王麗琴

（福建才溪建設(shè)集團(tuán)有限公司，福建 上杭 364200）

根據(jù)全國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)深化"放管服"改革五年工作方案，全國(guó)將于2021 年底前優(yōu)化企業(yè)所得稅核定征收制度，對(duì)一定規(guī)模以上企業(yè)一律實(shí)行查賬征收。絕大多數(shù)建筑施工企業(yè)都能達(dá)到規(guī)模以上，企業(yè)所得稅應(yīng)實(shí)行查賬征收。建筑施工企業(yè)從核定征收過渡到查賬征收將面臨著種種挑戰(zhàn)。

一、掛靠經(jīng)營(yíng)模式及稅收征管特點(diǎn)

掛靠經(jīng)營(yíng)模式是指沒有資質(zhì)或資質(zhì)較低的中小型建筑施工企業(yè)利用具有建筑資質(zhì)或資質(zhì)較高的建筑施工企業(yè)承攬建筑工程，對(duì)外從事建筑施工經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，被掛靠方提供資質(zhì)、技術(shù)、管理等方面的服務(wù)并定期向掛靠方收取一定管理費(fèi)用的經(jīng)營(yíng)方式[1]。目前中小型建筑施工企業(yè)獨(dú)自承接業(yè)務(wù)非常困難，投標(biāo)次數(shù)多，但中標(biāo)率低，大多只能采用掛靠經(jīng)營(yíng)模式。

掛靠經(jīng)營(yíng)建筑施工企業(yè)經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)分散且不固定，施工隊(duì)伍流動(dòng)性較強(qiáng)，普遍存在跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)的現(xiàn)象，稅務(wù)部門長(zhǎng)期監(jiān)管難度較大。建筑工程周期長(zhǎng)，跨年或持續(xù)幾年的工程十分普遍，加上財(cái)務(wù)人員綜合素質(zhì)和知識(shí)層次參差不齊、財(cái)務(wù)核算不規(guī)范，以及建設(shè)單位常常拖欠工程款，按工程進(jìn)度確認(rèn)收入存在一定的困難，導(dǎo)致建筑企業(yè)均采用收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收入繳納稅款，基本采用核定征收方式[2]。

二、實(shí)施查賬征收對(duì)掛靠經(jīng)營(yíng)建筑施工企業(yè)的影響

（一）稅負(fù)增加

企業(yè)所得稅核定征收計(jì)稅方式為：收入×核定應(yīng)稅所得率×25%，企業(yè)所得稅查賬征收計(jì)稅方式為：調(diào)整后稅前凈利潤(rùn)（收入-成本±納稅調(diào)整）×25%。假定某地區(qū)建筑施工企業(yè)核定征收應(yīng)稅所得率8%，某項(xiàng)目2020 年6 月不含稅開票收入1 000 萬元，核定征收和查賬征收企業(yè)應(yīng)交所得稅情況如表1、表2所示。從表1 可以看出，采用核定征收方式，影響企業(yè)所得稅主要因素是收入額與核定應(yīng)稅所得率，與可扣除成本費(fèi)用沒有關(guān)系，可以不必參加匯算清繳。經(jīng)營(yíng)效益好的企業(yè)，有可能會(huì)從中取得額外收益，但是對(duì)效益差的企業(yè)則可能會(huì)帶來額外損失。

從表2 可知，采用查賬征收方式，能夠根據(jù)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行征收，通過收入和成本的比率調(diào)節(jié)，靈活計(jì)算出自己確定繳納的稅額的多少，實(shí)現(xiàn)多得多繳，公平征收。實(shí)行查賬征收的企業(yè)，應(yīng)按時(shí)參加所得稅匯算清繳，及時(shí)補(bǔ)繳稅款或辦理退稅。

從以上對(duì)比可以看出，在查賬征收方式下，即使可扣除成本費(fèi)用率達(dá)到90%，其應(yīng)交企業(yè)所得稅仍比核定征收方式更高。目前中小型建筑施工企業(yè)內(nèi)部管理混亂，層層分包和轉(zhuǎn)包現(xiàn)象嚴(yán)重，材料采購以白條為主，要取得《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》規(guī)定的可稅前扣除憑證較少，稅負(fù)將明顯上升。

表1 核定征收方式企業(yè)所得稅計(jì)算表 單位：萬元

表2 查賬征收方式企業(yè)所得稅計(jì)算表 單位：萬元

（二）管理成本增加

在核定征收方式下，年?duì)I業(yè)收入在20 億左右的建筑公司，僅需配備6 名會(huì)計(jì)和1 名出納；在查賬征收方式下，公司須增加10 名會(huì)計(jì)和1 名出納。這11名財(cái)務(wù)人員按月平均工資加獎(jiǎng)金6 000 元、五險(xiǎn)一金每月1 200 元計(jì)算，每年增加工資成本980 400元。同時(shí)購買、配備相應(yīng)的辦公設(shè)備，組織財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)等，需要投入50 萬元。人工成本、設(shè)備投入等都將導(dǎo)致建筑施工企業(yè)管理成本大幅增加。

（三）在建項(xiàng)目轉(zhuǎn)型困難

在建項(xiàng)目按核定征收方式運(yùn)營(yíng)管理，相關(guān)施工合同、材料供應(yīng)合同、勞務(wù)合同已簽訂，中途強(qiáng)行轉(zhuǎn)為查賬征收方式運(yùn)營(yíng)管理，將有可能出現(xiàn)合同糾紛、勞工糾紛、稅負(fù)攀升等問題。

三、核定征收過渡到查賬征收存在的問題

掛靠經(jīng)營(yíng)模式建筑施工企業(yè)資金走向主要有兩種：一種是將收到的工程款扣除應(yīng)交稅費(fèi)和管理費(fèi)后直接撥付給項(xiàng)目承包人，再由承包人自行結(jié)算工程材料款和人員工資；一種是建筑施工企業(yè)項(xiàng)目為了結(jié)算方便，在項(xiàng)目所在地開具項(xiàng)目專戶，工程款收到后扣除應(yīng)交稅費(fèi)和管理費(fèi)后再撥到項(xiàng)目專戶。項(xiàng)目專戶由項(xiàng)目承包人控制管理，所有人工、材料、機(jī)械使用費(fèi)由項(xiàng)目專戶支付，監(jiān)管力度較為薄弱。

由于建筑施工企業(yè)特有的資金管理模式，導(dǎo)致成本核算主要是在各項(xiàng)目部進(jìn)行，企業(yè)所得稅申報(bào)所在地（即公司注冊(cè)地）財(cái)務(wù)人員配備較少，只進(jìn)行了簡(jiǎn)單的收入及總部費(fèi)用核算，只把撥付給項(xiàng)目部的資金作為項(xiàng)目成本，并不能完全準(zhǔn)確核算項(xiàng)目成本作為企業(yè)所得稅成本扣除[3]。

建筑施工企業(yè)一般招用臨時(shí)農(nóng)民工，工資普遍由公司將款撥付給項(xiàng)目承包人，再由承包人支付給包工頭，最后由各個(gè)包工頭支付給農(nóng)民工。此種工資支付模式不符合成本扣除標(biāo)準(zhǔn)。

2016 年5 月1 日營(yíng)業(yè)稅改增值稅以來，建筑施工企業(yè)較大的項(xiàng)目主要材料通過取得增值稅專用發(fā)票用于進(jìn)項(xiàng)抵扣，并作為企業(yè)所得稅成本扣除，而零星材料和其他直接費(fèi)用并未取得增值稅發(fā)票，不能作為企業(yè)所得稅成本扣除。還有一些零星項(xiàng)目，由于取得增值稅專用發(fā)票可能會(huì)導(dǎo)致材料價(jià)格上漲，根本未取得任何發(fā)票用于成本抵扣。

由于機(jī)械設(shè)備價(jià)格昂貴，建筑公司只能采購極少量的設(shè)備，不能滿足所有項(xiàng)目使用，大部分機(jī)械設(shè)備由承包人自行購買或從第三方租賃，租賃費(fèi)及折舊費(fèi)不符合成本扣除標(biāo)準(zhǔn)。

由于采用掛靠經(jīng)營(yíng)模式，在核定征收方式下，賬務(wù)核算粗放，財(cái)務(wù)報(bào)表并不能真實(shí)反映建筑施工企業(yè)實(shí)際的運(yùn)營(yíng)情況，且工程設(shè)備由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人自己采購，并不在公司名義下，公司名下資產(chǎn)很少，導(dǎo)致建筑公司在銀行取得貸款非常困難。大多數(shù)中小型建筑施工企業(yè)一般很難獲得四大銀行的授信支持，只能在當(dāng)?shù)仄渌y行取得較低的銀行貸款額度，無法滿足所有項(xiàng)目的資金需求。大部分項(xiàng)目由建筑公司項(xiàng)目負(fù)責(zé)人在民間融資，融資成本高。根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除規(guī)定，借款利息在“不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分”可以扣除，這些民間融資的高額利息則不能作為企業(yè)所得稅的成本扣除。

四、掛靠經(jīng)營(yíng)模式建筑施工企業(yè)應(yīng)對(duì)策略

建筑施工企業(yè)所得稅由核定征收改為查賬征收，是不可逆轉(zhuǎn)的大趨勢(shì)，是挑戰(zhàn)也是機(jī)遇，建筑施工企業(yè)不可坐等觀望，而應(yīng)當(dāng)積極主動(dòng)應(yīng)對(duì)。

（一）全員參與，主動(dòng)作為

掛靠經(jīng)營(yíng)模式建筑施工企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)稅收政策宣傳，讓領(lǐng)導(dǎo)、部門負(fù)責(zé)人和項(xiàng)目部人員意識(shí)到，企業(yè)所得稅實(shí)行查賬征收方式是大勢(shì)所趨，必須全員參與，嚴(yán)格按照查賬征收方式開展項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)工作。公司在承接業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)做好成本測(cè)算，由工程部人員做好工程造價(jià)預(yù)算，財(cái)務(wù)部人員根據(jù)工程預(yù)算測(cè)算好各項(xiàng)成本費(fèi)用稅金，按查賬征收方式計(jì)算利潤(rùn)和應(yīng)交企業(yè)所得稅，確保項(xiàng)目有盈利的情況下再進(jìn)行投標(biāo)，避免盲目投標(biāo)。要求項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和項(xiàng)目財(cái)務(wù)人員不要心存僥幸，應(yīng)嚴(yán)格按照查賬征收方式做好項(xiàng)目成本費(fèi)用發(fā)票的取得和工資單的編制工作，嚴(yán)禁虛開發(fā)票、嚴(yán)禁虛列支出。另外，還需增加財(cái)務(wù)人員配備，增加辦公設(shè)施設(shè)備，積極參加各項(xiàng)稅務(wù)培訓(xùn)。

（二）梳理在建項(xiàng)目基本情況

1.確定完工情況。分項(xiàng)目確認(rèn)是否完工，是否辦理結(jié)算，做好工程進(jìn)度與結(jié)算進(jìn)度的配比性分析。

2.確定收入情況。分項(xiàng)目確認(rèn)已收款和待收款金額，已開票和待開票金額，會(huì)計(jì)核算已計(jì)入收入和待計(jì)入收入金額，做好工程進(jìn)度與收入進(jìn)度的配比性分析、收入確認(rèn)進(jìn)度與納稅申報(bào)進(jìn)度的配比性分析。

3.確定成本情況。分項(xiàng)目梳理工程施工期末余額，確定取得合法有效發(fā)票情況；分項(xiàng)目梳理工程施工待發(fā)生金額及預(yù)計(jì)取得發(fā)票情況，做好收入確認(rèn)進(jìn)度與成本結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)度的配比性分析、成本結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)度與發(fā)票取得情況的配比性分析。

（三）加強(qiáng)項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理

調(diào)整成本核算方式，按項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的人工、材料、機(jī)械使用費(fèi)等核算成本并按項(xiàng)目進(jìn)行細(xì)化，原在建項(xiàng)目和新開工項(xiàng)目的成本分別核算。對(duì)在建項(xiàng)目成本向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)仍按核定征收方式進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，還未發(fā)生的成本資料按稅法要求進(jìn)行完善，確保順利過渡，減輕稅負(fù)[4]。

1.人工成本?！侗Ｕ限r(nóng)民工工資支付條例》于2020年5 月1 日起施行，建筑企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照條例規(guī)定，與農(nóng)民工簽訂勞動(dòng)合同并繳納社保；工地現(xiàn)場(chǎng)應(yīng)安裝勞務(wù)實(shí)名監(jiān)控設(shè)備，開具農(nóng)民工工資支付專戶，并按規(guī)定繳納農(nóng)民工工資保證金；農(nóng)民工工資通過農(nóng)民工工資專戶支付，并且申報(bào)個(gè)人所得稅，確保工資符合成本扣除要求。

2.材料費(fèi)用。鋼筋、水泥、商品砼、模板等材料應(yīng)盡量從公司合作穩(wěn)定的材料供應(yīng)商購買，必須取得專用發(fā)票，增值稅專用發(fā)票應(yīng)真實(shí)、合法、合理、有效，確?！八牧骱弦弧?。對(duì)于一切有關(guān)工程項(xiàng)目的合理性支出均應(yīng)取得發(fā)票。

3.機(jī)械使用費(fèi)。項(xiàng)目部使用自有機(jī)械按計(jì)提折舊方式抵扣成本，租賃其他公司的機(jī)械要求出租公司開具租賃發(fā)票，租賃承包人或其他個(gè)人的機(jī)械，要求租賃承包人或其他個(gè)人以其個(gè)人名義向稅務(wù)機(jī)關(guān)代開租賃發(fā)票作為成本扣除。

（四）加強(qiáng)項(xiàng)目部資金管控

掛靠經(jīng)營(yíng)模式下，資金管控是最重要的環(huán)節(jié)，只有把控好資金關(guān)，各項(xiàng)工作才能順利開展。資金管控應(yīng)按照“資金結(jié)算中心模式”開展工作，所有工程款一律應(yīng)轉(zhuǎn)入基本賬戶，不得在建設(shè)單位提現(xiàn)、借款或轉(zhuǎn)至其他任何賬戶。收到工程款后，扣除應(yīng)交稅費(fèi)、管理費(fèi)、其他費(fèi)用等應(yīng)上交的相關(guān)稅費(fèi)后，剩余工程款應(yīng)優(yōu)先用于支付項(xiàng)目農(nóng)民工工資、材料款、機(jī)械租賃費(fèi)及其他項(xiàng)目直接費(fèi)用；工程款只能對(duì)公支付，不得直接撥付給個(gè)人賬戶。財(cái)務(wù)部門應(yīng)做好項(xiàng)目成本費(fèi)用發(fā)票的取得和工資單的編制工作，并嚴(yán)格按項(xiàng)目部提供的成本資料計(jì)算項(xiàng)目利潤(rùn)，預(yù)繳企業(yè)所得稅。[5]

如果建設(shè)單位要求必須在當(dāng)?shù)亻_立專用于項(xiàng)目結(jié)算的一般賬戶，應(yīng)納入總部進(jìn)行管理，統(tǒng)一賬務(wù)核算。賬戶U 盾實(shí)行項(xiàng)目部制單和總部財(cái)務(wù)人員審核支付的原則，要求項(xiàng)目部專戶的銀行回單和原始憑證及時(shí)寄回公司總部核算，確保跟蹤管理。賬戶發(fā)生的交易憑證每月應(yīng)移交總部記賬。[6]

（五）加強(qiáng)過渡期納稅籌劃

掛靠經(jīng)營(yíng)建筑施工企業(yè)應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目完工程度、工程款結(jié)算進(jìn)度、發(fā)票取得情況等采用不同的應(yīng)對(duì)策略，做好納稅籌劃工作。

對(duì)于已經(jīng)完工而且已經(jīng)決算的項(xiàng)目，在核定征收改查賬征收前完成發(fā)票開具和相關(guān)納稅申報(bào)事項(xiàng)。對(duì)于已經(jīng)完工但未完成決算的項(xiàng)目，在核定征收改查賬征收前完成決算、發(fā)票開具和相關(guān)納稅申報(bào)事項(xiàng)。對(duì)于未完工而且發(fā)票取得情況預(yù)計(jì)不樂觀的項(xiàng)目，依據(jù)相關(guān)配比性分析結(jié)果，按照“一事一議”的原則，在核定征收改查賬征收前適當(dāng)確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本，完成相應(yīng)的納稅申報(bào)。同時(shí)，通過建立和完善會(huì)計(jì)核算制度，簽訂或者修訂采購合同中有關(guān)發(fā)票的條款，保障查賬征收期間有充分的稅前扣除。對(duì)于未完工而且發(fā)票取得情況預(yù)計(jì)較樂觀的項(xiàng)目，依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》確認(rèn)會(huì)計(jì)收入和成本，并分別依據(jù)增值稅和企業(yè)所得稅的規(guī)定辦理納稅申報(bào)。

掛靠經(jīng)營(yíng)建筑施工企業(yè)普遍具有管理層級(jí)復(fù)雜、粗放式發(fā)展模式、人力資源不穩(wěn)定、混業(yè)經(jīng)營(yíng)等特點(diǎn)，企業(yè)所得稅從核定征收方式改查賬征收方式，既是挑戰(zhàn)，更是機(jī)遇，必將倒逼掛靠經(jīng)營(yíng)建筑施工企業(yè)向管理精細(xì)化、規(guī)范化轉(zhuǎn)變。掛靠經(jīng)營(yíng)建筑施工企業(yè)必須全員參與，主動(dòng)作為，規(guī)范財(cái)務(wù)管理，加強(qiáng)成本核算，準(zhǔn)確計(jì)算利潤(rùn)，科學(xué)納稅籌劃，減少勞工糾紛，推動(dòng)建筑市場(chǎng)健康發(fā)展。