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在審計(jì)委員會(huì)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的模式下，如果董事會(huì)受到上市公司實(shí)際控制人的操縱，則隸屬于董事會(huì)的審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性會(huì)大大降低。審計(jì)委會(huì)員如果受到實(shí)際控制人的操縱，為達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的，可能授意會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假審計(jì)報(bào)告。因此，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性，改進(jìn)現(xiàn)行審計(jì)委托模式具有重要意義。本文在梳理傳統(tǒng)與新型審計(jì)三方關(guān)系的基礎(chǔ)上，通過(guò)分析不同審計(jì)委托模式的優(yōu)劣勢(shì)，提出了改進(jìn)我國(guó)審計(jì)委托模式的建議。

一、審計(jì)委托中的三方關(guān)系

（一）傳統(tǒng)審計(jì)委托中的三方關(guān)系

隨著企業(yè)組織規(guī)模的不斷擴(kuò)大，很多股東委托職業(yè)經(jīng)理人對(duì)企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)與管理，自身不再參與企業(yè)管理，所有權(quán)與管理權(quán)發(fā)生了分離?？陀^上，不再參與管理的股東（委托人）不直接接觸企業(yè)財(cái)務(wù)信息，就產(chǎn)生了委托第三方外部審計(jì)機(jī)構(gòu)（審計(jì)主體）對(duì)企業(yè)管理層（審計(jì)客體）的受托責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)的需求。傳統(tǒng)的審計(jì)委托三方關(guān)系如圖1所示。

圖1 傳統(tǒng)審計(jì)三方關(guān)系

從上述傳統(tǒng)審計(jì)三方關(guān)系圖可以看出，委托人作為企業(yè)的所有權(quán)人負(fù)責(zé)聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)。依照《公司法》第一百六十九條之規(guī)定，公司選聘承辦審計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所，應(yīng)依照公司章程的規(guī)定，由股東會(huì)、股東大會(huì)或者董事會(huì)決定。股東會(huì)、股東大會(huì)或董事會(huì)是現(xiàn)代公司治理安排中對(duì)公司管理層和大股東起到制衡作用的機(jī)構(gòu)，尤其在股權(quán)分散的公司中，股東會(huì)、股東大會(huì)或董事會(huì)作為委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的機(jī)構(gòu)，代表了廣大分散的中小股東的利益，能切實(shí)地起到監(jiān)督公司管理層受托經(jīng)營(yíng)管理履責(zé)情況的作用。然而，在股權(quán)結(jié)構(gòu)比較集中的公司，大股東可能既是董事會(huì)成員又是公司的高級(jí)管理層，負(fù)責(zé)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理。即使不參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，不是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理層，也可能是公司董事會(huì)成員，在這兩種情形下，大股東是公司名符其實(shí)的實(shí)際控制人，公司的管理層極容易受到大股東的影響與支配，而中小股東分散且不參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，欠缺一致的行動(dòng)與決策能力，自身利益極容易被大股東侵蝕。在屢屢發(fā)生的上市公司財(cái)務(wù)舞弊案件中，這種情形并不鮮見。

《上海證券交易所上市公司董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)運(yùn)作指引》（以下簡(jiǎn)稱運(yùn)作指引）規(guī)定，審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)包括監(jiān)督與評(píng)價(jià)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作，并明確規(guī)定了審計(jì)委員會(huì)的含義、成員任命方式、人數(shù)及構(gòu)成。審計(jì)委員會(huì)是隸屬于董事會(huì)的專門委員會(huì)，對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)，向董事會(huì)報(bào)告工作。上市公司如果存在大股東，就可能存在大股東操縱審計(jì)委員會(huì)及獨(dú)立董事的現(xiàn)象，進(jìn)而控制外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的聘請(qǐng)及更換。外部審計(jì)機(jī)構(gòu)雖說(shuō)是獨(dú)立的第三方，但聘用及審計(jì)費(fèi)用的支付均受到了被審計(jì)單位大股東的影響，尤其當(dāng)事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)依賴于被審計(jì)單位時(shí)時(shí)，這種經(jīng)濟(jì)依附關(guān)系更加明顯，事務(wù)所受到上市公司的利益鉗制和獨(dú)立性威脅也最大。大股東為虛增利潤(rùn)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施合謀欺詐時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果對(duì)參與審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出升職加薪的利誘或是降職降薪解雇的威脅，就會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師陷入對(duì)事務(wù)所忠誠(chéng)還是對(duì)審計(jì)委托人（包括其他中小股東）忠誠(chéng)的倫理困境中，從而可能做出不符合職業(yè)道德的行為。

（二）新型審計(jì)委托中的三方關(guān)系

事實(shí)上，根據(jù)利益相關(guān)者模型，受到企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表影響的不僅是企業(yè)的所有權(quán)人，還包括債權(quán)人、供貨商、職工、證券分析師、潛在購(gòu)買者、政府監(jiān)管部門等。在新型審計(jì)三方關(guān)系人中，包括了除事務(wù)所和被審計(jì)單位之外的利益相關(guān)方，這些與審計(jì)客體財(cái)務(wù)報(bào)表信息有關(guān)的利益相關(guān)方，也就是財(cái)務(wù)報(bào)表與審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者。預(yù)期使用者即指預(yù)期使用審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表的組織和人員。新型的審計(jì)三方關(guān)系如圖2所示。

圖2 新型審計(jì)三方關(guān)系人

在新型的審計(jì)關(guān)系中，三方關(guān)系人分別是代表審計(jì)主體的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師、代表審計(jì)客體的被審計(jì)單位管理層以及代表其他利益相關(guān)者的報(bào)表預(yù)期使用方。在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，預(yù)期使用者主要是指上市公司的股東，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定或與委托人簽訂的協(xié)議識(shí)別預(yù)期使用者。

預(yù)期使用者包含的種類較多，且大多不參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，人員結(jié)構(gòu)上比中小股東更加分散，其一致的行動(dòng)決策能力也要低于中小股東。通過(guò)圖2可以看出，預(yù)期使用者既是財(cái)務(wù)報(bào)表信息也是審計(jì)報(bào)告信息的預(yù)期使用人，其依據(jù)審計(jì)客體的財(cái)務(wù)報(bào)表信息做出各類經(jīng)濟(jì)決策，對(duì)審計(jì)客體提供的報(bào)表信息有披露的要求權(quán)，被審計(jì)單位管理層負(fù)責(zé)向預(yù)期使用者提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息；預(yù)期使用者也需要依據(jù)增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息可信程度的審計(jì)報(bào)告做出各類經(jīng)濟(jì)決策，對(duì)審計(jì)主體提供的審計(jì)報(bào)告具有信息使用權(quán)與披露要求權(quán)，事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)向預(yù)期使用者提供恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。

那么，在新型審計(jì)三方關(guān)系中，由于預(yù)期使用者眾多且分散，由誰(shuí)來(lái)代表預(yù)期使用者的利益來(lái)委托外部審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施審計(jì)呢，依據(jù)《公司法》與《運(yùn)作指引》的規(guī)定，依然是由審計(jì)委員會(huì)決定事務(wù)所的選聘。即預(yù)期使用者利益的代表是被審計(jì)單位的審計(jì)委員會(huì)，但實(shí)質(zhì)上，審計(jì)委員會(huì)并不能真正客觀地代表債權(quán)人、政府監(jiān)管部門及金融機(jī)構(gòu)等利益相關(guān)者的利益。因此，在新型審計(jì)業(yè)務(wù)三方關(guān)系人中，代表預(yù)期使用者利益的審計(jì)委托人是缺位的。與傳統(tǒng)的審計(jì)三方關(guān)系相比，雖然提出了預(yù)期使用者的概念，強(qiáng)調(diào)了預(yù)期使用者的利益，但預(yù)期使用者的弱勢(shì)地位并未發(fā)生實(shí)質(zhì)上的變化。

對(duì)比美國(guó)上市公司外部審計(jì)機(jī)構(gòu)聘任制度，2002年《薩班斯—奧克斯利法案》和美國(guó)證券監(jiān)督委員會(huì)發(fā)布的新規(guī)則規(guī)定，審計(jì)委員會(huì)對(duì)外部審計(jì)師的聘用、薪酬以及監(jiān)督負(fù)直接責(zé)任。由于美國(guó)上市公司股權(quán)分散，大股東幾乎不存在，在這種制度背景下，代表小股東利益的審計(jì)委員會(huì)成為聘任外部審計(jì)師的最可行機(jī)構(gòu)。

反觀于國(guó)內(nèi)情況，上市公司大多股權(quán)較為集中，存在大股東，審計(jì)委員會(huì)極易受到大股東或大股東控制的管理層的影響或控制，由審計(jì)委員會(huì)聘任的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)也易受大股東的影響。同樣，如果大股東作為實(shí)際控制人與會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施審計(jì)合謀，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)面臨對(duì)事務(wù)所負(fù)責(zé)還是對(duì)預(yù)期使用者負(fù)責(zé)的兩難抉擇，從而可能做出有損于審計(jì)質(zhì)量的行為。

二、不同的審計(jì)委托模式

（一）保險(xiǎn)公司委托審計(jì)模式

美國(guó)紐約大學(xué)Ronen教授于2002年提出，可以通過(guò)市場(chǎng)化方式，由上市公司向保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)購(gòu)買報(bào)表保險(xiǎn)，再由保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)聘用事務(wù)所對(duì)上市公司報(bào)表實(shí)施審計(jì)。在這種模式下，保險(xiǎn)公司與事務(wù)所的利益一致，有利于提高審計(jì)質(zhì)量，保護(hù)中小股東利益，政府部門進(jìn)行制度改革的成本也較低。如果投資者因上市公司失實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告蒙受損失，可以通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表險(xiǎn)獲得賠償，投資的利益保護(hù)市場(chǎng)化，不需要通過(guò)冗長(zhǎng)且代價(jià)高昂的法律訴訟得到救濟(jì)。

然而，這種審計(jì)委托模式卻一直未得到推廣與實(shí)施，究其原因，主要是可行性較差，且對(duì)保險(xiǎn)公司而言，不符合成本效益原則。首先，上市公司不僅需要向保險(xiǎn)公司支付保險(xiǎn)費(fèi)用，還要承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用，負(fù)擔(dān)加重；其次，保險(xiǎn)公司與事務(wù)所為避免審計(jì)失敗而引發(fā)的索賠與訴訟，在保證審計(jì)質(zhì)量的同時(shí)必然會(huì)增加審計(jì)預(yù)算，而審計(jì)費(fèi)用最終還是由被審計(jì)單位支付，無(wú)形中增加了被審計(jì)單位的費(fèi)用支出，部分被審計(jì)單位可能無(wú)力承擔(dān)高昂的審計(jì)費(fèi)用；第三，保險(xiǎn)公司收取的財(cái)務(wù)報(bào)表險(xiǎn)，其理賠范圍往往只包括因非欺詐的過(guò)失行為導(dǎo)致的審計(jì)失敗而引發(fā)的訴訟賠償，不包括因上市公司實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊而導(dǎo)致的股東、債權(quán)人等利益相關(guān)方遭受損失的賠償，而財(cái)務(wù)舞弊才是導(dǎo)致相關(guān)利益方遭受重大損失與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的主要原因。如果財(cái)務(wù)報(bào)表險(xiǎn)的理賠范圍除過(guò)失還包括欺詐行為導(dǎo)致的索賠，那么一旦會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗，被法院判定需要承擔(dān)法律責(zé)任，那么保險(xiǎn)公司需要賠償?shù)慕痤~可能非常巨大，超過(guò)所收到的各上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)金額。保險(xiǎn)公司通過(guò)計(jì)算與權(quán)衡舞弊發(fā)生概率、賠償金額與報(bào)表險(xiǎn)收益后，可能將此界定為得不償失、無(wú)利可圖的賠本生意。綜上，對(duì)于委托人（保險(xiǎn)公司）與審計(jì)客體（上市公司）而言，由于該審計(jì)委托模式不符合兩方的成本效益原則，因此，在實(shí)踐中并不具有可行性。

（二）政府監(jiān)管部門委托審計(jì)模式

這類審計(jì)模式包括由行政監(jiān)管部門或行業(yè)自律監(jiān)管部門委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施審計(jì)的模式。如由證監(jiān)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、國(guó)資委、保監(jiān)會(huì)或成立上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)委托事務(wù)所對(duì)監(jiān)管客體實(shí)施審計(jì)。中央企業(yè)即由監(jiān)管部門國(guó)資委統(tǒng)一委托符合資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)，采取國(guó)資委公開招標(biāo)、企業(yè)推薦，并報(bào)國(guó)資委核準(zhǔn)等方式進(jìn)行。

該審計(jì)委托模式有利于阻斷上市公司與事務(wù)所的委托、聘用關(guān)系，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。其缺陷主要表現(xiàn)在：1.本由各上市公司聘用外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作由監(jiān)管部門來(lái)接手，一來(lái)監(jiān)管部門不熟悉，甚至并不了解各上市公司復(fù)雜的具體情況（如重要組成部分、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制現(xiàn)狀等），雙方存在著信息不對(duì)稱；二來(lái)會(huì)計(jì)師事務(wù)所選聘與審計(jì)收費(fèi)確定所涉及的工作量巨大，需要大量的專業(yè)人員執(zhí)行，以監(jiān)管部門現(xiàn)有的人力資源等條件難以應(yīng)對(duì)；2.由監(jiān)管部門選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，可能會(huì)提高更換事務(wù)所的頻率，從而增加事務(wù)所轉(zhuǎn)換成本，在降低審計(jì)效果與審計(jì)效率的同時(shí)，也可能會(huì)降低上市公司轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)師事務(wù)所后的審計(jì)質(zhì)量；3.由監(jiān)管部門委托審計(jì)機(jī)構(gòu)，容易滋生會(huì)計(jì)師事務(wù)所為承攬業(yè)務(wù)而尋租的現(xiàn)象，誘發(fā)新的腐敗行為；4.長(zhǎng)期的選聘工作，可能使得監(jiān)管部門與上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所越來(lái)越熟悉，如果出現(xiàn)雙方勾結(jié)的違法聘用行為，不僅會(huì)使選聘機(jī)制的阻斷作用失效，還會(huì)使審計(jì)質(zhì)量進(jìn)一步惡化。因?yàn)樵谶@種情形下，上市公司除支付審計(jì)費(fèi)用外，還增加了尋租成本，會(huì)計(jì)師事務(wù)所則由于尋租費(fèi)用而減少了審計(jì)業(yè)務(wù)收入，可能會(huì)壓縮審計(jì)時(shí)間與成本，降低審計(jì)質(zhì)量。如果是三方勾結(jié)，則存在審計(jì)合謀的可能性；5.監(jiān)管部門委托審計(jì)模式下，如果上市公司利用監(jiān)管部門關(guān)系干涉審計(jì)工作，會(huì)計(jì)師事務(wù)所又畏于監(jiān)管部門對(duì)其選聘的決定性權(quán)力，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所就可能對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行授意或職位、薪酬方面的威脅，從而影響其審計(jì)工作的獨(dú)立性，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

雖然由監(jiān)管部門委托審計(jì)的模式存在諸多缺陷，但相較于大股東控制下的審計(jì)委員會(huì)委托審計(jì)模式，具有不可比擬的優(yōu)勢(shì)。因此，在審計(jì)實(shí)踐中，被有些國(guó)家在一定范圍內(nèi)有限度地加以使用。例如，韓國(guó)1991年制定的《法定審計(jì)師指定條例》規(guī)定，金融監(jiān)管局有權(quán)對(duì)遭遇財(cái)務(wù)困境、曾違反公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、公司治理不完善等存在其他風(fēng)險(xiǎn)因素的上市公司指定外部審計(jì)師。雖然這種審計(jì)委托模式同樣存在上述缺陷，但針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的審計(jì)項(xiàng)目而言，由監(jiān)管部門直接指定會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)可以實(shí)現(xiàn)精準(zhǔn)、有力的強(qiáng)監(jiān)管效應(yīng)，可以有效降低上市公司管理層與事務(wù)所審計(jì)合謀的可能性，降低其選擇與更換事務(wù)所的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，顯著地提高審計(jì)質(zhì)量。

三、審計(jì)委托模式的改進(jìn)建議

首先，對(duì)某類審計(jì)項(xiàng)目總體風(fēng)險(xiǎn)較高的上市公司，如：1.內(nèi)部控制環(huán)境差；2.管理層不誠(chéng)信；3.內(nèi)部人控制；4.股權(quán)制衡度低，治理結(jié)構(gòu)差；5.存在報(bào)表層次與特別風(fēng)險(xiǎn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，如行業(yè)蕭條、經(jīng)濟(jì)下滑、監(jiān)管法律環(huán)境變更、會(huì)計(jì)政策估計(jì)變更、激勵(lì)政策激進(jìn)（如股權(quán)激勵(lì)）；6.財(cái)務(wù)報(bào)表重述；7.次新股企業(yè)及面臨流通股解禁企業(yè)；8.持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力具有重大不確定性；9.存在財(cái)務(wù)困境的企業(yè)；10.ST、PT企業(yè)；11.存在重大經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；12.以往年度被出具過(guò)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見；13.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化對(duì)其有重大影響；14.上一年度對(duì)比上上年度，審計(jì)收費(fèi)異常增加的企業(yè)；15.無(wú)正當(dāng)理由變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)；16.上一年度審計(jì)調(diào)整較多、調(diào)整金額較大的企業(yè)等，由監(jiān)管部門委托事務(wù)所實(shí)施審計(jì)，有利于增強(qiáng)事務(wù)所的審計(jì)獨(dú)立性，提高對(duì)被指定企業(yè)的審計(jì)質(zhì)量。

其次，如上市公司因違法違規(guī)事項(xiàng)受到監(jiān)管機(jī)構(gòu)的處分和處罰，如：1.證券交易所、行業(yè)自律組織的監(jiān)管措施和紀(jì)律處分；2.證監(jiān)會(huì)及其派出機(jī)構(gòu)、各地市證監(jiān)局、各市場(chǎng)監(jiān)管主體、行政管理及執(zhí)法部門、行業(yè)主管及行業(yè)監(jiān)管部門的監(jiān)管措施與行政處罰；3.被證監(jiān)會(huì)專項(xiàng)公示的嚴(yán)重違法失信情形；4.上市公司控股股東、實(shí)際控制人、管理層受到處分與處罰等，建議由證監(jiān)會(huì)依據(jù)財(cái)政部2020年6月發(fā)布的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量評(píng)估和分級(jí)分類辦法（征求意見稿）》，直接委托質(zhì)量評(píng)估等級(jí)較高的A+和A類會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其實(shí)施審計(jì)。

分類審計(jì)委托模式有利于加強(qiáng)資本市場(chǎng)監(jiān)管，有利于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性，提升高風(fēng)險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告質(zhì)量，維護(hù)預(yù)期使用者利益；有利于事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師聲譽(yù)機(jī)制的建立，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師從開始就恐懼失信，因?yàn)閷徲?jì)失敗將直接導(dǎo)致其信譽(yù)歸零，從而達(dá)不到上市公司的審計(jì)委托條件，其出具的審計(jì)報(bào)告也會(huì)被貼上“零信用”的標(biāo)簽，使預(yù)期使用者對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告不可信，不能信，不敢信，最終導(dǎo)致審計(jì)客戶流失。注冊(cè)會(huì)計(jì)師以失信為恥，逐步樹立與培養(yǎng)審計(jì)聲譽(yù)。從而從根本上改善審計(jì)質(zhì)量，提高財(cái)務(wù)信息與審計(jì)信息的可信度，實(shí)現(xiàn)審計(jì)市場(chǎng)的良性循環(huán)。