崔旺來 孔凡振 黃江淮

(浙江海洋大學(xué) 經(jīng)濟與管理學(xué)院，浙江 舟山 316022)

隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，資源短缺、環(huán)境污染、生態(tài)退化等問題明顯加劇，人們意識到資源可持續(xù)發(fā)展的重要性，越來越重視生態(tài)文明建設(shè)。黨的十八屆三中全會首次提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計”。[1]中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于統(tǒng)籌推進自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度改革的指導(dǎo)意見》中指出，“編制自然資源資產(chǎn)負債表”，“重點開展自然資源資產(chǎn)價值、國家所有權(quán)、委托代理、收益分配、宅基地‘三權(quán)分置’、自然資源資產(chǎn)負債表、空間開發(fā)權(quán)利等重大理論和實踐問題研究”。[2]在《生態(tài)文明體制改革總體方案》和《編制自然資源資產(chǎn)負債表試點方案》中，強調(diào)將編制自然資源資產(chǎn)負債表擺在國家生態(tài)文明制度建設(shè)的突出位置。

漁業(yè)資源作為自然資源的重要組成部分，其開發(fā)利用一直備受關(guān)注，尤其占漁業(yè)總產(chǎn)量70%以上的海洋漁業(yè)資源更是如此。但近年來，海洋漁業(yè)資源面臨著過度捕撈，近海海域局部污染加劇，航運工程征占海域面積擴大等問題，因此編制海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表，不僅有助于摸清海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)家底，掌握當前海洋漁業(yè)資源開發(fā)利用狀況，而且對建設(shè)海洋牧場和實現(xiàn)海洋漁業(yè)資源的綠色可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。

一、研究基礎(chǔ)與應(yīng)用進展

在國外研究方面，盡管沒有“自然資產(chǎn)負債表”一詞，但在“自然資源核算”“國家資產(chǎn)負債表”等相關(guān)領(lǐng)域已經(jīng)有了較成熟的理論研究與實踐。加拿大、英國、澳大利亞、日本等國家已實現(xiàn)國家資產(chǎn)負債表的定期編制和公布。[3]關(guān)于自然資源核算，目前國際上主要有兩種核算體系與方法：一種是《國民賬戶體系2008》，簡稱SNA2008(System of National Accounts 2008)，最早于1953 年發(fā)布，此后歷經(jīng)數(shù)次修訂完善。SNA1993 首次提出了自然資源核算問題，SNA2008 系統(tǒng)闡述了自然資源資產(chǎn)和環(huán)境方面的關(guān)系，但它并沒有反映經(jīng)濟發(fā)展對資源環(huán)境所造成的負面效應(yīng)。[4-5]另一種是《環(huán)境經(jīng)濟核算體系2012：中心框架》，簡稱SEEA2012(System of Environmental Economic Accounting 2012：Central Framework)，它是SNA 的衛(wèi)星賬戶，第1 版于1993 年制定發(fā)布，在SEEA2012 中系統(tǒng)講述了自然資源資產(chǎn)的子項目界定,并主張設(shè)置環(huán)保支出賬戶和自然資源管理賬戶兩個功能賬戶來核算某一期間內(nèi)相應(yīng)的成本支出。[4-5]挪威、加拿大、澳大利亞等國家針對水資源、森林資源、礦產(chǎn)資源等單體資源進行了對應(yīng)資產(chǎn)負債表的編制探索，豐富了國家資產(chǎn)負債表核算體系。

從國內(nèi)研究進展來看，在自然資源資產(chǎn)負債表總體研究方面，我國正處于積極探索的起步階段，核算框架雖已初步搭建，但核算體系尚不完善，關(guān)鍵問題尚未達成一致。目前自然資源資產(chǎn)負債表編制的主要分歧是負債的定義與計量，核算框架和基本表式設(shè)計等問題，而爭論焦點是自然資源負債的認定。[6]根據(jù)文獻研究，針對自然資源負債的定義主要有三類，第一類直接不予確認，耿建新等[7]結(jié)合SEEA2012，主張單獨設(shè)置環(huán)境保護等功能賬戶來核算環(huán)境成本，通過環(huán)境負債來反映與凈化環(huán)境有關(guān)所需承擔的現(xiàn)時義務(wù)。第二類從資源過耗定義，高敏雪[8]將自然資源過度消耗對未來可持續(xù)發(fā)展造成的影響定義為自然資源負債，正常的資源損耗作為資產(chǎn)減少來處理，張志濤等[6]認為現(xiàn)實中識別資源過耗臨界點的難度又很大。第三類從應(yīng)付成本考慮，封志明等[9]認為自然資源負債是過去一段時期內(nèi)自然資源開發(fā)利用所導(dǎo)致的資源過耗、環(huán)境損害和生態(tài)破壞等理應(yīng)由核算主體所承擔的支出款項，缺少對環(huán)境負面影響和生態(tài)破壞價值的準確計量，缺乏嚴謹?shù)睦碚撟鳛橹巍?/p>

目前，國內(nèi)學(xué)者在水資源、森林資源和礦產(chǎn)資源等單體資源資產(chǎn)負債表的應(yīng)用研究上收獲頗豐，但對于海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表的編制研究卻鮮有涉足。高敏雪[8]從自然資源使用權(quán)益角度，結(jié)合環(huán)境經(jīng)濟核算賬戶設(shè)置，構(gòu)建了重點基于取水權(quán)益的資產(chǎn)負債表體系；秦長海等[10]從水權(quán)益實體、經(jīng)濟部門以及經(jīng)濟體與環(huán)境三個層面提出了債權(quán)債務(wù)關(guān)系的實物型水資源資產(chǎn)負債表表式。張志濤等[6]從森林資源實體、森林資源經(jīng)營權(quán)和森林資源使用權(quán)益三個層面，編制了反映森林資源存量和變動情況的森林資源資產(chǎn)負債表體系；張衛(wèi)民等[11]將服務(wù)于各級政府森林資源資產(chǎn)管理為出發(fā)點，結(jié)合會計基本理論和中國森林資源管理特點，構(gòu)建了森林資源資產(chǎn)負債表核算系統(tǒng)。范振林等[12]結(jié)合礦產(chǎn)資源儲量、礦業(yè)權(quán)出讓、收益和生態(tài)修復(fù)治理等管理流程，重塑了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表編制框架和計量方法。然而海洋漁業(yè)資源由于自身洄游性和公共性等特點，編制海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表所面臨的關(guān)鍵問題更加困難，比如負債的概念難以界定、資產(chǎn)負債表核算的框架構(gòu)建和基本表式設(shè)計難以統(tǒng)一等等，這也是眾多學(xué)者躍躍欲試卻進展緩慢的重要原因之一。

二、海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表表式和指標的構(gòu)建

自然資源資產(chǎn)負債表的編制，根據(jù)現(xiàn)有文獻研究，往往更多關(guān)注能夠量化的實體指標，而很少涉及對環(huán)境因素的核算。從理論上，應(yīng)全局把握海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表核算框架的完整性，需要結(jié)合環(huán)境會計理論，全面考慮環(huán)境因素所造成的價值影響，如生態(tài)修復(fù)成本、環(huán)境價值補償?shù)龋粡膽?yīng)用實踐上，編制海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表核算框架還要考慮現(xiàn)行技術(shù)水平支撐和操作成本優(yōu)化問題，如何以較低的成本換取最大化的效益，這是海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表編制過程中需要關(guān)注的一個重要內(nèi)容。

海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債核算框架主要從資源存量、資源開發(fā)量、資源實際使用量三大層面展開。結(jié)合高敏雪[8]構(gòu)建的資源核算三層框架體系和以水資源為例的資產(chǎn)負債表設(shè)計，這對于海洋漁業(yè)資源核算研究具有重要借鑒和應(yīng)用價值。該項研究以資源過耗為核算出發(fā)點，從資源實體、資源承包經(jīng)營、資源實際使用三個層面進行探究，不僅對資產(chǎn)存量增減變動和綜合環(huán)境經(jīng)濟核算等進行了適當延伸與創(chuàng)新，對進入經(jīng)濟體系和損耗部分進行核算，同時也考慮到了未來經(jīng)濟活動和生態(tài)損耗等影響因素。因此，本文將沿著三層核算框架思路，在自然資源資產(chǎn)負債表編制的架構(gòu)上，充分吸收水資源、森林資源、礦產(chǎn)資源等單體資源資產(chǎn)負債表編制的合理要素，立足于海洋漁業(yè)資源自身特點和需要，以滿足新時代海洋漁業(yè)資源管理新要求為目標，厘清海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表編制的關(guān)鍵問題，探索編制海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表。

（一）海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)、負債概念內(nèi)涵

海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)是一個比較新的概念，這一概念本身可以看出海洋漁業(yè)具有雙重屬性，即海洋漁業(yè)既是一種重要的自然資源，又是一種資產(chǎn)。[13]張曉泉[14]認為，海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)是由某一組織或個人所控制或擁有的，在一定的認識和經(jīng)濟技術(shù)水平條件下，能夠進行開發(fā)利用，并能給其所有者主體帶來一定效益的稀缺海洋漁業(yè)資源。海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)是資源性資產(chǎn)，其實物形態(tài)是海洋漁業(yè)資源，其價值形態(tài)是海洋漁業(yè)資產(chǎn)。漁業(yè)資源作為生物資源的重要組成部分，付秀梅等[15]認為海洋生物資源資產(chǎn)是指國家擁有，由被授權(quán)的各級政府及其他社會主體管理、使用，通過過去交易產(chǎn)生的，在一定經(jīng)濟技術(shù)水平下，預(yù)期能夠帶來經(jīng)濟收益、生態(tài)收益及社會收益的稀缺性資源。綜上研究所述，本文認為海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)是指擁有、控制或授權(quán)管理海洋漁業(yè)資源的使用主體在進行海洋漁業(yè)生產(chǎn)活動過程中能取得效益流入的稀缺性漁業(yè)資源。根據(jù)其來源不同，海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)可劃分為有形資產(chǎn)與無形資產(chǎn)。有形資產(chǎn)是指海洋經(jīng)濟性生物資源（魚類、蝦蟹類、貝類、海藻類等）和適宜性漁業(yè)海域資源（海域面積、水域質(zhì)量）等實體資源資產(chǎn)；而無形資產(chǎn)是指依托于實體資源所形成的海洋漁業(yè)生態(tài)資源資產(chǎn)。[16-17]理論上，海洋經(jīng)濟性生物資源、適宜性漁業(yè)海域資源以及漁業(yè)生態(tài)資源都應(yīng)作為海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)進行核算，但實際上，鑒于技術(shù)可行性和成本優(yōu)化原則，通常主要以海洋經(jīng)濟性生物資源（魚類、蝦蟹類、貝類、海藻類等）和適宜性漁業(yè)海域資源（海域面積、水域質(zhì)量）為主要對象進行核算。

相比于海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)內(nèi)涵的清晰界定，海洋漁業(yè)資源負債的界定難度更大。一方面，無論是國民經(jīng)濟核算體系（SNA2008）還是環(huán)境經(jīng)濟核算體系（SEEA2012）均未提出自然資源負債的概念[18]；另一方面，眾多學(xué)者對自然資源負債存在爭議，尚未達成一致觀點。[7-9]本文認為在越來越重視可持續(xù)發(fā)展理論和綠色經(jīng)濟前提下，結(jié)合對自然資源負債的探討，無論從海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債報表體系的完整性，還是體現(xiàn)報表決策有用的角度，海洋漁業(yè)資源負債確認都有其必要性。

海洋漁業(yè)資源負債是一個復(fù)雜概念體系，是自然資源負債在海洋漁業(yè)資源核算領(lǐng)域的細化與延伸，其概念主要涉及資源過耗和環(huán)境修復(fù)。[19]除了可以核算的實體資源負債，如生物性資源減少，還包括環(huán)境污染影響、生態(tài)修復(fù)成本等隱性負債核算。結(jié)合自然資源負債的定義，海洋漁業(yè)資源負債可定義為：擁有、控制或授權(quán)管理海洋漁業(yè)資源的使用主體在進行社會生產(chǎn)活動過程中，對海洋漁業(yè)資源過度消耗及造成生態(tài)環(huán)境破壞所要付出的“欠賬”成本，旨在反映對未來經(jīng)濟活動產(chǎn)生的影響、對生態(tài)價值補償?shù)暮饬?。海洋漁業(yè)資源負債只將漁業(yè)資源過度消耗的部分進行確認，正常的消耗作為海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)減少來處理。海洋漁業(yè)資源過耗是指人類的漁業(yè)生產(chǎn)活動遠遠超出了海洋漁業(yè)資源容量和資源自身的調(diào)節(jié)能力，對海洋漁業(yè)資源可持續(xù)利用和漁業(yè)資源質(zhì)量產(chǎn)生不利影響，進而影響到生態(tài)環(huán)境系統(tǒng)。由此形成了對未來海洋漁業(yè)生產(chǎn)活動的負債、對生態(tài)環(huán)境的負債，由于難以通過實物量來直接計量，因此需要借助于生態(tài)價值補償?shù)睦碚撗芯亢蛢r值轉(zhuǎn)換的專業(yè)手段。目前，海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債核算仍處于積極探索的階段，[16，20]從實用性和可操作性出發(fā)，本文主要以實物量核算為主，其中適當引入價值量核算，進一步轉(zhuǎn)換成能夠綜合量化的價值指標。

（二）海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表編制路徑

資源核算是對進入或者預(yù)期進入經(jīng)濟生產(chǎn)活動領(lǐng)域所涵蓋部分的核算，資源消耗同樣也發(fā)生在該過程中，因此也包括因過度消耗造成的對未來生產(chǎn)活動以及生態(tài)環(huán)境的價值補償?shù)暮怂?，因此，海洋漁業(yè)資源只有進入經(jīng)濟體系之中，才能對其進行直接或間接核算，才能體現(xiàn)和明確其資源價值。

結(jié)合“三權(quán)分置”改革試點，海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表的編制研究主要從以下三個層面展開：一是資源實體存量層面。編制海洋漁業(yè)資源存量及變動核算表。這一層面的設(shè)計目標是明確海洋漁業(yè)資源存量及其變化情況，顯示核算期間某一海域海洋漁業(yè)資源期初與期末存量靜態(tài)表現(xiàn)，反映當期漁業(yè)資源資產(chǎn)存量變動情況，預(yù)測海洋漁業(yè)資源長期發(fā)展變化趨勢。核算對象的范圍主要是海洋經(jīng)濟性生物資源和適宜性漁業(yè)海域資源。核算表式從實物量和價值量維度，參考環(huán)境經(jīng)濟核算體系中環(huán)境資產(chǎn)賬戶設(shè)計。在這里，海洋經(jīng)濟性生物資源是指能夠帶來重要經(jīng)濟價值的海洋漁業(yè)資源。[15]一般包括天然型生物資源、養(yǎng)殖型生物資源和其他經(jīng)濟生物資源。適宜性漁業(yè)海域資源是指具備海洋漁業(yè)資源生存的海域，能夠適合野生捕撈和養(yǎng)殖用海等漁業(yè)經(jīng)濟活動的海洋空間資源，主要衡量指標有海域面積、水域質(zhì)量。[16]二是資源開發(fā)經(jīng)營層面。編制海洋漁業(yè)資源經(jīng)營權(quán)益變動表，一般要體現(xiàn)實物量和價值量兩個維度。這一層面的設(shè)計目標是在海洋漁業(yè)資源存量及其變化的基礎(chǔ)上，從整體開發(fā)經(jīng)營的角度，明確進入經(jīng)濟體系的海洋漁業(yè)資源，顯示進入經(jīng)濟體系的海洋漁業(yè)資源存量和當期增減變化情況，為進一步掌握資源實際開發(fā)利用提供參考。核算對象對應(yīng)國民資產(chǎn)負債表中所涵蓋的海洋漁業(yè)資源，即進入經(jīng)濟體系中能給開發(fā)經(jīng)營者帶來現(xiàn)實或預(yù)期經(jīng)濟利益的海洋漁業(yè)資源。表式設(shè)計根據(jù)開發(fā)經(jīng)營權(quán)屬劃分為國家、集體、個人或企業(yè)等核算主體。我國法律規(guī)定，海洋資源歸國家所有，但資源經(jīng)營使用權(quán)可以流通轉(zhuǎn)讓。[21-22]這就明確了海洋漁業(yè)資源核算主體責(zé)任，可實現(xiàn)對進入經(jīng)濟體系的海洋漁業(yè)資源進行核算，卻也為開發(fā)經(jīng)營確權(quán)增加了難度。三是資源實際使用權(quán)益層面。編制基于使用權(quán)益的海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表，主要有海域使用權(quán)和生物捕撈權(quán)。這一層面的設(shè)計目標是在明確經(jīng)營權(quán)屬的前提下，顯示某一時期海洋漁業(yè)資源可使用權(quán)益資產(chǎn)和實際使用權(quán)益資產(chǎn)以及兩者之間的差額，一般多出現(xiàn)過度使用的情況，這也正是我們要著力揭示海洋漁業(yè)資源負債的關(guān)鍵。這一層面的核算應(yīng)當站在海洋漁業(yè)資源使用全局的高度，通過核算某一海域漁業(yè)資源使用權(quán)益的資產(chǎn)負債表，經(jīng)過分類匯總，得到整體綜合使用權(quán)益的海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表。

在海洋漁業(yè)資源核算框架思路下，還需要關(guān)注到海洋漁業(yè)資源自身的獨特性。（1）共有性。海洋漁業(yè)資源既有區(qū)域性和動態(tài)性等特征，又有流動性和立體性等屬性。[23]這使得漁業(yè)資源在產(chǎn)權(quán)確定方面存有難度，在對公共漁業(yè)資源的開發(fā)上，其核算責(zé)任主體的落實比較復(fù)雜。（2）洄游性。受生活環(huán)境和生理習(xí)性影響，海洋漁業(yè)生物資源往往會形成定期、定向的洄游活動，不同生物有不同的洄游路線和洄游規(guī)律，如我國東海帶魚春季北上夏季南下，造成空間位移并呈現(xiàn)出季節(jié)性變化，致使?jié)O業(yè)資源量難以進行準確核算。[24]（3）易腐性。由于微生物分泌的酶素和幾何級數(shù)繁殖方式，海洋漁業(yè)生物資源會被快速分解、消耗，最終腐敗變質(zhì)。[24]因此，在核算海洋漁業(yè)資源存量及其變化情況時，應(yīng)以現(xiàn)代信息技術(shù)為支撐，借助地理信息系統(tǒng)和生物遙感監(jiān)測技術(shù)，以實物量核算為基礎(chǔ)，兼顧價值量核算，以便準確反映海洋漁業(yè)資源存量及其總體變化趨勢。

（三）海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表基本表式框架

沿著漁業(yè)資源三層核算框架思路，本研究分別從海洋漁業(yè)資源實體、海洋漁業(yè)資源開發(fā)經(jīng)營、海洋漁業(yè)資源實際使用權(quán)益層面設(shè)計相應(yīng)的核算指標和表式架構(gòu)，但在目前的探索研究階段，考慮到操作可行性和成本優(yōu)化原則，可安排關(guān)鍵指標優(yōu)先計量核算，重點討論基于使用權(quán)益的海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表。

從我國海洋漁業(yè)資源保護和利用的角度考慮，海洋漁業(yè)資源面臨的最突出問題是海洋漁業(yè)資源過度捕撈，適宜性漁業(yè)海域資源減少。海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)管理的有效措施之一是限制捕撈努力量，加強產(chǎn)出端控制，從而控制最終漁獲量，同時強調(diào)資源開發(fā)與環(huán)境保護的協(xié)調(diào)，關(guān)注生態(tài)環(huán)境所造成的影響，例如劃定海洋漁業(yè)資源生態(tài)保護紅線，實施捕撈總量管理制度。[25]但是，目前由于缺乏對海洋漁業(yè)資源生態(tài)破環(huán)影響的全面檢測，使得生態(tài)破壞所造成的環(huán)境負債難以統(tǒng)一計量。因此，本文重點關(guān)注資源功能方面的負債，隨著對研究的深入和現(xiàn)代信息技術(shù)的應(yīng)用，將進一步考慮生態(tài)耗減的負債計量與核算，逐步完善資產(chǎn)負債表核算體系。[26]

圖1 海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債核算的三層框架體系

1.海洋漁業(yè)資源實物量核算表

海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)核算主要針對經(jīng)濟性生物資源和適宜性漁業(yè)海域資源兩個指標展開。經(jīng)濟性生物資源資產(chǎn)一般用資源蘊藏量來表征，分為天然型、養(yǎng)殖型和其他類型。適宜性漁業(yè)海域資源資產(chǎn)直接用海域面積來表征，按照海域生產(chǎn)作業(yè)類型來劃分。

（1）經(jīng)濟性生物資源資產(chǎn)。經(jīng)濟性生物資源是海洋漁業(yè)資源組成的關(guān)鍵部分，是海洋漁業(yè)資源計量核算的主要方面。經(jīng)濟性生物資源主要包括天然型生物資源、養(yǎng)殖型生物資源和其他經(jīng)濟生物資源。[15]通過對某一海域內(nèi)經(jīng)濟性生物資源期初和期末靜態(tài)時點進行核算，反映某一海域內(nèi)核算期間的海洋經(jīng)濟性生物資源資產(chǎn)狀況，揭示國家海洋漁業(yè)資源管理與利用狀況。海洋經(jīng)濟性生物資源資產(chǎn)價值，一般是在數(shù)量、質(zhì)量核算的基礎(chǔ)上，利用市場價格參數(shù)抽樣調(diào)查和資源估價技術(shù)手段進行核算。[16]經(jīng)濟性生物資源實體存量及變動表設(shè)計如表1 所示。

表1 海洋經(jīng)濟性生物資源資產(chǎn)實物量存量及變動表 kg

（2）適宜性漁業(yè)海域資源。適宜性漁業(yè)海域資源是海洋漁業(yè)資源生存與發(fā)展的根本所在，為海洋經(jīng)濟性生物資源提供了生存空間。為了更好地衡量和評價適宜性漁業(yè)海域資源使用狀況，通常選取海域面積作為最基本的核算指標，通過對某一期間內(nèi)適宜性漁業(yè)海域面積期初和期末靜態(tài)時點進行核算，反映某一海域核算期間的適宜性漁業(yè)海域資源資產(chǎn)使用狀況。海域海水質(zhì)量也是適宜性漁業(yè)海域資源衡量的重要方面，目前來說，這一層面主要針對海域面積進行核算，后續(xù)研究將逐步完善。為了增加資源核算的科學(xué)性和表式設(shè)計的合理性，可同樣從實物量和價值量兩個維度展開，核算出適宜性漁業(yè)海域資源的綜合價值。適宜性漁業(yè)海域資源實體存量及變動表設(shè)計如表2 所示。

表2 適宜性漁業(yè)海域資源資產(chǎn)實物量存量及變動表 km2

2.海洋漁業(yè)資源經(jīng)營權(quán)益核算表

經(jīng)營權(quán)益是對進入經(jīng)濟體系中價值流通領(lǐng)域內(nèi)資源的經(jīng)營管理權(quán)利。經(jīng)營權(quán)益是一種無形資產(chǎn)，主要因政策調(diào)整和經(jīng)營權(quán)承包流轉(zhuǎn)而導(dǎo)致經(jīng)營權(quán)益發(fā)生增減變化。核算對象是確立權(quán)屬后進入經(jīng)濟流通體系的海洋漁業(yè)資源，核算責(zé)任主體根據(jù)海洋漁業(yè)資源經(jīng)營使用權(quán)屬可劃分為國有、集體、個人和企業(yè)。這一層面海洋漁業(yè)資源經(jīng)營權(quán)益核算表的設(shè)計可重點關(guān)注適宜性漁業(yè)海域資源。一般來講，海洋生物資源隨海域承包經(jīng)營權(quán)益一同流轉(zhuǎn)。[21，27]再分類指標是指因政府政策調(diào)整而導(dǎo)致海洋漁業(yè)適宜性海域和人為征占海域之間的資源相互轉(zhuǎn)化。[6]例如，通航海域由于航線調(diào)整轉(zhuǎn)化為適應(yīng)性漁業(yè)海域資源，屬于再分類增加；由于海洋礦產(chǎn)資源勘探或開發(fā)，導(dǎo)致原本適應(yīng)性漁業(yè)海域資源被占用，海域面積減少，屬于再分類減少?？紤]到適宜性漁業(yè)海域資源的非連續(xù)性和轉(zhuǎn)化性，一般先通過核算單個海域漁業(yè)資源開發(fā)經(jīng)營權(quán)益，然后逐步形成對國家海洋漁業(yè)資源開發(fā)經(jīng)營權(quán)益的核算。在國家積極推動海洋漁業(yè)資源產(chǎn)權(quán)化改革的形勢下，編制海洋漁業(yè)資源經(jīng)營權(quán)益核算表，有利于明確經(jīng)營核算責(zé)任主體，加快推動海洋漁業(yè)資源經(jīng)營使用權(quán)的流轉(zhuǎn)，進一步優(yōu)化和完善適宜性漁業(yè)海域資源經(jīng)營權(quán)益核算。適宜性漁業(yè)海域資源經(jīng)營權(quán)益表式設(shè)計如表3所示。

表3 適宜性漁業(yè)海域資源經(jīng)營權(quán)益變動表 km2

3.基于使用權(quán)益的海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表

編制基于使用權(quán)益的海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表，可重點針對經(jīng)濟性生物資源使用權(quán)益（具體指捕撈權(quán)益）和適宜性漁業(yè)海域資源使用權(quán)益指標。一方面，通過經(jīng)濟性生物資源和適宜性海域資源指標來直接反映海洋漁業(yè)資源的可持續(xù)發(fā)展程度，這是海洋漁業(yè)資源使用權(quán)益的最直接體現(xiàn)。另一方面，在漁業(yè)資源資產(chǎn)宏觀管理中，國家非常重視海域資源使用管理和漁業(yè)資源捕撈量總量管控，對魚類、蝦蟹、貝類實施海洋捕撈總量管理制度，通過設(shè)置總允許捕撈量、限額捕撈量、配額捕撈量指標來嚴格管控。[28-30]從宏觀價值管理出發(fā)，編制基于使用權(quán)益的海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表，有利于從資源實際使用權(quán)益角度對海洋漁業(yè)資源進行開發(fā)利用和價值管理。

借鑒企業(yè)資產(chǎn)負債表構(gòu)成的三要素——資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益，考慮到海洋漁業(yè)資源產(chǎn)權(quán)化改革尚在進行、海洋漁業(yè)資源產(chǎn)權(quán)疊加不明晰的現(xiàn)狀，本研究認為，可擇取資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)三要素作為海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表設(shè)計的基礎(chǔ)指標。首先把明確產(chǎn)權(quán)或能夠認定的海洋漁業(yè)資源使用權(quán)益視為進入經(jīng)濟體系的初始“資產(chǎn)”，在實物核算上對應(yīng)總允許捕撈量，然后將海洋漁業(yè)資源實際捕撈量與確權(quán)后總允許捕撈量作比較，當實際捕撈量小于總允許捕撈量時相當于“資產(chǎn)”的抵減，反之就形成了“負債”，而資產(chǎn)減去負債的差值部分定義為基于使用權(quán)益層面的海洋漁業(yè)資源“凈資產(chǎn)”指標，一般來講，正值意味著當期海洋漁業(yè)資源捕撈權(quán)益的結(jié)余，負值意味著海洋漁業(yè)資源的過度消耗。另外，根據(jù)“資產(chǎn)-負債=凈資產(chǎn)”的恒等關(guān)系式，通過海洋漁業(yè)資源核算可得出期末海洋漁業(yè)資源各要素的總量情況，并通過凈資產(chǎn)存量及流量變動來掌握核算期間海洋漁業(yè)資源的總體利用程度。[31]

為更好掌握海洋漁業(yè)資源長期變化趨勢和滿足資源總體評估需要，引入會計結(jié)算賬目中的四柱結(jié)算或四柱平衡法，其基本關(guān)系為“期初存量+當期增加量-當期減少量=期末存量”的動態(tài)平衡關(guān)系式，[10]它將特定時點（一般是期初和期末）的靜態(tài)資產(chǎn)負債表聯(lián)系起來，構(gòu)成反映某一期間動態(tài)增減變化情況的海洋漁業(yè)資源存量核算表、經(jīng)營權(quán)益表和實際使用權(quán)益表等基本表式。[8]通過資產(chǎn)負債表體系，不僅可以從不同層面反映出海洋漁業(yè)資源在特定時點的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)存量狀況，還可以顯示出海洋漁業(yè)資源在核算過程中所出現(xiàn)的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)的動態(tài)增減變化程度。

（1）經(jīng)濟性生物資源捕撈過耗。生物學(xué)通常有捕撈量是環(huán)境容納量1/2時的生長速度最快的理想化模型，漁業(yè)捕撈中同樣有捕撈量低于漁業(yè)資源增長量的最佳原則。[30]國家相關(guān)部門劃定了不同海域的海洋資源生態(tài)保護紅線，實施了漁業(yè)資源捕撈總量管理制度等，針對生物資源損耗嚴重的海域采取配額與限額捕撈相結(jié)合的方式開展試點，[29-30]加強漁業(yè)捕撈產(chǎn)出控制，并將核算責(zé)任落實到使用權(quán)益主體上?；诤Ｑ蠼?jīng)濟性生物捕撈權(quán)益的資產(chǎn)負債表編制，把總允許捕撈量指標下分配的期初捕撈量作為資產(chǎn)初始計量，實際捕撈量超過總允許捕撈量的部分定義為負債，資產(chǎn)減去負債的部分就是凈資產(chǎn)。具體表式設(shè)計如表4 所示。

表4 基于海洋經(jīng)濟性生物捕撈權(quán)益的資產(chǎn)負債表 kg

（2）適宜性漁業(yè)海域資源耗減。國家為了經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展，在海洋漁業(yè)適宜性生長海域圈定了海洋資源生態(tài)保護紅線，在資源保護區(qū)內(nèi)，嚴格控制海底礦產(chǎn)勘探和航道占用海域面積，海域征占面積不能超過定額上限?；谶m宜性漁業(yè)海域使用權(quán)益的資產(chǎn)負債表編制，把期初分配的適宜性漁業(yè)海域征占面積定額作為資產(chǎn)初始計量，實際征占超過定額的部分定義為負債，資產(chǎn)減去負債的部分就是凈資產(chǎn)。具體表式設(shè)計如表5 所示。

表5 基于適宜性漁業(yè)海域使用權(quán)益的資產(chǎn)負債表 km2

三、討論與展望

編制海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表是在前人研究基礎(chǔ)上，結(jié)合海洋漁業(yè)資源的實際需要，針對編制過程中所面臨的關(guān)鍵問題深入研究，考慮到可操作性和成本優(yōu)化原則，提出海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)、負債的概念內(nèi)涵，構(gòu)建出海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債核算的三層框架體系。同時，本研究體系中仍有許多待完善的地方，比如資源承載臨界點（總允許捕撈量、海域征占面積定額）的確認、核算指標設(shè)置的細化與延伸、實物量指標與價值量指標的深度聯(lián)系等等?，F(xiàn)階段，無論是國家還是地方政府對自然資源資產(chǎn)負債表的編制探索，都主要借助實體資源存量及其變動來反映，目前根本無法滿足本研究提出的適宜性漁業(yè)海域經(jīng)營權(quán)益表和基于使用權(quán)益的海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表的編制。[8，21]但是隨著科學(xué)技術(shù)水平的提升和生態(tài)文明體制改革的深入，這一情況相信必將有所改變。從總體規(guī)劃上，應(yīng)遵循先實物后價值、先存量后流量、先分類后綜合的編制路徑進行統(tǒng)籌，[32-33]因此編制海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表前路漫漫而任重道遠。

海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表的編制是一項復(fù)雜的系統(tǒng)性工程，今后需要努力的方向是：第一，編制海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表，統(tǒng)一核算口徑是關(guān)鍵。統(tǒng)一核算口徑與指標，這不僅便于實現(xiàn)地方試點與國家層面的數(shù)據(jù)整合與數(shù)據(jù)聯(lián)系，形成多層面多途徑的海洋漁業(yè)資源核算；還利于水資源、森林資源、海洋漁業(yè)資源等單體資源間的橫向比較以及進行時間序列分析。第二，編制海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表，融合“互聯(lián)網(wǎng)+”是未來。注重資源數(shù)據(jù)庫建設(shè)，實現(xiàn)對廣泛調(diào)研數(shù)據(jù)的共建、整合與共享，并依托大數(shù)據(jù)技術(shù)開展數(shù)據(jù)的存量與流量監(jiān)測，對海洋漁業(yè)資源進行趨勢預(yù)測、動態(tài)分析、整體評價等。[16]第三，編制海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表，應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)是突破。借助區(qū)塊鏈技術(shù)，利于海洋漁業(yè)資源的價值評估，實現(xiàn)海洋漁業(yè)資源實物量與價值量的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換。[34]通過海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表編制研究，為海洋漁業(yè)資源監(jiān)測預(yù)警和決策制定提供助力，也為加快海洋牧場建設(shè)和提高海洋漁業(yè)綠色可持續(xù)發(fā)展提供重要支持。[29]