值稅進項予以及時抵扣。
(3)企業(yè)所得稅管理。充分利用項目所在國稅前法定扣除項目和稅收協定優(yōu)惠,降低境外企業(yè)應納所得稅額。
首先,外賬成本盡可能多地歸集境內外發(fā)生的成本費用。項目所在國發(fā)生的采購及日?;顒映杀?,應按照當地規(guī)定取得依法合規(guī)的票據,并及時歸集入賬,實現企業(yè)所得稅前扣除。
其次,在東道國發(fā)放中方管理、勞務人員的工資薪酬時,需要在東道國繳納較高的社會保障金和個人所得稅,企業(yè)可能會考慮通過境外工資在中國境內發(fā)放的方式來減少這部分開支。但以上情況就會導致中國境內支付的工資薪金不能在在東道國企業(yè)所得稅稅前扣除,從而造成企業(yè)在東道國利潤虛高,多繳企業(yè)所得稅。該部分須結合社保、個人所得稅認真測算,尋求個人稅負、人工成本及整體成本平衡點,降低項目總體稅負。
另外,及時取得《中國稅收居民身份證明》,利用稅收協定優(yōu)惠。對于中國境內發(fā)生的管理費用是否可以在東道國征收所得稅前扣除,各國要求存在較大差異,東道國分支機構應和當地專業(yè)中介機構及稅務征收管理機關進行溝通,通過轉移定價文件、備案審批的方式,取得主管機關認可,爭取最大限度地將國內管理費用分攤至東道國,實現稅前扣除。
合理控制居住或工作時間。各國對居民納稅人身份的判斷標準不一,居住時間不同,納稅義務也不同。因此,境外工程人員應把握好不同時間界限,合理調節(jié)在項目所在國的工作時間和薪酬安排(如連續(xù)12個月內在俄羅斯停留時間≤183天的個稅稅率為30%,停留時間≥183天的個稅稅率為13%)。
利用稅收優(yōu)惠政策降低名義工資。境外項目可以根據費用的實際發(fā)生,改變薪酬支付方法,將部分薪酬轉變?yōu)榻蜓a貼,充分利用稅收優(yōu)惠。但該籌劃方法是出于減輕具體納稅人的稅負而言,在實際操作中還應考慮項目整體稅負,將個人所得稅籌劃與公司所得稅籌劃聯系起來,以降低公司整體稅負為目的。
在母子公司合作的境外工程項目中,與施工相關的三類主體包括集團總部、實際執(zhí)行子公司和施工分包單位。關于各類主體在東道國的注冊有下列建議。
首先,集團總部作為EPC合同簽約主體,按照我國當前與大多數國家的稅收協定,基本上都需要在當地繳稅,集團總部必須在當地注冊分公司、子公司或常設機構。
其次,實際執(zhí)行子公司承擔了該項目全部責任,其在東道國完全代表集團總部,在東道國的工作內容完全與集團總部重疊,不建議再單獨注冊。
最后,施工分包商,無論集團內外的單位均應該單獨注冊。主要是施工分包商購買的材料、租用機具、人員較多,成本瑣碎繁雜,全部放在總部的賬務中,風險高度集中。施工分包商單獨注冊的優(yōu)點如下:①合同關系清晰,財務內、外賬及稅務關系一致;②有效隔離集團總部稅務風險;③當地成本不足(尤其是大量勞工工資在中國發(fā)放)的情況下,通過多個機構分頭尋找成本,途徑更多元化,在有效降低當地所得稅稅負的同時,稅務風險相對分散。
境外工程總承包項目的稅務籌劃是一個全面系統的工程,需要從設計、采購、施工各方面入手,關注項目實施各階段的主要風險點,結合所在國稅務政策,進行動態(tài)、綜合、細致的籌劃。尤其是母子公司合作的境外工程項目,通過積極稅務籌劃,及時理順各主體之間的關系,與政府部門及業(yè)主方做好溝通協調,恰當選擇合適的合同架構和執(zhí)行模式,執(zhí)行過程中根據實際情況實時調整,最終可以實現降低項目總體稅負、提高項目利潤、增強國際競爭力的目的。