摘要 隨著經(jīng)濟(jì)全球化的迅速發(fā)展和國際稅收征管能力的提高，跨國公司國際稅收安排的難度不斷提高。本文從國際稅收安排的概念界定出發(fā)，分析跨國公司進(jìn)行國際稅收安排的必要性，淺析跨國公司投資過程的不同時點(diǎn)稅收安排的思路和策略，并著重分析稅收協(xié)定和反避稅規(guī)則這兩個在稅收安排全程里需要特殊關(guān)注的點(diǎn)。

關(guān)鍵詞 國際稅收安排;對外投資;跨國公司;稅收協(xié)定

一、國際稅收安排的概念與必要性

國際稅收安排是指跨國公司在不違反稅法和稅收協(xié)定的情況下采取的一系列措施，以降低在全球范圍內(nèi)的稅收負(fù)擔(dān)。狹義的國際稅收安排僅指以節(jié)稅為目的的國際稅收安排，而廣義的概念還包括了國際避稅安排。在實際中，跨國公司的國際稅收安排往往是廣義的概念。由于國際稅收安排的主體是跨國公司，所以國際稅收安排除了具有一般稅收安排的特點(diǎn)之外，還具有國際性、復(fù)雜性的特征。

跨國公司在跨國經(jīng)營時面臨著幾個方面的稅收挑戰(zhàn)。首先，跨國經(jīng)營的直接稅收成本很高。隨著業(yè)務(wù)的開展，跨國公司要遵守多國不同的征稅規(guī)則，如不做任何稅收安排，則會面臨國際重復(fù)征稅。其次，納稅成本也會提高，如稅務(wù)機(jī)關(guān)審計成本、稅務(wù)機(jī)關(guān)審查材料的準(zhǔn)備成本還有根據(jù)當(dāng)局要求調(diào)整所得的相關(guān)成本等，這都會因不做稅收安排或稅收安排不當(dāng)而提高。最后，跨國經(jīng)營還面臨著更多的涉稅風(fēng)險，比如未正確運(yùn)用稅收法規(guī)和協(xié)定而出現(xiàn)不合理避稅甚至逃稅的行為，都會帶來行政執(zhí)法風(fēng)險、經(jīng)濟(jì)風(fēng)險以及信譽(yù)誠信風(fēng)險等[1]。

綜上，跨國公司具有極大的動因進(jìn)行國際稅收安排，而隨著國際稅收征管力度的加大，跨國公司為了實現(xiàn)收益最大化，也為了規(guī)避涉稅風(fēng)險，進(jìn)行謹(jǐn)慎有效的國際稅收安排更具必要性。

二、跨國公司國際稅收安排的思路

（一）確定投資國、納稅身份與組織形式

跨國公司在進(jìn)行稅收安排時，首先應(yīng)該考慮分支機(jī)構(gòu)的選址問題。在確定利潤來源地時，要綜合考慮該國或地區(qū)的所得稅稅率、稅收優(yōu)惠、稅收協(xié)定簽訂情況以及納稅義務(wù)的內(nèi)容，選擇總體稅負(fù)最低的地區(qū)。要注意的是，當(dāng)前世界各國為了吸引外資，都設(shè)置了一定的稅收優(yōu)惠，例如印度對新建的外資企業(yè)有一定時間段的免稅優(yōu)惠、巴西對投資本國旅游業(yè)、漁業(yè)等行業(yè)的外資企業(yè)有最高可達(dá)25%的稅收抵免[2]?？鐕緫?yīng)參考稅收優(yōu)惠政策，選擇適合的國家進(jìn)行投資。

跨國公司應(yīng)謹(jǐn)慎選擇成為投資國的何種納稅人。各國稅法對居民企業(yè)和非居民企業(yè)的判定標(biāo)準(zhǔn)以及納稅義務(wù)的設(shè)定是不同的。例如阿根廷、烏拉圭、巴拿馬、中國香港等，僅對納稅人來源于本地的所得征稅。顯然，僅行使地域管轄權(quán)的地區(qū)會更受跨國公司青睞，因為方便其在此地建立機(jī)構(gòu)而不必繳納所得稅。要注意的是，隨著避稅手段的興起，一些本是第三國居民的納稅人借助稅收協(xié)定和避免雙重征稅的條款，故意獲得某簽訂協(xié)定的兩國的居民身份，從而獲得“雙重不征稅”的效果。近年來，OECD（經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織）和聯(lián)合國修訂了稅收協(xié)定范本，加入反濫用條款，如“利益限制”條款、“主要目的檢驗”條款等內(nèi)容，加大了對濫用稅收協(xié)定的檢測和懲罰力度。

在考察收入來源國時，確定組織形式也是跨國公司國際稅收安排的重要內(nèi)容。選擇在擬投資國建立子公司、分公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)，都會有征稅方式和征稅數(shù)額的不同。東道國一般都需要對海外企業(yè)在本國設(shè)置的子公司產(chǎn)生的應(yīng)稅所得征收企業(yè)所得稅，并對其匯回母公司的股息征收預(yù)提稅;而分公司不具有法人地位，各國往往核定征收其企業(yè)所得稅，并對利潤匯回征稅。由于一些國家允許海外分公司和本國母公司盈虧相抵，所以跨國公司可在海外投資初期在東道國建立一個分公司，以降低總利潤，并在發(fā)展穩(wěn)定的中后期建立子公司，享受兩國稅收優(yōu)惠。

（二）投資過程中的稅收安排思路

跨國公司在投資過程中，會面臨三道稅收，分別是東道國征收的企業(yè)所得稅、東道國征收的預(yù)提稅、利潤匯回時母國征收的所得稅，稅收安排的思路也應(yīng)從這3個方面展開。

第一，對東道國征收的企業(yè)所得稅稅收安排的思路。要盡可能將企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得降到最低，有兩種途徑：其一是通過調(diào)節(jié)資本結(jié)構(gòu)，即增加債務(wù)融資、減少貸款融資的方式，提高利息支出的扣除，來降低稅前利潤。其二是通過與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易的方式，降低東道國子公司的利潤。后者是更常見的手段，在集團(tuán)公司內(nèi)部盡可能把高稅率地區(qū)的利潤通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移到集團(tuán)公司內(nèi)位于低稅率地區(qū)的子公司中。但該項行為的稅收籌劃風(fēng)險較大，應(yīng)避免被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為反避稅調(diào)查的對象。

第二，對東道國征收的預(yù)提稅的稅收安排思路。各個國家的預(yù)提稅稅率存在些許差異，此時應(yīng)參考東道國簽訂的稅收協(xié)定，充分考察協(xié)定中是否存在預(yù)提稅的優(yōu)惠和限制條款。

第三，對母國征收企業(yè)所得稅的稅收安排思路?？鐕究梢岳媚竾七t課稅的相關(guān)規(guī)定，將海外利潤延緩匯回，獲得該筆資金的貨幣時間價值，從而間接減少稅負(fù)?？鐕镜暮Ｍ庾庸緫?yīng)避免被母國稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為受控外國子公司，這樣利潤才可以被保留在海外，延緩納稅。

（三）撤回投資時的稅收安排思路

跨國公司在退出資金時應(yīng)選擇轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方式進(jìn)行稅收安排。企業(yè)退出投資主要可以采用資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式，而各國對于這兩種方式采用的征稅辦法和稅率是不同的。一般來講，企業(yè)采用資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式退出資金，會面臨東道國兩道稅收，即企業(yè)所得稅和股息預(yù)提稅，而采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式，只需要承擔(dān)資本利得稅，兩種方式在母國的稅收抵免額都是一定的，因此跨國公司在退出投資時應(yīng)考慮采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式獲得節(jié)稅的效果。

三、時刻關(guān)注稅收協(xié)定與反避稅規(guī)則

在當(dāng)下的國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，各國都在推進(jìn)稅法改革，加大國際稅收征管力度，這便導(dǎo)致公司稅收安排的不確定性增加?？鐕驹谙硎軈f(xié)定優(yōu)惠時未按照協(xié)定要求提交相關(guān)證明材料，則易被稅務(wù)機(jī)關(guān)列為反避稅調(diào)查對象，從而陷入被調(diào)查的被動局面?？鐕局挥谐掷m(xù)關(guān)注東道國的反避稅規(guī)則和稅收協(xié)定，才能做到及時應(yīng)對，規(guī)避稅收風(fēng)險。具體來說，跨國公司應(yīng)著重關(guān)注以下內(nèi)容：

第一，關(guān)注稅收協(xié)定的優(yōu)惠條款和反避稅條款?？鐕緫?yīng)當(dāng)充分運(yùn)用協(xié)定當(dāng)中的稅收優(yōu)惠條款，比如稅收繞讓條款，及時申請稅收抵免以及預(yù)提所得稅優(yōu)惠稅率，降低企業(yè)稅負(fù);深入把握投資國的反避稅規(guī)則，如轉(zhuǎn)移定價、資本弱化、受控子公司等規(guī)定，避免稅收安排不當(dāng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益受損。

第二，及時了解有關(guān)投資國的投資稅收指南。從2015年至今，我國已經(jīng)編制了約99本國別（地區(qū)）投資稅收指南，投資地包括“一帶一路”沿線國家和其他國家[3]，旨在助推我國對外投資企業(yè)充分了解投資地情況，提醒企業(yè)規(guī)避風(fēng)險?？鐕緫?yīng)及時了解投資國的政策變更、稅收爭議解決機(jī)制等問題，合理提高繳稅效率，規(guī)避潛在的稅收風(fēng)險點(diǎn)，做到有備無患。

第三，與稅務(wù)機(jī)關(guān)合作，簽訂預(yù)約定價安排。成功的國際稅收安排是以節(jié)稅為目的，在利潤和風(fēng)險中找到平衡。隨著國際反避稅調(diào)查的力度加大，預(yù)約定價安排作為一種新的反避稅辦法，不失為一種有效的稅收安排方式，逐漸被各國稅務(wù)機(jī)關(guān)和跨國公司接受。預(yù)約定價安排是由納稅人發(fā)起的，在事前與稅務(wù)機(jī)關(guān)就未來幾年關(guān)聯(lián)交易定價原則和計算方法等問題，以簽訂協(xié)議的方式達(dá)成一致。此種辦法的目的是通過事前協(xié)調(diào)一致的確定性，來消除事后的被調(diào)查和被調(diào)整的不確定性[4]。

（作者單位為吉林財經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院）

[作者簡介：杜悅琳（1995—），女，遼寧鐵嶺人，本科，研究方向：國際稅收理論與政策。]

參考文獻(xiàn)

[1] 曲俊宇.“一帶一路”背景下企業(yè)涉稅風(fēng)險及應(yīng)對策略[J].國際稅收，2018（04）：76-79.

[2] 蔡昌.中國企業(yè)“走出去”的稅收戰(zhàn)略安排（二）[N].財會信報，2015-08-31（B04）.

[3] 國別（地區(qū)）投資稅收指南[DB/OL]. http：//www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n1671176/n1671206/.

[4] 黃潔欽.“走出去”企業(yè)關(guān)聯(lián)交易境內(nèi)稅收風(fēng)險與應(yīng)對[J].國際稅收，2019（03）：53-56.

[5] 曹明星，劉奇超.“走出去”企業(yè)三種跨境所得的國際稅收籌劃方式——基于“一帶一路”沿線國（地區(qū)）的觀察[J].經(jīng)濟(jì)體制改革，2016（01）：104-111.

[6] 毛翠英，Nolan Sharkey.關(guān)于構(gòu)建稅收安排信息披露制度的思考——以英國的稅收安排信息披露制度為借鑒[J].稅務(wù)研究，2015（07）：18-26.

[7] 談晨逸.國際稅收協(xié)定解釋規(guī)則研究[J].國際稅收，2019（03）：42-46.