羅 敏

(武漢大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢430072)

建立現(xiàn)代財(cái)政制度是我國(guó)新一輪財(cái)稅體制改革的主要目標(biāo)，十九屆四中全會(huì)對(duì)加快建立完善現(xiàn)代財(cái)政制度亦提出新的更高要求。深化稅收制度改革、完善稅收治理體系作為完善現(xiàn)代財(cái)政制度的題中應(yīng)有之意，稅收征納環(huán)節(jié)中的各項(xiàng)稅收制度亦應(yīng)當(dāng)同步跟進(jìn)完善。退稅制度“位居一線”，牽涉稅收征管機(jī)關(guān)與全體納稅人，其能否準(zhǔn)確傳達(dá)現(xiàn)代財(cái)政制度精神、體現(xiàn)國(guó)家治理現(xiàn)代化智慧，至關(guān)重要。鑒于此，以國(guó)內(nèi)熱議的退稅案為起點(diǎn)，梳理與檢視我國(guó)的退稅制度，并對(duì)之予以法治化改造，是退稅制度契合稅收實(shí)質(zhì)正義、助力完善現(xiàn)代財(cái)政制度的必由之路。

一、問(wèn)題導(dǎo)出：圣萊達(dá)退稅案引發(fā)的爭(zhēng)議

2019年7月11日，寧波圣萊達(dá)電器股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)圣萊達(dá))披露一則收到慈城稅務(wù)所退稅250萬(wàn)元的公告，引發(fā)國(guó)民熱議。根由在于，2018年5月10日中國(guó)證監(jiān)會(huì)《行政處罰決定書(shū)》(〔2018〕33號(hào)文)認(rèn)定圣萊達(dá)2015年度虛構(gòu)影視版權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，虛增收入和利潤(rùn)1000萬(wàn)元，虛增凈利潤(rùn)750萬(wàn)元，對(duì)圣萊達(dá)責(zé)令改正，給予警告，并處于60萬(wàn)元罰款。圣萊達(dá)正是根據(jù)此項(xiàng)中國(guó)證監(jiān)會(huì)的處罰決定書(shū)，在按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求對(duì)上述錯(cuò)誤進(jìn)行更正后，向慈城稅務(wù)所申請(qǐng)就虛增收入和利潤(rùn)而多交的250萬(wàn)元企業(yè)所得稅進(jìn)行退稅并得到了全額退還。顯然，圣萊達(dá)財(cái)務(wù)造假、虛增收入被證監(jiān)會(huì)處罰決定書(shū)“蓋章確認(rèn)”，圣萊達(dá)在事發(fā)敗露后依法退稅，竟“毫發(fā)無(wú)損”地全額退回多繳納的稅款。財(cái)務(wù)造假、虛增收入和利潤(rùn)后“依法”申請(qǐng)退稅反倒“賺錢(qián)”，無(wú)異于鼓勵(lì)財(cái)務(wù)造假！毫無(wú)疑問(wèn)，圣萊達(dá)退稅案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)是依《稅收征管法》進(jìn)行的依法退稅。但是，納稅人存在令人深?lèi)和唇^的惡意財(cái)務(wù)造假行為，顯然屬于有過(guò)錯(cuò)的納稅人，竟然可以完好無(wú)損地退稅，不僅違反了人們心中樸素的正義認(rèn)知，更是將稅務(wù)機(jī)關(guān)推到了風(fēng)口浪尖——今后面對(duì)納稅人的退稅申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)如何自處？是否會(huì)在依法辦理后仍詰難不斷？平心而論，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法退稅并無(wú)可苛責(zé)之處，此時(shí)亟需反思的應(yīng)當(dāng)是稅法規(guī)范即退稅制度本身?！靶问椒傻膬?nèi)容可能自始即不符合稅收的實(shí)質(zhì)正義標(biāo)準(zhǔn)”[1]，退稅制度的內(nèi)容是否并不符合稅收的實(shí)質(zhì)正義標(biāo)準(zhǔn)，而使得依法辦理退稅反倒招致正義的拷問(wèn)，尤值反思。在現(xiàn)代財(cái)政制度視域下，“現(xiàn)代財(cái)政制度滋養(yǎng)現(xiàn)代國(guó)家治理體系”[2]，退稅制度既是現(xiàn)代財(cái)政制度的重要一環(huán)，更是反映現(xiàn)代國(guó)家治理體系的重要面向，因此，其適用與優(yōu)化問(wèn)題亟需廓清。

二、現(xiàn)狀檢視：退稅制度法律文本梳理及實(shí)踐檢視

(一)退稅制度的法律文本梳理

我國(guó)納稅人退稅規(guī)則散見(jiàn)于《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則、《海關(guān)法》以及《進(jìn)出口關(guān)稅條例》之中(參見(jiàn)表1)。表1所示法律法規(guī)對(duì)納稅人退還稅款的規(guī)定基本構(gòu)建了我國(guó)退稅制度的基本框架。根據(jù)條文規(guī)范，雖然對(duì)退稅制度的規(guī)定存在著細(xì)微差別，但顯而易見(jiàn)，納稅人退還稅款權(quán)的行使條件可謂基本一致，對(duì)于退稅制度的規(guī)定條款均包含雙層邏輯：其一，在稅務(wù)機(jī)關(guān)角度，只要發(fā)現(xiàn)納稅人超出應(yīng)納稅額多交稅，則一律立即給予退還，不存在期限限制；其二，在納稅人角度，其自主發(fā)現(xiàn)多納稅，只要符合期限要求(關(guān)稅方面是繳納稅款之日起1年內(nèi)期限，除此之外是結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)期限)，均可向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅，此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)能做的則是“及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還”，且是“自接到納稅人退還申請(qǐng)之日起30日內(nèi)查實(shí)并辦理退還手續(xù)”。換言之，稅務(wù)機(jī)關(guān)在退稅過(guò)程中(不論是自行發(fā)現(xiàn)并退稅抑或是被納稅人申請(qǐng)退稅情況下)承擔(dān)的僅是“查實(shí)多納稅款事實(shí)、辦理退還稅款手續(xù)”的工作，一旦查實(shí)立即退還，至于納稅人的超納是否存在主觀故意、過(guò)失甚或惡意為之，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)需過(guò)問(wèn)亦無(wú)權(quán)過(guò)問(wèn)。審視退稅制度各項(xiàng)規(guī)定，期限條款的設(shè)置并不屬于嚴(yán)格意義上的責(zé)任條款，除此之外，并不存在其他的責(zé)任條款去約束和規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)及納稅人，具言之，各方主體無(wú)需承擔(dān)不利法律后果，納稅人無(wú)論基于何種原因多交稅，均可申請(qǐng)退稅且不受問(wèn)責(zé)。

表1 納稅人退稅規(guī)則法律法規(guī)概覽

(二)退稅制度的實(shí)踐效用檢視

1.結(jié)果非正義性廣受詬病?！岸惙ū仨毞险x之理念，為正義之法”。[3]圣萊達(dá)案中，其財(cái)務(wù)造假、虛增收入在交易事實(shí)認(rèn)定層面已得到我國(guó)證監(jiān)會(huì)背書(shū)，且其自身并無(wú)異議，已經(jīng)自認(rèn)錯(cuò)誤。但是這并非退稅制度的考量?jī)?nèi)容，退稅制度的要求是：稅務(wù)機(jī)關(guān)只需要查實(shí)多交稅，即可退稅，無(wú)需就納稅人的主觀形態(tài)以及該筆稅款的來(lái)源做性質(zhì)上的審查。因此，縱使大眾再瞠目結(jié)舌，慈城稅務(wù)所依法辦理圣萊達(dá)的退稅申請(qǐng)并無(wú)不當(dāng)，屬于“依法治稅”。顯然，此舉招致疑問(wèn)：若已知納稅人造假，縱然“依法治稅”滿足了過(guò)錯(cuò)方納稅人的“稅收法治”訴求，但此“稅收法治”是否真“法治”？又是否真的體現(xiàn)了稅收正義呢？稅收正義的體現(xiàn)方式綜合考察可概括為程序正義、結(jié)果正義以及制度正義，其中程序正義是基礎(chǔ)，結(jié)果正義是目標(biāo)，制度正義是保障。[4]稅收正義在評(píng)價(jià)一項(xiàng)稅收程序活動(dòng)時(shí)，基本要求是考察程序本身是否符合程序正義，終極要義應(yīng)是關(guān)注其結(jié)果的有效性和正當(dāng)性。稅收征納實(shí)踐表明，即使程序正義，征稅決定正當(dāng)，且符合法律規(guī)范的要求，但是若不能實(shí)現(xiàn)結(jié)果的正義，爭(zhēng)論和質(zhì)疑必將紛至沓來(lái)。圣萊達(dá)依法退稅，慈城稅務(wù)所依法合規(guī)辦理退稅，符合稅收程序正義不假，但從大眾的調(diào)侃與不滿之聲來(lái)看，顯然此次“依法退稅”并未實(shí)現(xiàn)結(jié)果正義，退稅制度本身難辭其咎。古希臘思想家亞里士多德曾言，“法治應(yīng)當(dāng)包含兩重意義：已成立的法律獲得普遍的服從，而大家所服從的法律又應(yīng)該本身是制定的良好的法律”[5]，完全不審查納稅人過(guò)錯(cuò)、給予退稅“綠色通道”的退稅制度恐怕也難稱(chēng)得上是法治意義上“良好的法律”。

2.消極溢出效應(yīng)不斷強(qiáng)化。如前所述，我國(guó)當(dāng)前的納稅人退稅制度并不要求稅務(wù)機(jī)關(guān)多做審查，在法定情形下、法定期限內(nèi)只要核實(shí)納稅人多繳稅款的事實(shí)則予以退稅，此退稅制度屬于“不問(wèn)是非”的典型。正是由于退稅制度并不過(guò)問(wèn)納稅人超納稅款的主觀過(guò)錯(cuò)，缺乏相應(yīng)的問(wèn)責(zé)機(jī)制，實(shí)務(wù)中出現(xiàn)眾多納稅人不畏風(fēng)險(xiǎn)，以財(cái)務(wù)造假、虛增收入利潤(rùn)等手段達(dá)致自己的目標(biāo)，諸如上市公司虛增收入和利潤(rùn)能提振股價(jià)，帶來(lái)更多利益，這也正是為何上市公司成為財(cái)務(wù)造假虛增收入的重災(zāi)區(qū)。即使納稅人明知會(huì)造成多繳稅款的“不利后果”，但即便事發(fā)敗露，多繳的稅款依舊可以采取申請(qǐng)退稅的方式再回到自己手中，故而趨之若鶩者不在少數(shù)。圣萊達(dá)順利退稅也正是利用了退稅制度不做主觀過(guò)錯(cuò)審查、缺乏問(wèn)責(zé)機(jī)制的漏洞，合法退稅，進(jìn)而引起軒然大波。

其實(shí)，圣萊達(dá)虛構(gòu)業(yè)務(wù)、虛增收入和利潤(rùn)并非個(gè)例，檢索中國(guó)證監(jiān)會(huì)官網(wǎng)開(kāi)具的行政處罰決定書(shū)可發(fā)現(xiàn)，在此之前證監(jiān)會(huì)已相繼查處了雅百特、綠大地、萬(wàn)福生科等多起財(cái)務(wù)造假案件(如表2所示)，圣萊達(dá)案之后亦陸續(xù)多家公司“爆雷”。經(jīng)分析可發(fā)現(xiàn)，此類(lèi)案件財(cái)務(wù)造假的手法多有相似之處，多是采用虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的方式虛增收入、資產(chǎn)和利潤(rùn)，甚至可直言“財(cái)務(wù)造假并不高明，這些只要通過(guò)簡(jiǎn)單的財(cái)務(wù)分析就可以看出破綻”[6]，但虛構(gòu)者依舊絡(luò)繹不絕，所虛增利潤(rùn)額亦是水漲船高。更有康得新復(fù)合材料集團(tuán)股份有限公司被證監(jiān)會(huì)披露稱(chēng)通過(guò)虛構(gòu)采購(gòu)、生產(chǎn)、研發(fā)費(fèi)用、產(chǎn)品運(yùn)輸費(fèi)用等方式虛增利潤(rùn)總額達(dá)119億元，令人咂舌。(1)參見(jiàn)中國(guó)證監(jiān)會(huì)官網(wǎng)，http://www.csrc.gov.cn/pub/newsite/zjhxwfb/xwfbh/201907/t20190705_358965.html，http://www.csrc.gov.cn/pub/newsite/zjhxwfb/xwdd/201907/t20190705_358899.html。最后訪問(wèn)日期：2019年9月29日。凡此種種，均反映出虛增收入現(xiàn)象泛濫，已經(jīng)成為市場(chǎng)監(jiān)管的痛點(diǎn)。而虛增收入、利潤(rùn)隨之而來(lái)的首要結(jié)果必然是該納稅年度的繳稅額增加，在現(xiàn)行退稅制度不問(wèn)主觀過(guò)錯(cuò)、欠缺問(wèn)責(zé)機(jī)制的立法現(xiàn)狀下，多交的稅收依然存在申請(qǐng)退稅的可能，且不存在法定的不利后果。以圣萊達(dá)案為例，圣萊達(dá)于2018年5月10日被證監(jiān)會(huì)就2015年度虛構(gòu)交易、虛增收入的行為下達(dá)處罰決定書(shū)，距離結(jié)算繳納稅款之日尚未超過(guò)三年期，根據(jù)《稅收征管法》第五十一條，尚在納稅人自行發(fā)現(xiàn)超納稅款的三年期內(nèi)，符合退稅規(guī)定。依據(jù)退稅規(guī)則，圣萊達(dá)不僅可以要求慈城稅務(wù)所退還此前因虛增收入而多繳的稅款，還可加算銀行同期存款利息(但從圣萊達(dá)的公告里得知并未退利息)，且稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí)后不能所有推諉，應(yīng)當(dāng)立即退還。故此，圣萊達(dá)的退稅操作在稅收征管層面是有法可依的，并不存在退稅的非合規(guī)性問(wèn)題。照此推而廣之，不僅是圣萊達(dá)公司，其余所有故意造假、虛增收入且已多交稅的納稅人，均可依據(jù)現(xiàn)行退稅制度申請(qǐng)退稅。顯然，招致的后果是不言而喻的，退稅制度不問(wèn)主觀過(guò)錯(cuò)、缺乏問(wèn)責(zé)機(jī)制的消極溢出效應(yīng)不斷強(qiáng)化，體現(xiàn)在三個(gè)方面：第一，納稅人道德風(fēng)險(xiǎn)不斷滋生，存在鼓勵(lì)財(cái)務(wù)造假及虛增收入的不良效應(yīng)，影響市場(chǎng)健康發(fā)展；第二，惡意虛增收入再向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅，嚴(yán)重?cái)_亂稅收征納、國(guó)庫(kù)管理秩序以及財(cái)政預(yù)算的穩(wěn)定；第三，惡意違法的人反受稅法保護(hù)，削弱稅法在人們心目中的威信與公信力，稅收法治引人質(zhì)疑。顯而易見(jiàn)，退稅制度引致的弊端生動(dòng)詮釋了“現(xiàn)代財(cái)政制度一頭連著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，一頭連著國(guó)家治理”[7]，對(duì)退稅制度進(jìn)行起底與改造，迫在眉睫。

表2 部分虛增收入典型案例

三、制度起底：退稅制度的法律漏洞闡釋

納稅人退稅規(guī)則所蘊(yùn)含的實(shí)體權(quán)能乃是納稅人退稅權(quán)，也稱(chēng)租稅返還請(qǐng)求權(quán)。(2)實(shí)踐中存在兩種租稅返還請(qǐng)求權(quán)，其中，納稅義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)請(qǐng)求返還的，稱(chēng)之為納稅義務(wù)人之返還請(qǐng)求權(quán)，而由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅義務(wù)人請(qǐng)求退還稅收的，則稱(chēng)之為租稅權(quán)利人之繳回請(qǐng)求權(quán)。本文的視角定位于稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)退稅或納稅人自主申請(qǐng)退稅即納稅人超納稅收情形，故此不涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)請(qǐng)求納稅義務(wù)人返還稅收之部分，故除非特別說(shuō)明，否則文中“退稅權(quán)”、“租稅返還請(qǐng)求權(quán)”一律意指納稅人多納稅、稅務(wù)機(jī)關(guān)多征稅情形下的退稅權(quán)。特此說(shuō)明。在當(dāng)前的學(xué)理研究中，將退稅權(quán)的本質(zhì)理解為民法上的“不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)”。(3)納稅義務(wù)人向稅捐稽征機(jī)關(guān)提起請(qǐng)求，返還欠缺法律上原因而由稅捐稽征機(jī)關(guān)征收或多征收之請(qǐng)求權(quán)，稱(chēng)之為具有不當(dāng)?shù)美再|(zhì)之退稅請(qǐng)求權(quán)。借此矯正欠缺法律上原因的財(cái)貨移轉(zhuǎn)，以及保障財(cái)貨的歸屬，去除受益人欠缺法律上原因而受之利益。此為學(xué)說(shuō)上對(duì)退稅權(quán)也即租稅返還請(qǐng)求權(quán)的通說(shuō)見(jiàn)解。具體言之，納稅人有依法納稅之義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也有依法征稅的權(quán)限，然而，倘若稅捐稽征機(jī)關(guān)欠缺法律上原因而征收或多征之稅額，對(duì)于稅捐稽征機(jī)關(guān)而言，即屬“不當(dāng)?shù)美?，?yīng)將該等逾征之稅款返還予納稅人，納稅人的退稅權(quán)也與民法上的不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)不謀而合。換言之，只要沒(méi)有履行稅收債務(wù)關(guān)系上請(qǐng)求權(quán)的法律原因，但卻繳納了金錢(qián)給付，受領(lǐng)人即應(yīng)將所受領(lǐng)的利益退還給原給付之人。[8]由此觀之，退稅權(quán)的目的在于“對(duì)于與租稅實(shí)體法不相符合的，不正確的財(cái)產(chǎn)移動(dòng)加以平衡，以恢復(fù)到與租稅法定原則相符的應(yīng)有狀態(tài)”。[9]當(dāng)前我國(guó)的退稅制度亦遵循此理，凡是納稅人超納稅款，事后發(fā)現(xiàn)即可退稅，不論是稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)發(fā)現(xiàn)主動(dòng)退稅，抑或是納稅人自主發(fā)現(xiàn)從而申請(qǐng)退稅，均遵循著“稅務(wù)機(jī)關(guān)已然欠缺法律上保有該筆稅款的原因，該筆稅款已經(jīng)不滿足稅收法律的構(gòu)成要件”的不當(dāng)?shù)美恚枰酝硕?。但是，退稅制度過(guò)錯(cuò)審查機(jī)制與法律責(zé)任機(jī)制的缺位漏洞明顯，越發(fā)凸顯其單向保護(hù)部分納稅義務(wù)人的定位缺陷，這與現(xiàn)代財(cái)政制度之建設(shè)方向相悖。

(一)過(guò)錯(cuò)審查機(jī)制闕如

之所以當(dāng)前納稅人退稅制度的消極溢出效應(yīng)不斷強(qiáng)化，其主要根源在于退稅制度中缺乏過(guò)錯(cuò)審查機(jī)制。我國(guó)實(shí)行納稅自主申報(bào)制度(4)《稅收征收管理法》第二十五條：納稅人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報(bào)期限、申報(bào)內(nèi)容如實(shí)辦理納稅申報(bào)，報(bào)送納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表以及稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際需要要求納稅人報(bào)送的其他納稅資料。，納稅人有義務(wù)依法據(jù)實(shí)申報(bào)。對(duì)于納稅人的自主申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)優(yōu)先選擇相信納稅人并辦理繳稅程序，既是出于對(duì)納稅人誠(chéng)實(shí)信用的納稅遵從的信任，也是出于降低稽征成本的考慮。事后或稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)發(fā)現(xiàn)多納，或坐等納稅人自主發(fā)現(xiàn)多納，結(jié)果均是退稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)能做的只不過(guò)是核實(shí)多納事實(shí)，對(duì)于納稅人的客觀超納行為是否存在主觀過(guò)錯(cuò)，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)過(guò)問(wèn)審查。以圣萊達(dá)案為例，主觀層面，其抱有虛增收入、虛假申報(bào)的故意，客觀層面，其存在虛假申報(bào)事實(shí)，違反了自主申報(bào)的信義義務(wù)，并造成了多繳稅款的后果，在其申請(qǐng)退稅時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)明知其已因財(cái)務(wù)造假被證監(jiān)會(huì)懲罰在前，卻依舊不能對(duì)其進(jìn)行過(guò)錯(cuò)審查與施以懲罰。民事訴訟中的自認(rèn)規(guī)則(5)民事訴訟上的自認(rèn), 又稱(chēng)裁判上的自認(rèn)、正式或要式的自認(rèn), 指在民事訴訟中當(dāng)事人一方就對(duì)方當(dāng)事人所主張的事實(shí)表示承認(rèn)或視為表示承認(rèn)。我國(guó)《最高人民法院關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》第八條第一款規(guī)定“訴訟過(guò)程中，一方當(dāng)事人對(duì)另一方當(dāng)事人陳述的案件事實(shí)明確表示承認(rèn)的，另一方當(dāng)事人無(wú)需舉證?！薄皩⒆哉J(rèn)事實(shí)視為免證事實(shí)，將自認(rèn)制度視為一種證據(jù)規(guī)則”[10]，“有利于簡(jiǎn)化訴訟程序，提高訴訟效率，符合訴訟經(jīng)濟(jì)性要求”[11]，借鑒于斯，納稅人的自主虛假申報(bào)在一定程度上可以將之視為對(duì)虛假申報(bào)材料的自認(rèn)。但稅務(wù)行政與民事訴訟語(yǔ)境及法律關(guān)系不同，稅務(wù)行政事關(guān)“侵犯”財(cái)產(chǎn)權(quán)的稅收征納關(guān)系。即使認(rèn)定構(gòu)成對(duì)其虛假納稅申報(bào)時(shí)所提交申報(bào)材料的自認(rèn)，但在法定期限內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)多繳稅或納稅人主張退稅時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)并無(wú)權(quán)力拒絕“真相”，亦無(wú)權(quán)不接受納稅人申請(qǐng)退稅的更正材料，否則與鼓勵(lì)改正以及稅收法定的精神實(shí)質(zhì)相悖。因此，納稅人享有退稅申請(qǐng)權(quán)，無(wú)可厚非；若其自認(rèn)的申報(bào)材料為虛假，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政行為，其再行退稅申請(qǐng)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)有權(quán)審查并作出處理。換言之，給予納稅人退稅的權(quán)利，與審查納稅人的主觀過(guò)錯(cuò)，以及納稅人應(yīng)當(dāng)為自己的過(guò)錯(cuò)擔(dān)責(zé)，其間并不矛盾。一旦查實(shí)發(fā)現(xiàn)征稅的法律原因缺失，為避免超出法定范圍多征納稅人之稅，給予退稅是為必然，但稅務(wù)機(jī)關(guān)的過(guò)錯(cuò)審查權(quán)亦十分必要。顯然，當(dāng)前我國(guó)退稅制度缺乏過(guò)錯(cuò)審查機(jī)制，不過(guò)問(wèn)納稅人主觀過(guò)錯(cuò)，讓納稅人幾乎無(wú)障礙地退稅，并未達(dá)到稅收實(shí)質(zhì)正義的效果。

(二)法律責(zé)任機(jī)制缺位

當(dāng)前納稅人退稅制度的消極溢出效應(yīng)之所以不斷強(qiáng)化，其另一主要根源在于法律責(zé)任機(jī)制乏善可陳。從規(guī)范價(jià)值論而言，納稅人故意違反如實(shí)申報(bào)義務(wù)、虛假申報(bào)具有違法性和可非難性，納稅人應(yīng)當(dāng)為之承擔(dān)因應(yīng)的法律后果。顯然，當(dāng)前我國(guó)退稅制度缺乏問(wèn)責(zé)機(jī)制?？v觀《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則、《海關(guān)法》和《進(jìn)出口關(guān)稅條例》，對(duì)于可歸責(zé)于納稅人的原因所致的退稅情形，納稅人是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任以及應(yīng)承擔(dān)何種責(zé)任等問(wèn)題在其中并無(wú)周全規(guī)定，僅《稅收征管法》第六十四條(6)《稅收征管法》第六十四條第一款：“納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計(jì)稅依據(jù)的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，并處五萬(wàn)元以下的罰款?！本图{稅人編造虛假計(jì)稅依據(jù)的法律責(zé)任進(jìn)行了規(guī)定。且不說(shuō)責(zé)任內(nèi)容“責(zé)令改正、罰款五萬(wàn)元以下”是否具有足夠威懾力，從嚴(yán)格意義上看這并不能算是對(duì)惡意虛增收入超納稅收再行退稅的法律責(zé)任，而是退稅行為前端行為——編造虛假計(jì)稅依據(jù)——的法律責(zé)任。可見(jiàn)，對(duì)于納稅人的惡意超納退稅是否應(yīng)承擔(dān)責(zé)任以及應(yīng)承擔(dān)何種責(zé)任等問(wèn)題，亦是付之闕如，如此一來(lái)，對(duì)過(guò)錯(cuò)納稅人并無(wú)問(wèn)責(zé)約束，必將助長(zhǎng)惡意納稅人的造假動(dòng)力，徒增稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作成本與執(zhí)法成本?！叭绻鄙俜珊蠊糠郑袨槟Ｊ讲糠志秃茈y在實(shí)際生活中發(fā)揮準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)的作用，法律規(guī)范就會(huì)因此而失去其嚴(yán)肅性和權(quán)威性?！盵12]也正是因?yàn)樾袨榉珊蠊娜笔?、法律?zé)任的空缺，導(dǎo)致了退稅制度缺乏足夠的嚴(yán)肅性和權(quán)威性，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人在面對(duì)退稅機(jī)制時(shí)具有較大的隨意性，并不能將依法納稅、依法治稅灌輸于意識(shí)之中，運(yùn)用于管理之中?！耙粭l法律規(guī)范通過(guò)明確‘行為’和‘行為評(píng)價(jià)’來(lái)限定當(dāng)事人的行為選擇空間”。[13]鑒于此，依循“主體—主體行為—行為責(zé)任”的邏輯進(jìn)路，法律責(zé)任機(jī)制實(shí)質(zhì)上是督促納稅人履行如實(shí)納稅義務(wù)以及稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格依法行政的監(jiān)督機(jī)制。[14]因此，有必要建立健全我國(guó)退稅制度的法律責(zé)任機(jī)制。

(三)單向保護(hù)定位欠妥

綜上所述，我國(guó)退稅制度缺乏過(guò)錯(cuò)審查機(jī)制以及法律責(zé)任機(jī)制，從而使得退稅制度對(duì)納稅人的單向保護(hù)定位十分明顯。一方面，退稅制度忽略了稅務(wù)機(jī)關(guān)立場(chǎng)上的國(guó)庫(kù)主義。(7)“國(guó)庫(kù)主義”指涉在稅法解釋中解釋機(jī)關(guān)自覺(jué)、不自覺(jué)地將國(guó)庫(kù)收入作為優(yōu)先事項(xiàng)予以考慮，為了國(guó)庫(kù)收入，較少或根本不考慮納稅人利益的立場(chǎng)。與之相對(duì)應(yīng)的是“納稅人主義”，意指遇有稅法解釋時(shí)，納稅人利益往往為解釋機(jī)關(guān)所優(yōu)先考慮。簡(jiǎn)單地說(shuō)，即在一般情況下，當(dāng)產(chǎn)生多種解釋結(jié)果時(shí)，“國(guó)庫(kù)主義”秉持國(guó)庫(kù)利益優(yōu)先的稅法解釋立場(chǎng)，而“納稅人主義”則選擇對(duì)納稅人有利的稅法解釋路徑。鑒于此，基本可以總結(jié)出，“納稅人主義”即站在納稅人立場(chǎng)去考慮問(wèn)題，一切以納稅人的切身利益為出發(fā)點(diǎn)和優(yōu)先事項(xiàng)，而“國(guó)庫(kù)主義”則相反，站在公共財(cái)政收入的立場(chǎng)，以國(guó)庫(kù)收入利益為中心和優(yōu)先事項(xiàng)?！凹{稅人主義”和“國(guó)庫(kù)人主義”的分隔植根于納稅人權(quán)利與國(guó)家權(quán)力的深層博弈，折射出稅法在納稅人權(quán)利保護(hù)理念與財(cái)政收入功能之間的艱難抉擇。在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系中，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅收債權(quán)人，在面對(duì)稅收債務(wù)人超納稅情形時(shí)，扮演的角色近乎于“逆來(lái)順受”：稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)退稅事宜，因?yàn)閷?duì)納稅人進(jìn)行過(guò)錯(cuò)審查的機(jī)制缺失，其沒(méi)有過(guò)錯(cuò)審查權(quán)，對(duì)于主觀上饒有惡意多繳收入的納稅人，亦因問(wèn)責(zé)機(jī)制的缺失而缺少?gòu)?qiáng)有力的手段去懲罰該納稅人，顯然無(wú)法卓有成效地保護(hù)國(guó)庫(kù)利益。退稅制度對(duì)納稅人的單向保護(hù)樣態(tài)躍然紙上，令稅務(wù)機(jī)關(guān)處于十分被動(dòng)的局面，稅務(wù)機(jī)關(guān)“債權(quán)人”身份背后所代表的公共財(cái)政與稅收征管秩序立場(chǎng)被完全忽視。另一方面，退稅制度忽略了守法納稅人的權(quán)益。納稅人群體中除了申請(qǐng)退稅的納稅人，仍有大部分依法納稅的納稅人，其依法、守法、護(hù)法，如實(shí)履行著自身的納稅義務(wù)?！凹{稅人以犧牲自己的財(cái)產(chǎn)為代價(jià)支撐起整個(gè)國(guó)家權(quán)力體系運(yùn)作，它當(dāng)然有充足的理由要求國(guó)家為自己提供高質(zhì)量的服務(wù)”。[15]要求國(guó)家提供公正不倚、善惡賞罰分明的稅政服務(wù)是此處高質(zhì)量的服務(wù)的題中之義。退稅制度現(xiàn)下的退稅“綠色通道”，令該部分存有過(guò)錯(cuò)的納稅人不受懲罰、暢通無(wú)阻獲得退稅，難稱(chēng)得上是高質(zhì)量的稅政服務(wù)，更無(wú)異于對(duì)守法納稅人的不公平。顯然，退稅制度的立場(chǎng)與定位，需要重新斟酌。

四、制度優(yōu)化：退稅制度理念糾偏與制度調(diào)整

“法律是治國(guó)之重器，良法是善治之前提”。人民群眾對(duì)立法的期盼，已經(jīng)不是有沒(méi)有，而是好不好、管用不管用、能不能解決實(shí)際問(wèn)題。本身是“良法”的法律規(guī)范不僅能夠達(dá)到真正的結(jié)果正義，亦能夠“滿足社會(huì)公眾對(duì)法治的新期待新需求”[16]，免使納稅人和公眾在社會(huì)心理層面上產(chǎn)生抵觸情緒。為此，審慎考量對(duì)與錯(cuò)、是與非，堅(jiān)持對(duì)正義價(jià)值的追求應(yīng)是退稅制度孜孜以求的目標(biāo)。為有效應(yīng)對(duì)現(xiàn)行退稅制度招致的詬病與風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)揮其作為現(xiàn)代財(cái)政制度重要一環(huán)的應(yīng)有作用，亟需改變其不問(wèn)過(guò)錯(cuò)的態(tài)度、堅(jiān)定其明辨是非的立場(chǎng)，并斧正退稅制度的保護(hù)定位、厘清退稅的實(shí)體與程序要件、完善其責(zé)任機(jī)制。

(一)理念糾偏：確立退稅制度三向保護(hù)定位

“稅收一方面作為國(guó)家合法剝奪納稅人財(cái)產(chǎn)的‘侵害規(guī)范’，另一方面又是國(guó)家取得財(cái)政收入進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要保障”。[17]由此，稅法在保障納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)益以及保障國(guó)家稅收利益之間的完美權(quán)衡顯得十分重要，其在面臨“對(duì)納稅人有利”還是“對(duì)國(guó)庫(kù)有利”的選擇時(shí)所秉持的立場(chǎng)與觀念成為關(guān)鍵。在當(dāng)代民主社會(huì)中，被視為真正具有合理性，且為社會(huì)所承認(rèn)和接受的任何一項(xiàng)法律制度，必須具備公正、謙抑、人道。稅法應(yīng)當(dāng)謙抑不假[18]，但并不能摒棄公正與人道。故而，稅法秉承優(yōu)先考慮公民財(cái)產(chǎn)權(quán)抑或國(guó)家稅收權(quán)的觀念分野終究應(yīng)歸位于利益平衡，兼顧國(guó)家利益與納稅人利益，既不過(guò)分偏向于國(guó)庫(kù)主義，亦不單向堅(jiān)持納稅人主義。稅法不單純是“征稅之法”，亦是保障納稅人的“權(quán)利之法”。[19]反向言之，稅法是保障納稅人的“權(quán)利之法”，但不可完全忽視其作為“征稅之法”應(yīng)當(dāng)保障稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征稅權(quán)。因此，稅法應(yīng)當(dāng)站在客觀的立場(chǎng)上平衡納稅人群體利益與國(guó)家利益。

具體就退稅制度而言，納稅人的退稅權(quán)意味著申請(qǐng)從稅務(wù)機(jī)關(guān)(稅務(wù)機(jī)關(guān)代行國(guó)家權(quán)力)手里取回沒(méi)有征稅基礎(chǔ)的財(cái)產(chǎn)，從納稅人主義立場(chǎng)而言此舉理所應(yīng)當(dāng)，但是從國(guó)庫(kù)利益以及稅務(wù)機(jī)關(guān)立場(chǎng)而言，保護(hù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信賴(lài)?yán)嬉酂o(wú)可厚非。我國(guó)當(dāng)前的退稅制度賦予了納稅人以稅收法定原則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)退還多征稅款，乃是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅的信賴(lài)，但是卻未有保護(hù)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人依法納稅的信賴(lài)?yán)妫?chǎng)難當(dāng)客觀中立。此外，在退稅問(wèn)題上不將守法納稅人與惡意虛增收入的納稅人區(qū)別看待有違公平正義?，F(xiàn)代財(cái)政制度應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持效率、公平和法治三大原則，退稅制度作為現(xiàn)代財(cái)政制度中的一環(huán)，概莫能外。[20]鑒此，我國(guó)退稅制度亟需轉(zhuǎn)換當(dāng)前的立場(chǎng)理念，確立其三向保護(hù)定位：第一向，在納稅人主義角度確保納稅人超納稅時(shí)可以申請(qǐng)退稅；第二向，在國(guó)庫(kù)利益角度保障稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收債權(quán)人角色上的信賴(lài)?yán)婢S護(hù)權(quán)，保障國(guó)家財(cái)政的穩(wěn)定程度以及預(yù)算支出的可預(yù)測(cè)性；第三向，在納稅人主義角度保障守法納稅人獲得稅收公平與正義待遇。欲達(dá)致此三向保護(hù)目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)全面清理退稅制度的規(guī)則齟齬，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)在退稅程序中的實(shí)質(zhì)審查權(quán)以及處罰權(quán)，審查納稅人的主觀過(guò)錯(cuò)，對(duì)過(guò)錯(cuò)納稅人施以處罰，改變退稅制度善惡不分、是非不問(wèn)的模式?！胺筛缮嫠a(chǎn)生的收益取決于它對(duì)缺乏法律規(guī)制的情景的改善程度?！盵21]唯有清理規(guī)范退稅制度，并做此立場(chǎng)與理念的轉(zhuǎn)換，才能改善此前退稅制度“綠色通道”模式下不問(wèn)是非的弊端，最大程度弱化退稅制度帶來(lái)的消極溢出效應(yīng)，使退稅制度扮演中立客觀的制度角色。

(二)制度調(diào)整：完善退稅制度過(guò)錯(cuò)審查與法律責(zé)任機(jī)制

“人類(lèi)并不是為了規(guī)范而規(guī)范，規(guī)范本身并非人類(lèi)追求的目標(biāo)，而是利用規(guī)范追求公平正義”。[22]從實(shí)現(xiàn)良法善治的角度考量，制度正義是稅收正義的保障，為發(fā)揮退稅制度三向保護(hù)定位的制度作用，有必要對(duì)我國(guó)現(xiàn)行不合理退稅條款加以修改，增設(shè)退稅過(guò)錯(cuò)審查機(jī)制、補(bǔ)足法律責(zé)任機(jī)制。

1.增設(shè)退稅過(guò)錯(cuò)審查機(jī)制。為規(guī)范退稅制度的運(yùn)行，如前所述，在將退稅制度單向保護(hù)立場(chǎng)轉(zhuǎn)向三向后，退稅制度應(yīng)當(dāng)改變其“是非不問(wèn)”的模式，因此，設(shè)置嚴(yán)格的退稅審查機(jī)制尤為必要。具言之，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)在退稅程序中的實(shí)質(zhì)審查權(quán)，讓稅務(wù)機(jī)關(guān)可以審查納稅人繳納所退稅款的主觀過(guò)錯(cuò)。我國(guó)現(xiàn)行退稅規(guī)則規(guī)定了兩種退稅模式(稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)退稅以及納稅人自主申請(qǐng)退稅)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在時(shí)效期間內(nèi)主動(dòng)發(fā)現(xiàn)多征稅的，應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人多繳稅款的事由進(jìn)行審查與核實(shí)，若是不可歸責(zé)于納稅人的原因?qū)е露嗬U稅款，則稅務(wù)機(jī)關(guān)按程序進(jìn)行退稅并加算利息，若是可歸責(zé)于納稅人的原因從而多繳稅款，則稅務(wù)機(jī)關(guān)在退稅同時(shí)遵循責(zé)任機(jī)制(后文詳述)對(duì)過(guò)錯(cuò)納稅人進(jìn)行問(wèn)責(zé)。同理，如果是納稅人自主申請(qǐng)退稅情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人遞交的申請(qǐng)材料以及情況進(jìn)行初步核實(shí)，確認(rèn)確有多繳稅款事實(shí)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)進(jìn)一步對(duì)該筆稅款的多繳事由進(jìn)行審查從而確認(rèn)原因與責(zé)任。

2.補(bǔ)足退稅法律責(zé)任機(jī)制。納稅人依據(jù)憲法以及合憲性的法律享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)。[23]于退稅而言，納稅人享有退稅權(quán)，亦應(yīng)當(dāng)承擔(dān)其行為所導(dǎo)致的責(zé)任。人類(lèi)對(duì)財(cái)富最大化和非財(cái)富最大化的雙重追求表明，制度或法律作為一個(gè)重要變量影響著人們?yōu)槠淦盟Ц兜某杀荆瑳Q定了人們?cè)诜芍贫鹊募s束下的行為選擇。[24]因此，完善退稅法律責(zé)任機(jī)制，可以通過(guò)影響成本，約束納稅人行為選擇，規(guī)范征納關(guān)系。

首先，應(yīng)當(dāng)明確過(guò)錯(cuò)納稅人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律后果?！按_立罰則的根本目標(biāo)并非制裁或譴責(zé)本身，而在于通過(guò)制裁的威懾，阻嚇違法并促使行為人遵從法律?！盵25]就可歸責(zé)于納稅人過(guò)錯(cuò)的退稅情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)審查后給予退稅，不應(yīng)加算利息的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)主觀過(guò)錯(cuò)(區(qū)分故意或者過(guò)失)附加懲罰措施，以示懲戒?？梢钥紤]對(duì)主觀故意的納稅人處以所退稅款固定比例的罰款(諸如可以參照民法上違約責(zé)任的比例額度，設(shè)置所退稅款30%的罰款上限，并設(shè)置幾個(gè)檔次，具體罰款比例檔次由稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)審查情形進(jìn)行選取決定)。以圣萊達(dá)案為例，圣萊達(dá)公司財(cái)務(wù)造假、虛增收入行為必然違法，其在明知自身違法的情形下超納稅收，可將之定性為主觀故意超納稅收，給予其退稅的同時(shí)不應(yīng)加算銀行同期存款利息，并且處以其退稅額30%的罰款，使用最嚴(yán)厲級(jí)別的罰款措施。而就不可歸責(zé)于納稅人的退稅情形，則應(yīng)當(dāng)在審查完畢后依法辦理退稅，并加算銀行同期存款利息。

其次，在過(guò)錯(cuò)審查機(jī)制與法律后果明確之余，應(yīng)明確舉證責(zé)任的分配問(wèn)題。依據(jù)“誰(shuí)主張誰(shuí)舉證原則”，“誰(shuí)提出主張或者抗辯，誰(shuí)就應(yīng)當(dāng)對(duì)此主張或抗辯的事實(shí)的存在，進(jìn)行舉證，一方如果向另一方提出請(qǐng)求應(yīng)當(dāng)就此進(jìn)行舉證，舉證證明的對(duì)象，應(yīng)當(dāng)與請(qǐng)求權(quán)存在的基礎(chǔ)事實(shí)一致；一方提出主張后另一方對(duì)該主張進(jìn)行抗辯，應(yīng)當(dāng)就此承擔(dān)舉證的責(zé)任”。[26]納稅人請(qǐng)求退稅，則應(yīng)當(dāng)舉證證明其多繳納稅款的事實(shí)；稅務(wù)機(jī)關(guān)則應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)證明納稅人超納稅款時(shí)存在主觀惡意或過(guò)失，在稅務(wù)機(jī)關(guān)有合理證據(jù)證明可歸責(zé)于納稅人時(shí)，納稅人再行舉證，以反駁稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見(jiàn)。若雙方不能舉證，則各自承擔(dān)舉證不能的后果。

最后，在明確納稅人不利法律后果以及舉證責(zé)任之余，還應(yīng)盡快“建立健全配套約束、激勵(lì)機(jī)制，通過(guò)建立完善的信用制度與監(jiān)管機(jī)制，將適當(dāng)?shù)奶幜P制度與正向激勵(lì)機(jī)制相結(jié)合”。[27]諸如，對(duì)于連續(xù)幾個(gè)季度/年度未曾出現(xiàn)涉稅違法以及可歸責(zé)于其退稅情形的納稅人，給予一定比例的獎(jiǎng)勵(lì)，而對(duì)于惡意財(cái)務(wù)造假虛增收入再行退稅申請(qǐng)的納稅人，則將之入信用灰名單，減低其納稅信用級(jí)別(8)《納稅信用管理辦法(試行)》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第40號(hào))第十八條規(guī)定“納稅信用級(jí)別設(shè)A、B、C、D四級(jí)。A級(jí)納稅信用為年度評(píng)價(jià)指標(biāo)得分90分以上的；B級(jí)納稅信用為年度評(píng)價(jià)指標(biāo)得分70分以上不滿90分的；C級(jí)納稅信用為年度評(píng)價(jià)指標(biāo)得分40分以上不滿70分的; D級(jí)納稅信用為年度評(píng)價(jià)指標(biāo)得分不滿40分或者直接判級(jí)確定的?！痹摴嫱瑫r(shí)就納稅信用評(píng)價(jià)結(jié)果的應(yīng)用進(jìn)行了設(shè)定。，限制其享受各類(lèi)稅收優(yōu)惠政策。如此，激勵(lì)機(jī)制與懲罰機(jī)制雙規(guī)并進(jìn)，對(duì)納稅人形成威懾力的同時(shí)，可以鼓勵(lì)納稅人如實(shí)納稅，增強(qiáng)納稅人的稅收遵從度。

五、結(jié) 語(yǔ)

對(duì)國(guó)家而言，增強(qiáng)稅法遵從度和人民滿意度，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，是落實(shí)稅收法定原則的基本要求，不僅“應(yīng)注意提高立法質(zhì)量，不僅要有法律，而且應(yīng)當(dāng)是‘管用的良法’”。[28]實(shí)踐證明，不是什么法都能治國(guó)，也不是什么法都能治好國(guó)，提高稅法內(nèi)容的實(shí)質(zhì)正當(dāng)性、以稅收正義為綱應(yīng)當(dāng)成為未來(lái)立法或是修法的基本準(zhǔn)則。退稅制度存在的問(wèn)題極易引發(fā)實(shí)踐爭(zhēng)議以及不良效應(yīng)，亟需對(duì)其做出改變與完善。不論是從法的正義角度看，還是從樸素的道德上看，給予惡意涉稅違法的納稅人退稅的“綠色通道”顯然不妥。加之“法治性是我國(guó)現(xiàn)代財(cái)政制度的天然屬性、時(shí)代屬性”[29]，退稅制度作為現(xiàn)代財(cái)政制度中堅(jiān)一環(huán)，應(yīng)在法律層級(jí)上修訂完善《稅收征管法》等法律法規(guī)中的退稅條款，增設(shè)過(guò)錯(cuò)審查機(jī)制，明確舉證責(zé)任，并補(bǔ)足相應(yīng)激勵(lì)機(jī)制和懲罰機(jī)制以約束和規(guī)范納稅人的行為，使之成為明辨是非的“實(shí)質(zhì)正義”條款?！傲挤ㄋ軇?chuàng)造的法治效果是令人矚目的，良法所遵循的立法理念又能為其他法律提供有利借鑒”[30]，一項(xiàng)“良好的法律制度”更應(yīng)當(dāng)秉持明辨是非、過(guò)罰相當(dāng)?shù)膶徤鲬B(tài)度，鍥而不舍地追求公平正義，退稅制度應(yīng)如是。如此，可使我國(guó)的退稅制度準(zhǔn)確沿著現(xiàn)代財(cái)政制度的建設(shè)方向邁進(jìn)，同時(shí)體現(xiàn)國(guó)家治理現(xiàn)代化智慧。