孟祥霞（大慶市第三醫(yī)院財務(wù)科 黑龍江大慶163310）

工薪外收入，特指在綜合所得稅制環(huán)境下，公立醫(yī)院職工在個人工資、薪金（以下合稱“工薪”）之外，獲取的勞務(wù)報酬、稿酬和特許權(quán)使用費等三項收入。由此形成的應(yīng)納稅所得，稱為“工薪外收入”。其中，稿酬所得的個人所得稅（以下簡稱“個人所得稅”），由出版或發(fā)表單位向作者支付環(huán)節(jié)、代扣代繳，個人只需在匯算清繳時申報稅后收入即可。這樣，需醫(yī)院財會扣繳的工資外收入個人所得稅，就只有勞務(wù)報酬和特許權(quán)使用費兩項，也是開展個人所得稅納稅籌劃研究的重點目標(biāo)和內(nèi)容。

一、公立醫(yī)院工薪外收入的納稅籌劃

（一）工薪外收入涵義

公立醫(yī)院聚集了大量高級職稱、高學(xué)歷（學(xué)位）、掌握獨特診療專長和拔尖專業(yè)技術(shù)的人才，成為集醫(yī)療、科研、教育培訓(xùn)、預(yù)防保健及康復(fù)于一體的人才密集型單位，在醫(yī)療和學(xué)科建設(shè)工作中，各級各類公立醫(yī)院涌現(xiàn)出大批不可替代的高端人才，其精湛的醫(yī)療技術(shù)和高超的學(xué)術(shù)水平成為各醫(yī)院技術(shù)威望、病患口碑和醫(yī)療市場聲譽的重要支撐，并因而廣泛受聘于各類醫(yī)療機構(gòu)開展講學(xué)和重大醫(yī)療活動，躋身于“高收入群體”。這些高端人才在工薪外取得可觀的勞務(wù)報酬收入，也成為公立醫(yī)院會計扣繳個人所得稅面臨的重要難題。

（二）工薪外收入的個人所得稅納稅籌劃

新個人所得稅法對工薪層個人所得稅實行綜合稅制，是1980年建立個人所得稅制以來的一次近乎“顛覆性”改革，對財會人員的計繳扣稅提出了前所未有的挑戰(zhàn)，特別是人才密集型的公立醫(yī)院單位財務(wù)人員扣繳個人所得稅工作中，常因扣稅的多少引發(fā)納稅人的不滿。

在公立醫(yī)院，高級醫(yī)護人員在受聘和被聘會診、手術(shù)和培訓(xùn)中，常收取高額勞務(wù)報酬，財務(wù)人員在支付環(huán)節(jié)扣繳個人所得稅時應(yīng)精心謀劃，否則，將出現(xiàn)外聘專家因被醫(yī)院扣稅額較高而對醫(yī)院不滿，甚至影響后續(xù)的合作；此外，一些高級醫(yī)護人員持有一些非職務(wù)性個人專利發(fā)明或非專利技術(shù)的醫(yī)療技術(shù)成果，并在一定時期和條件下許可所在醫(yī)院或其他醫(yī)院使用并收取費用情況的發(fā)生。若特許給醫(yī)院免費使用，受許醫(yī)院只需履行保密等相關(guān)職責(zé)，但往往要給予專有權(quán)所屬醫(yī)生以特殊獎勵或獎金。這些工薪外收入，財務(wù)人員在支付時均須履行扣繳個人所得稅義務(wù)。由于個人所得稅法及相關(guān)政策對上述工薪外收入的扣繳規(guī)定不同，如勞務(wù)報酬按三級超額累進稅率計稅，各檔所得額臨界點稅率都有較大級差；特許權(quán)使用存在“有償取費”與“無償使用”之分，也有特許權(quán)使用費所得和工薪所得的稅目選擇區(qū)別。這樣，就給公立醫(yī)院財務(wù)開展工薪外收入的個人所得稅納稅籌劃提供了空間。

二、公立醫(yī)院高端人才勞務(wù)報酬所得的個人所得稅納稅籌劃

（一）納稅籌劃案例背景分析

公立醫(yī)院與外聘專家之間不存在勞動人事關(guān)系，即受聘專家不屬于醫(yī)院人事編制內(nèi)的職員。所以，其從醫(yī)院兼職或聘用取得的收入，應(yīng)依法確認(rèn)為勞務(wù)報酬，由醫(yī)院在支付環(huán)節(jié)代扣代繳其個人所得稅。假設(shè)某公立醫(yī)院外聘醫(yī)學(xué)院張博士為醫(yī)院進行為期1個月的特殊病例臨床療法講座，共需支付講課費96 000元。醫(yī)院在最后一次講座結(jié)束后給付講課費，則：

應(yīng)扣繳所得稅額=96 000×（1-20%）×40%-7 000=23 720（元）

講課費負稅率=23 720/96 000×100%=24.71%≈25%

給付張博士講課費（稅后）=96 000-23 720=72 280（元）

張博士稅后實際收益率=72 280/96 000×100%=75.29%≈75%

對受聘者來說，只要受聘任務(wù)圓滿完成，醫(yī)院承諾的聘金就應(yīng)按約照付，不存在打任何“折扣”的問題。支付時如果“象征性”地扣一部分稅金往往也可接受。但若講課費的1/4需扣繳個人所得稅，受聘者往往難以接受，即使不發(fā)生收付爭議糾紛，也會對今后的合作造成不良影響。

（二）公立醫(yī)院勞務(wù)報酬所得稅納稅籌劃技巧

1.測定高稅點勞務(wù)收入總額臨界值及納稅籌劃抉擇。實踐中，納稅人和財務(wù)人員都很難準(zhǔn)確判斷勞務(wù)報酬總價格適用的預(yù)征率或稅率。為此，應(yīng)結(jié)合稅法和相關(guān)政策規(guī)定扣除標(biāo)準(zhǔn)，將各檔次預(yù)征率或稅率對應(yīng)的應(yīng)納稅所得額換算成納稅人提供勞務(wù)取得的總收入?？稍O(shè)納稅人提供勞務(wù)單次取得達到定比20%減除標(biāo)準(zhǔn)（超過4 000元）的收入總額C，應(yīng)納稅所得額為y，則：C=應(yīng)納所得稅額/（1-20%）=y/0.8

據(jù)此，結(jié)合個人所得稅法規(guī)定的預(yù)扣率表二（見表1），可依次按中、高兩檔臨界點的應(yīng)稅所得額（20 000，50 000），分別換算出其稅前收入總額的臨界值：當(dāng)y=20 000元時，C=20 000/0.8=25 000（元）；當(dāng)y=50 000元時，C=50 000/0.8=625 000（元）。

這樣，就能直接依照納稅人的勞務(wù)報酬收入總額水平所處的累進區(qū)間，判定其適用的具體預(yù)扣率。比如張博士根據(jù)醫(yī)院承諾的課時費標(biāo)準(zhǔn)和勞務(wù)工作量，可自測當(dāng)次勞務(wù)報酬總額遠超過62 500元，將適用40%預(yù)扣率或稅率。特別是經(jīng)常外聘醫(yī)師醫(yī)院的財會人員，更要熟記25 000和62 500這兩個“臨界值”。當(dāng)收到醫(yī)院對專家學(xué)者的“聘用價格”信息，能快速得出個人所得稅預(yù)扣率檔次，繼而做出是否需實施納稅籌劃的正確抉擇。

表1 個人所得稅法規(guī)定的預(yù)扣率表二 （居民個人勞務(wù)報酬所得預(yù)扣預(yù)繳適用）

表2 高檔勞務(wù)報酬個人所得稅實際稅負狀況

2.推算各檔預(yù)扣率對應(yīng)的勞務(wù)總收入負稅率。若有納稅籌劃的必要，即應(yīng)與納稅人溝通磋商，告知本次所取得勞務(wù)報酬收入將承擔(dān)的稅負水平，以判定其對繳納個人所得稅的承受度，掌握其對納稅籌劃的需求愿望和主張。根據(jù)稅負是納稅額占收入額比重的計算原理，以及勞務(wù)報酬所得稅計算公式，參照表1中預(yù)扣率及速算扣除額，即可計算得出各種勞務(wù)報酬水平下的負稅率：

最低檔預(yù)扣率的負稅率=C×（1-20%）/C=16% （1）

中檔預(yù)扣率的負稅率=［C×（1-20%）×30%-2 000］/C=0.24-2 000/C （2）

高檔預(yù)扣率的負稅率=［C×（1-20%）×40%-7 000］/C=0.32-7 000/C （3）

依此可按納稅人勞務(wù)報酬收入總額，直接確定簡易計稅辦法，公式為：

應(yīng)扣繳勞務(wù)報酬所得稅=勞務(wù)報酬收入總額×適用檔次負稅率

由公式可測度中、高兩檔個人勞務(wù)報酬稅負狀態(tài)，以確定納稅籌劃需求重點。以稅率40%、速扣額7 000元的最高檔次為例，可計算出不同收入的負稅率水平，如表2所示。

由表2可以明顯看出，公式（2） （3）的結(jié)果都顯著高于16%。因為中檔預(yù)征率條件下25 000元＜C≤62 500元［50 000/（1-20%）］；高檔預(yù)征率時C＞62 500元。在這樣的變量約束下，公式（2）（3）的負稅率就都在16%基礎(chǔ)上逐漸上行，中檔和所得收入水平的負稅率峰值將分別達到24%和32%。這就提醒納稅人和財務(wù)人員注意，個人取得勞務(wù)報酬C＞2 000/（1-20%）=25 000（元）時，負稅率將高于基本稅率（16%），應(yīng)請求支付方財務(wù)人員給予合理的納稅籌劃。

3.多人分解勞務(wù)收入縮小應(yīng)稅所得額。當(dāng)受聘醫(yī)生勞務(wù)收入較高時，建議應(yīng)注重團隊合作，為實施分解收入創(chuàng)造條件。仍按前例，從表2可看出張博士當(dāng)月授課費已經(jīng)達到第三等級，財務(wù)人員應(yīng)及時告知張博士，其實際承擔(dān)授課費總額的稅負率接近25%這一事實。同時，應(yīng)詢問其有無隨行團隊成員，并要求其提供納稅籌劃所需的相關(guān)人員的納稅信息資料。假如張博士有隨行教師助理1人、輔導(dǎo)助教2人，并提出三人平均分配意見。則會計據(jù)以制作分配表并扣稅，結(jié)果如下：96 000/4=24 000＜25 000（元），可按公式（1）適用稅率16%，直接簡易計算：應(yīng)扣繳勞務(wù)報酬所得稅額=96 000×16%=15 360（元）。也可采用常規(guī)辦法計稅：應(yīng)扣繳勞務(wù)報酬所得稅額=96 000/4×（1-20%）×20%×4=15 360（元）。

張博士獲得稅后凈收入=96 000-15 360=80 640（元）

可見，利用簡易計算公式與稅法規(guī)定勞務(wù)報酬計稅辦法得出結(jié)果是一致的。由于實施了分解納稅人的納稅籌劃措施，使張博士減少個人所得稅8 360元（15 360-23 720），稅負率降低了35.25%（8 360/23 720），從而維護了納稅人的利益，這也提示公立醫(yī)院高端人才，在受聘服務(wù)過程中，盡量考慮帶領(lǐng)技術(shù)助理、醫(yī)護團隊，而且隨行人員數(shù)量除考慮技術(shù)服務(wù)需求外，還應(yīng)以恰當(dāng)方式向醫(yī)院財務(wù)人員咨詢有關(guān)個人所得稅扣繳的有關(guān)政策，盡量維護個人的利益。

三、公立醫(yī)院高端人才特許權(quán)使用費的個人所得稅納稅籌劃

相較于勞務(wù)報酬，特許權(quán)使用費不屬于常態(tài)化活動，實際發(fā)生頻率并不高。但其單次發(fā)生額卻遠高于勞務(wù)報酬。所以，開展納稅籌劃對保護權(quán)利人的既得利益和增強專有權(quán)醫(yī)生的價值感，具有重要意義。

（一）特許權(quán)使用費力爭一次扣繳

因適用固定比例稅率，不論應(yīng)納稅所得額是一次獲取還是分期獲取，應(yīng)扣繳的特許權(quán)使用費所得稅都是相同的水平，即專有權(quán)醫(yī)生承擔(dān)的稅負相等。在此種情況下可選擇一次性支付，可使即期收入最大化，有利于個人獲取貨幣的時間價值，實現(xiàn)個人財富增值。

例如，張博士將一項發(fā)明專利特許給市華僑醫(yī)院使用4年，收取總費用20萬元，醫(yī)院可一次支付，也可按年支付。如何進行選擇更符合納稅人的利益？

分析：張博士取得的是高額特許權(quán)使用費，適用于稅前定比扣除和所得額定率計稅辦法，其收入分年收取與一次收取無異，并測算說明如下：

一次性收取被扣特許權(quán)使用費所得稅額=20×（1-20%）×20%=3.2（萬元）

分4年收取被扣繳特許權(quán)使用費所得額=20/4×（1-20%）×20%×4=3.2（萬元）

可見兩種支付方法納稅額相等，即一次收取和分四年收取的稅負相同。所以，建議張博士一次性收取更為有利。

（二）無償特許給本院使用獲獎比收取特許權(quán)使用費更實惠

公立醫(yī)院醫(yī)生的技術(shù)成果多是根據(jù)個人醫(yī)療工作崗位上長期積累的職務(wù)經(jīng)驗，并經(jīng)深入探索和研究形成的，所以，對醫(yī)院的利用價值最大，也便于促進成果的不斷完善和成熟；同時，特許給本院使用，可以為融入工資薪金所得實行分期收款奠定環(huán)境基礎(chǔ)。當(dāng)專有權(quán)人將權(quán)利無償?shù)靥卦S給所在醫(yī)院使用，其獲得醫(yī)院給予的特殊奉獻獎勵，屬于工資性收入，故應(yīng)按工資性收入繳納工薪所得稅。

假設(shè)張博士每月工薪所得額恰好為0，其擁有一項腦腫瘤微創(chuàng)切除技術(shù)（獲發(fā)明專利），所在人民醫(yī)院提出免費特許給醫(yī)院試用2年，可給予其14萬元獎勵；市屬腫瘤醫(yī)院則提出給付15萬元（稅前）價格使用2年。張博士應(yīng)該如何選擇利益更大？

方案1：免費特許人民醫(yī)院使用獲獎勵14萬元，適用預(yù)扣率10%，速扣額2 520元。

人民醫(yī)院應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳工薪所得稅額=144 000×10%-2 520=11 880（元）

稅后凈收入額=144 000-11 850=132 120（元）

方案2：特許腫瘤醫(yī)院使用獲特許權(quán)使用費15萬元，適用稅率20%，則：

腫瘤醫(yī)院應(yīng)扣繳個人所得稅額=150 000×（1-20%）×20%=24 000（元）

稅后凈收入額=150 000-24 000=126 000（元）

從比較看出，雖然腫瘤醫(yī)院開價比所屬醫(yī)院多出10 000元，但扣稅后凈收入反而降低6 120元（126 000-132 120）。可見，張博士還是將其腦腫瘤微創(chuàng)切除術(shù)特許本醫(yī)院免費使用更好。

四、結(jié)論

公立醫(yī)院是技術(shù)密集型單位，人才是立院之本。財務(wù)部門應(yīng)積極開展個人所得稅納稅籌劃，拓展會計基礎(chǔ)功能，也是超越自我、超越傳統(tǒng)、積極適應(yīng)發(fā)展形勢的必然要求和使命。勞務(wù)報酬和特許權(quán)使用費等工薪外收入，是醫(yī)院高端人才通過多年辛勤耕耘和成熟經(jīng)驗換來的智慧價值和勞動回報，財務(wù)人員應(yīng)利用積極的納稅籌劃技術(shù)維護其既得利益，從而使其體驗更大的價值感，增強對醫(yī)院的凝聚力和執(zhí)業(yè)信心；同時，財務(wù)人員應(yīng)高度密切關(guān)注工資外收入的動態(tài)和信息，及時與業(yè)務(wù)當(dāng)事人溝通協(xié)商以取得其信任和支持，減少稅務(wù)風(fēng)險，通過業(yè)務(wù)流程設(shè)計和再造等籌劃手段，達到客觀節(jié)稅的效果。