陳曉琳

停車場(chǎng)所的建造開(kāi)發(fā)，是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目基礎(chǔ)設(shè)施的重要組成部分，也是當(dāng)今房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)時(shí)需要考慮的一個(gè)重要因素。通過(guò)對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)停車場(chǎng)所的相關(guān)會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的分析，探討實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題。

一、停車場(chǎng)所的主要分類

1.利用地上公共基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所。指利用小區(qū)通道、架空層等形成的地上停車場(chǎng)所。

2.利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)。第一種是利用普通的地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)，這種停車場(chǎng)所房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)擁有其產(chǎn)權(quán)，可以將其租賃或銷售;第二種是利用人防配套設(shè)施形成的停車場(chǎng)所，這也是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)行業(yè)內(nèi)比較常見(jiàn)的類型。根據(jù)《人防法》的規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)時(shí)，須建造一定面積的人防設(shè)施。由于地下設(shè)施的開(kāi)發(fā)成本較高，因此將人防設(shè)施改造成地下停車場(chǎng)所是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的最好選擇。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)這部分只有使用權(quán)和代管權(quán)，并無(wú)產(chǎn)權(quán)。

3.單獨(dú)建造的停車場(chǎng)所。是指不依附其他建筑物獨(dú)立存在的停車場(chǎng)所。我們熟悉的是整幢建筑物都用于車輛停放的停車場(chǎng)。

二、對(duì)不同類別停車場(chǎng)所的會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理

1.單獨(dú)建造的停車場(chǎng)所的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)單獨(dú)建造的停車場(chǎng)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，直接計(jì)入停車場(chǎng)所的實(shí)際成本。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在停車場(chǎng)所移交購(gòu)買方并開(kāi)出發(fā)票結(jié)算時(shí)確認(rèn)銷售實(shí)現(xiàn)同時(shí)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。開(kāi)發(fā)企業(yè)打算長(zhǎng)期出租停車場(chǎng)所時(shí)，應(yīng)與承租方簽訂租賃合同或協(xié)議，將停車場(chǎng)所的實(shí)際成本從“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”科目轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”科目。若房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與承租方簽訂租賃合同時(shí)尚未取得產(chǎn)權(quán)證，應(yīng)將取得的租金作為預(yù)收賬款處理，待產(chǎn)權(quán)證頒發(fā)后再轉(zhuǎn)為營(yíng)業(yè)收入。將出租的停車場(chǎng)所改變用途對(duì)外銷售的，應(yīng)按其對(duì)外銷售的合同價(jià)款確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，并按攤余價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本。

稅務(wù)處理方面，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售停車場(chǎng)所，應(yīng)交納土地增值稅、增值稅、印花稅和企業(yè)所得稅。在計(jì)算土地增值稅和企業(yè)所得稅時(shí)，建造停車場(chǎng)所時(shí)發(fā)生的成本費(fèi)用可據(jù)實(shí)扣除。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)出租停車場(chǎng)所，取得的租金應(yīng)作為應(yīng)納稅所得額，交納房產(chǎn)稅、增值稅和企業(yè)所得稅。

2.利用地下配套設(shè)施形成的停車場(chǎng)所的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理。利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所，屬于公共配套設(shè)施。因此建造這類停車場(chǎng)所發(fā)生的成本應(yīng)歸集到公共配套設(shè)施費(fèi)，而非開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本。

（1）普通地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所。普通地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所，應(yīng)屬于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)的可以有償轉(zhuǎn)讓的營(yíng)業(yè)性公共配套設(shè)施。因此，普通地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所應(yīng)作為獨(dú)立的成本核算對(duì)象，通過(guò)“開(kāi)發(fā)成本配套設(shè)施開(kāi)發(fā)”科目核算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售或出租普通地下設(shè)施形成的停車場(chǎng)的會(huì)計(jì)處理和涉稅處理與銷售或出租單獨(dú)建造的停車場(chǎng)所的處理基本一致。

（2）人防設(shè)施形成的停車場(chǎng)所。人防設(shè)施形成的停車場(chǎng)所是由人防設(shè)施改造而成的。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，人防設(shè)施是不能有償轉(zhuǎn)讓的非營(yíng)利性公共配套設(shè)施。如果人防設(shè)施與商品房同時(shí)建設(shè)，則應(yīng)于成本發(fā)生時(shí)直接計(jì)入受益成本核算對(duì)象的“公共配套設(shè)施費(fèi)”成本項(xiàng)目。如果不是與商品房同步建設(shè)，或雖同步建設(shè)，但發(fā)生的人防設(shè)施費(fèi)涉及多個(gè)成本核算對(duì)象，則先通過(guò)“開(kāi)發(fā)成本一配套設(shè)施”科目歸集成本，待完工后再按分配標(biāo)準(zhǔn)計(jì)入受益成本核算對(duì)象的“公共配套設(shè)施費(fèi)”項(xiàng)目，并入可售建造面積的成本。

由于《人防法》規(guī)定房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)人防設(shè)施有使用權(quán)和代管權(quán)，因此房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可以將人防設(shè)施改造成停車場(chǎng)所出租獲利，但并不能將其銷售。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)每月確認(rèn)租金收入，并繳納增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅和企業(yè)所得稅。由于人防設(shè)施的建造成本已作為公共配套設(shè)施費(fèi)攤?cè)肟墒劢ㄔ烀娣e的成本，因此在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不可重復(fù)扣除其成本。

三、停車場(chǎng)所的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理存在的主要問(wèn)題

1.普通地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所成本計(jì)算方法不合理。普通地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所一般采用傳統(tǒng)的建筑面積法進(jìn)行成本核算。與商品房屋成本核算存在類似的問(wèn)題，停車場(chǎng)所的售價(jià)會(huì)因?yàn)榉轿?、面積等有所差異。重要的是，建造房屋和建造停車場(chǎng)所的成本相差較大，一般來(lái)說(shuō)地下建筑物的建造成本比地上建造物建造成本高很多，按現(xiàn)行這種單一的成本分配方法對(duì)成本進(jìn)行分?jǐn)偛槐M科學(xué)。

2.人防設(shè)施形成的停車場(chǎng)所的銷售問(wèn)題。房地產(chǎn)業(yè)內(nèi)較為普遍的一種做法是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與購(gòu)房者或承租方簽訂長(zhǎng)期租賃合同，約定租賃期限和房屋使用期限相同;另一種做法是購(gòu)房者購(gòu)買停車場(chǎng)所使用權(quán)，購(gòu)買合同約定使用年限為40年或50年。不少業(yè)主認(rèn)為人防設(shè)施的開(kāi)發(fā)費(fèi)用進(jìn)入了公攤費(fèi)用，應(yīng)屬全體業(yè)主共有財(cái)產(chǎn)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)無(wú)權(quán)擁有此類停車場(chǎng)所。根據(jù)財(cái)稅函[2005]第181號(hào)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)這種長(zhǎng)期租賃行為不能認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)永久使用權(quán)，目前房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)這一行為是否等同于銷售尚無(wú)明確規(guī)定。

四、針對(duì)以上存在問(wèn)題提出的業(yè)務(wù)處理建議

1.改進(jìn)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)成本核算方法。就房開(kāi)企業(yè)對(duì)普通地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)的成本核算來(lái)說(shuō)，可采用平均售價(jià)系數(shù)分?jǐn)偡ㄟM(jìn)行成本分?jǐn)?，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行改進(jìn)。將房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品按用途分為幾大類，如商品房、營(yíng)業(yè)用房、停車場(chǎng)所等。將商品房的平均售價(jià)作為參數(shù)，結(jié)合各類產(chǎn)品的平均售價(jià)計(jì)算成本分?jǐn)傁禂?shù)，按停車場(chǎng)所的分?jǐn)傁禂?shù)計(jì)算停車場(chǎng)所的總分?jǐn)偝杀?。這種核算方法能使成本與售價(jià)得到較好的配比

2.改進(jìn)對(duì)人防設(shè)施形成的停車場(chǎng)所的財(cái)稅處理。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與承租方簽訂長(zhǎng)期租賃合同的做法無(wú)異于銷售，實(shí)際上房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將人防設(shè)施形成的停車場(chǎng)所的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給了購(gòu)買者。從房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的角度，此舉屬于合理避稅行為;從國(guó)家的角度，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)這一行為造成了國(guó)家稅收的流失;從購(gòu)買者的角度，交付的租金相當(dāng)于購(gòu)買價(jià)款，卻沒(méi)有得到產(chǎn)權(quán)，應(yīng)有權(quán)益沒(méi)有保障。為了進(jìn)一步促進(jìn)入防工程的開(kāi)發(fā)建設(shè)，目前廣州、重慶、上海等少數(shù)城市的政府已發(fā)布文件，明確指出“人防車位可以辦理產(chǎn)權(quán)證”，也是為了理順人防部門、業(yè)主、房開(kāi)公司和物業(yè)公司之間的關(guān)系，減少產(chǎn)權(quán)糾紛。相關(guān)部門應(yīng)對(duì)這一業(yè)務(wù)的處理作出更加明細(xì)的指引，更好地維護(hù)各方的合法權(quán)益。