黃國俊

（數(shù)豆人財(cái)務(wù)咨詢（上海）有限公司，上海 200000）

在商品購銷交易活動中，為促進(jìn)銷售或維系雙方長期穩(wěn)定的合作關(guān)系，在滿足一定條件時(shí)，銷售方通常會按銷售金額的一定比例或一定金額，給予采購方一定的價(jià)格優(yōu)惠，現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則將這種行為稱為“合同折扣”。所謂合同折扣，是指合同中各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)之和高于合同交易價(jià)格的金額。

一、合同折扣的幾種現(xiàn)實(shí)形式

經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜性，決定了業(yè)務(wù)活動的靈活性?，F(xiàn)實(shí)生活中，合同折扣主要有如下幾種形式：

（一）購銷雙方對商品價(jià)格達(dá)成一致并簽訂書面合同時(shí)，直接將合同合計(jì)金額的尾數(shù)“抹掉”，按整數(shù)金額執(zhí)行合同結(jié)算。如：合同中10 項(xiàng)商品的合計(jì)金額本來為100321元，但雙方在合同中注明“按100000 元結(jié)算”；

（二）在各商品合計(jì)合同金額的基礎(chǔ)上直接按一定比例予以打折。如合同中10 項(xiàng)商品的合計(jì)金額為100000 元，但雙方在合同中另行約定“按合計(jì)金額的九折結(jié)算”，即合同實(shí)際結(jié)算金額為90000 元；

（三）雙方對多種商品按事先達(dá)成的價(jià)格執(zhí)行購銷，同時(shí)約定，一定周期（月度、季度、半年度或年度，下同）內(nèi)，采購方的采購金額或數(shù)量達(dá)到一定的規(guī)模時(shí)，銷售方在期末最后一次的合同中給予采購方一次性的價(jià)格折扣。

二、現(xiàn)行準(zhǔn)則對合同折扣的賬務(wù)處理

對于合同折扣，現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)在各單項(xiàng)履約義務(wù)之間按比例分?jǐn)偂?/p>

當(dāng)有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)相關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同折扣在該相關(guān)一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)之間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

而如果合同折扣僅與合同中一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)相關(guān)，且企業(yè)采用余值法估計(jì)單獨(dú)售價(jià)時(shí)，是該合同折扣應(yīng)當(dāng)首先在該一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)之間進(jìn)行分?jǐn)偅缓笤俨捎糜嘀捣ü烙?jì)該一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)。

但在實(shí)務(wù)工作中，因合同折扣也會涉及到增值稅額的處理（對銷售方而言是銷項(xiàng)稅額，對采購方而言是進(jìn)項(xiàng)稅額），從成本效益原則、重要性原則等方面考慮，筆者認(rèn)為可以根據(jù)情況不同，采取稍簡易的賬務(wù)處理方式。

現(xiàn)筆者結(jié)合案例，從采購方取得合同折扣的角度進(jìn)行講解，以與廣大財(cái)稅同行溝通探討。

三、案例

甲公司在20×9 年6 月20 日向乙公司銷售A、B、C 三種商品，合同金額總計(jì)989000 元（不含稅）。鑒于雙方一直以來的購銷交易均氣氛友好、合作愉快，本次交易經(jīng)協(xié)商后，甲公司決定給予乙公司合同折扣10000 元（假設(shè)該合同折扣與所有的商品均相關(guān)）。根據(jù)國家稅務(wù)總局“關(guān)于折扣額抵減增值稅應(yīng)稅銷售額問題通知（國稅函〔2010〕56 號）”的相關(guān)規(guī)定，甲公司向乙公司開具的增值稅專用發(fā)票主要內(nèi)容如表1（金額單位：元，下同）：

表1

四、采購方的簡易賬務(wù)處理

如前述，發(fā)生合同折扣對采購方而言，不僅涉及到采購成本的調(diào)整，同時(shí)也涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的調(diào)整（或轉(zhuǎn)出，下同）。

根據(jù)各商品的采購成本是否調(diào)整以及如何調(diào)整、進(jìn)項(xiàng)稅額是否調(diào)整以及如何調(diào)整，筆者按不同的處理方式，對采購方的簡易賬務(wù)處理進(jìn)行講解。

（一）全額分?jǐn)偡?/h3>

所謂“全額分?jǐn)偡ā保床少彿綄⒁蜾N售方給予的折扣金額和由此產(chǎn)生的增值稅紅字進(jìn)項(xiàng)稅額分別在本次采購的商品成本及進(jìn)項(xiàng)稅額中按金額比例進(jìn)行分?jǐn)?，按分?jǐn)偤蟮牟少彸杀炯斑M(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行賬務(wù)處理。

如表2，乙公司以甲公司開具的增值稅專用發(fā)票為依據(jù)，編制折扣金額分?jǐn)偙恚瑢⒑贤劭劢痤~10000 元在A、B、C 三種商品的本次采購成本之間進(jìn)行分?jǐn)?；同時(shí)，將因合同折扣而產(chǎn)生的紅字進(jìn)項(xiàng)稅額1300 元在A、B、C 三種商品本次采購的進(jìn)項(xiàng)稅額之間進(jìn)行分?jǐn)偅ㄓ?jì)算過程均保留兩位小數(shù)，合計(jì)數(shù)尾差計(jì)入某分項(xiàng)數(shù)）。

乙公司直接按分?jǐn)傊蟮慕痤~進(jìn)行賬務(wù)處理（假設(shè)直接入庫，下同）：

借：庫存商品——A 商品 197977.76

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 25737.11

表2

借：庫存商品——B 商品 519691.61

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 67559.91

借：庫存商品——C 商品 261330.63

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 33972.98

貸：應(yīng)付賬款——甲公司 1106270

（二）成本分?jǐn)偡?/h3>

所謂“成本分?jǐn)偡ā?，即采購方將因銷售方給予折扣金額在本次采購的商品成本間按比例進(jìn)行分?jǐn)?，而對因折扣產(chǎn)生的增值稅紅字進(jìn)項(xiàng)稅額不作分?jǐn)?，然后按分?jǐn)偤蟮牟少彸杀炯拔醋鞣謹(jǐn)偟倪M(jìn)項(xiàng)稅額（含紅字金額）進(jìn)行賬務(wù)處理。

如表3，乙公司以甲公司開具的增值稅專用發(fā)票為依據(jù)，編制折扣金額分?jǐn)偙?，將合同折扣金額10000 元在A、B、C 三種商品的本次采購成本之間進(jìn)行分?jǐn)?，對因合同折扣而產(chǎn)生的紅字進(jìn)項(xiàng)稅額1300 元不作分?jǐn)偺幚怼?/p>

乙公司以此為依據(jù)，進(jìn)行商品采購業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理：

表3

借：庫存商品——A 商品 197977.76

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 26000

借：庫存商品——B 商品 519691.61

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 68250

借：庫存商品——C 商品 261330.63

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 34320

貸：應(yīng)付賬款——甲公司 1106270

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 （進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 1300

（三）單獨(dú)記賬法

所謂“單獨(dú)記賬法”，即采購方對因銷售方給予的合同折扣金額和由此產(chǎn)生的增值稅紅字進(jìn)項(xiàng)稅額不作任何分?jǐn)偺幚?，直接按所取得的增值稅專用發(fā)票上的內(nèi)容進(jìn)行賬務(wù)處理，對折扣金額及紅字進(jìn)項(xiàng)稅額均單設(shè)明細(xì)科目進(jìn)行核算的方法。

乙公司直接依據(jù)甲公司開具的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行賬務(wù)處理（詳細(xì)金額見表1）。

1.確認(rèn)商品采購入庫

借：庫存商品——A 商品 200000

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 26000

借：庫存商品——B 商品 525000

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 68250

借：庫存商品——C 商品 264000

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 34320

貸：應(yīng)付賬款——甲公司 1117570

2.確認(rèn)合同折扣

借：主營業(yè)務(wù)成本——合同折扣 -10000

貸：應(yīng)付賬款——甲公司 -11300

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 （進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 1300

五、利弊分析

上述三種方法各有優(yōu)缺利弊。

“全額分?jǐn)偡ā闭鎸?shí)記錄了本次各種商品的采購成本及其相對應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，利于后續(xù)各期商品耗用成本核算的真實(shí)性，并保證了采購金額與其進(jìn)項(xiàng)稅額之間適用稅率的對應(yīng)關(guān)系。缺點(diǎn)是處理過程較為繁瑣，記賬金額與發(fā)票金額無直接的對應(yīng)關(guān)系，會計(jì)賬簿的進(jìn)項(xiàng)稅額與增值稅發(fā)票認(rèn)證平臺的進(jìn)項(xiàng)稅額也沒有直接的對應(yīng)關(guān)系。這種方法適用于所有的發(fā)生合同折扣的情況。

“成本分?jǐn)偡ā币部梢哉鎸?shí)地記錄本次各種商品的采購成本，利于后續(xù)各期商品耗用成本核算的真實(shí)性；同時(shí)因未對發(fā)票所載進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行調(diào)整，有利于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的賬簿、報(bào)表、發(fā)票及增值稅發(fā)票認(rèn)證平臺多方之間的核對檢查等工作。缺點(diǎn)是處理過程略繁瑣，且商品采購成本記賬金額與進(jìn)項(xiàng)稅額無適用稅率的對應(yīng)關(guān)系。這種方法也適用于所有的發(fā)生合同折扣的情況。

“單獨(dú)記賬法”簡單、直接，成本及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額在賬簿、報(bào)表、發(fā)票及增值稅發(fā)票認(rèn)證平臺多方之間的對應(yīng)關(guān)系也比較清晰。缺點(diǎn)是將合同折扣金額一次性確認(rèn)為營業(yè)成本，會導(dǎo)致商品成本及本期損益金額不真實(shí)。這種方法適用于合同折扣金額不大，對成本及當(dāng)期損益影響不大的情況。

但是，實(shí)務(wù)工作中，筆者更多地贊同運(yùn)用“單獨(dú)記賬法”進(jìn)行賬務(wù)處理。除上述的優(yōu)點(diǎn)之外，還有如下理由：

第一，購銷雙方之間發(fā)生合同折扣，很多情況是對以前一定期間內(nèi)的交易金額（也有少部分是按交易量考核的）進(jìn)行綜合考核后實(shí)施的。而以前期間交易的商品，一是可能規(guī)格品種繁多、金額復(fù)雜多樣，對其分?jǐn)傉劭劢痤~操作性不強(qiáng)；二是這批“享受”折扣的商品已全部消耗或銷售、或已部分消耗或銷售，當(dāng)然也可能全部形成現(xiàn)有的庫存，實(shí)際工作中是很難進(jìn)行清晰區(qū)分的。因此，將本期實(shí)際獲得的合同折扣金額全部分?jǐn)傊帘酒谏唐凡少彸杀局?，也是不符合配比原則的；在全部“享受”折扣的商品成本之間分?jǐn)?，進(jìn)行賬務(wù)追溯調(diào)整，明顯不符合成本效益原則及重要性原則，操作性又不強(qiáng)。

第二，正是由于合同折扣是對以前一定期間內(nèi)的交易總額的總體優(yōu)惠，就有可能出現(xiàn)當(dāng)期實(shí)際獲得的折扣金額甚至?xí)h(yuǎn)遠(yuǎn)大于本次實(shí)際采購成本的情況，如表4。這種情況下，如果在本期采購成本之間分?jǐn)傉劭劢痤~，就會出現(xiàn)本期采購記賬成本為負(fù)數(shù)的情況，所以這種操作也不具有合理性。

第三，生產(chǎn)企業(yè)出口產(chǎn)品辦理“免抵退”時(shí)，其過程是產(chǎn)生的“不得免征和抵扣的稅額”，并沒有要求在當(dāng)期出口商品的成本間進(jìn)行分?jǐn)?，而是直接通過“主營業(yè)務(wù)成本”科目進(jìn)行單獨(dú)核算的。

鑒于此，筆者認(rèn)為“單獨(dú)記賬法”能更清晰地記錄和反映合同折扣的發(fā)生情況，是是最直觀和最簡便的處理方法。

表4

根據(jù)表4，以“單獨(dú)記賬法”對合同折扣金額進(jìn)行賬務(wù)處理：

借：主營業(yè)務(wù)成本——合同折扣 -1000000

貸：應(yīng)付賬款——甲公司 -1130000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 （進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 130000