王樹(shù)玲（山東科技大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院 山東泰安 271000）

財(cái)政部于2015年10月23日頒布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第三條明確規(guī)定，政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩部分組成，且預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。按照要求，高等學(xué)校從2019年1月1日起執(zhí)行統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)制度，這也就意味著隨著政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，多年來(lái)一直按照收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)確認(rèn)和入賬的高校收入的核算必然會(huì)發(fā)生重大變化。本文以高校最常發(fā)生的學(xué)費(fèi)收入和科研收入為例進(jìn)行分析，力求為高校財(cái)務(wù)人員提供參考。

一、學(xué)費(fèi)收入

學(xué)費(fèi)收入是各個(gè)高校教育事業(yè)收入的主要來(lái)源。在實(shí)行政府會(huì)計(jì)制度之前，高校實(shí)行的是《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，學(xué)費(fèi)收入是按照收付實(shí)現(xiàn)制原則進(jìn)行核算的，具體如下頁(yè)表1所示。

下頁(yè)表1的處理方法程序簡(jiǎn)單，操作方便，但卻存在很多問(wèn)題，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面： 一是使事業(yè)收入的取得極不均衡。高校學(xué)費(fèi)一般是在每年的9月份收取并上繳財(cái)政部門(mén)，生源地貸款一般是在11月份到賬并上繳，而財(cái)政部門(mén)則是在收到款項(xiàng)之后的幾個(gè)月（10月、11月和12月）一次或分次返還，學(xué)校在此期間收到并確認(rèn)教育事業(yè)收入（學(xué)費(fèi)）后，除特殊情況之外，全年的其他月份基本上不會(huì)再取得此項(xiàng)收入，相對(duì)于均衡發(fā)生的各項(xiàng)基本事業(yè)支出而言，不可避免地出現(xiàn)各個(gè)月份收支失衡的現(xiàn)象；二是只有在學(xué)生繳費(fèi)之后才進(jìn)行核算，賬面上只能反映學(xué)生的繳費(fèi)數(shù)額，無(wú)法反映學(xué)校應(yīng)收的數(shù)額以及學(xué)生的欠費(fèi)情況；三是“應(yīng)繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù)款”的貸方余額可以反映應(yīng)繳財(cái)政但仍未上繳的學(xué)費(fèi)數(shù)額，但上繳后由于必須收到財(cái)政回?fù)艿目铐?xiàng)之后才確認(rèn)收入，導(dǎo)致已經(jīng)上繳卻未能從財(cái)政專(zhuān)戶(hù)核撥的學(xué)費(fèi)數(shù)額無(wú)法從賬面上獲知。

表1 收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下高校學(xué)費(fèi)收入核算方法

2019年高校實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度之后，根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，高校學(xué)費(fèi)收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)理應(yīng)發(fā)生相應(yīng)的變化，但由于制度對(duì)于學(xué)費(fèi)收入的賬務(wù)處理缺乏具體的規(guī)定，導(dǎo)致了各個(gè)高校在對(duì)學(xué)費(fèi)收入進(jìn)行核算時(shí)雖然按照制度的要求進(jìn)行了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙分錄核算，卻在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中仍然沿用了原來(lái)的做法，僅僅是根據(jù)制度的科目設(shè)置將原來(lái)的“應(yīng)繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù)款”和“教育事業(yè)收入”科目分別改為了“應(yīng)繳財(cái)政款”和“事業(yè)收入”科目，除此之外別無(wú)變化。對(duì)此，筆者建議通過(guò)“應(yīng)收賬款”科目來(lái)確認(rèn)收入，并在制度現(xiàn)有科目基礎(chǔ)上增設(shè)“財(cái)政應(yīng)返還收入——學(xué)費(fèi)”科目，從而使得高校學(xué)費(fèi)收入的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，具體方法如表2所示。

表2 政府會(huì)計(jì)制度下高校學(xué)費(fèi)收入核算方法

這種賬務(wù)處理方法有如下優(yōu)點(diǎn)：一是每月按照分?jǐn)偟臄?shù)額確認(rèn)學(xué)費(fèi)收入，符合制度關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，并能夠與各月均衡發(fā)生的各項(xiàng)基本事業(yè)支出相適應(yīng)，不會(huì)出現(xiàn)收支失衡的現(xiàn)象，符合配比原則。二是能夠反映出學(xué)生的欠費(fèi)情況?！皯?yīng)收賬款——學(xué)費(fèi)”科目的借方發(fā)生額反映應(yīng)該收取的學(xué)費(fèi)總額，貸方發(fā)生額反映實(shí)際收取的學(xué)費(fèi)數(shù)額，而學(xué)生的欠費(fèi)數(shù)額則表現(xiàn)為每年學(xué)生統(tǒng)一交費(fèi)后該科目的借方余額，可在催繳收取或者予以減免報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)進(jìn)行核銷(xiāo)時(shí)再進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。三是可以反映出學(xué)費(fèi)收入的上繳及返還情況。若同時(shí)存在 “應(yīng)繳財(cái)政款——學(xué)費(fèi)”科目的貸方余額和“財(cái)政應(yīng)返還收入——學(xué)費(fèi)”科目的借方余額，且二者金額相等，說(shuō)明這部分學(xué)費(fèi)收入之所以沒(méi)有返還是因?yàn)檫€沒(méi)有上繳；若二者均有余額，但“財(cái)政應(yīng)返還收入——學(xué)費(fèi)”科目的借方余額大于“應(yīng)繳財(cái)政款——學(xué)費(fèi)”科目的貸方余額，說(shuō)明有一部分學(xué)費(fèi)應(yīng)該上繳但仍未上繳，同時(shí)還有一部分學(xué)費(fèi)已經(jīng)上繳但還沒(méi)有從財(cái)政專(zhuān)戶(hù)予以返還；若“財(cái)政應(yīng)返還收入——學(xué)費(fèi)”科目存在借方余額但“應(yīng)繳財(cái)政款——學(xué)費(fèi)”科目沒(méi)有余額，則說(shuō)明這部分資金仍然沒(méi)能從財(cái)政專(zhuān)戶(hù)核撥返還，但應(yīng)該上繳的學(xué)費(fèi)已經(jīng)全部上繳。

二、科研收入

科研收入是衡量一個(gè)高校科研水平和財(cái)務(wù)能力的一個(gè)非常重要的指標(biāo)，對(duì)高校的排名、人才引進(jìn)以及生源的質(zhì)量都有不可忽視的影響，正因?yàn)槿绱耍鱾€(gè)高校對(duì)其都極為重視。政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施之前，高校科研收入無(wú)論是橫向項(xiàng)目還是縱向項(xiàng)目均是在收到項(xiàng)目款項(xiàng)時(shí)予以確認(rèn)，而隨著制度的實(shí)施，在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算時(shí)，高校的科研事業(yè)收入應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同完成進(jìn)度采用預(yù)收款方式或者應(yīng)收款方式來(lái)加以確認(rèn)，以體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。關(guān)于合同進(jìn)度的確定，財(cái)政部在2018年12月發(fā)布的《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》中明確規(guī)定可選擇采取如下四種方法之一：一是根據(jù)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例；二是根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例；三是根據(jù)已經(jīng)完成的時(shí)間占合同期限的比例；四是實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度。下面對(duì)上述四種方法進(jìn)行分析。

第一種方法是根據(jù)實(shí)際發(fā)生的支出來(lái)確認(rèn)收入，所以也被稱(chēng)為“以支定收”。這種方法數(shù)據(jù)容易取得和進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，具有很強(qiáng)的可操作性，核算效率比較高，因而在實(shí)際工作中被眾多高校所采用。但問(wèn)題是財(cái)務(wù)人員是根據(jù)各個(gè)項(xiàng)目報(bào)銷(xiāo)的金額來(lái)確認(rèn)支出的發(fā)生，而很多項(xiàng)目負(fù)責(zé)人出于時(shí)間成本的考慮往往都是先自行墊付資金或者通過(guò)從財(cái)務(wù)部門(mén)借款支付，在發(fā)票累積到一定的金額以后才報(bào)銷(xiāo)，這就使得真正實(shí)際發(fā)生的支出與賬面上所謂的支出并不一致。另外，在實(shí)際工作中很多科研項(xiàng)目會(huì)出現(xiàn)結(jié)余，而以支定收的做法一方面會(huì)使科研項(xiàng)目的支出和收入完全一致，同時(shí)也必然會(huì)使有結(jié)余的項(xiàng)目其經(jīng)費(fèi)的到賬金額與最終確定的科研事業(yè)收入不一致，從而影響到核算的準(zhǔn)確性和可靠性。

第二種方法按照實(shí)際完成的工作量來(lái)確認(rèn)收入，這種方法收入費(fèi)用的配比性比較強(qiáng)，但需要對(duì)總工作量進(jìn)行預(yù)計(jì)和對(duì)已完成的工作量進(jìn)行測(cè)算和認(rèn)定，而這項(xiàng)工作一般應(yīng)由對(duì)項(xiàng)目最為熟悉的項(xiàng)目負(fù)責(zé)人來(lái)承擔(dān)，這不但增加了項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的工作量，給科研人員增加了額外的負(fù)擔(dān)，而且不同類(lèi)型的科研項(xiàng)目其工作量的測(cè)量缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致有些科研合同的工作量很難準(zhǔn)確計(jì)量，因而在實(shí)際工作中可操作性不強(qiáng)。

第三種方法按照時(shí)間進(jìn)度來(lái)確認(rèn)收入，該種方法可操作性比較強(qiáng)，會(huì)使高校各年的科研事業(yè)收入比較均衡，也會(huì)使不同高校之間的科研事業(yè)收入更具有可比性，但同時(shí)也存在以下問(wèn)題：一是項(xiàng)目的時(shí)間進(jìn)度與項(xiàng)目的實(shí)際進(jìn)展情況可能并不一致。二是對(duì)高?？蒲胁块T(mén)和財(cái)務(wù)部門(mén)系統(tǒng)對(duì)接和數(shù)據(jù)互通共享的要求較高。高?？蒲胁块T(mén)和財(cái)務(wù)部門(mén)需要密切配合，財(cái)務(wù)部門(mén)的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)和科研部門(mén)的合同管理系統(tǒng)必須做到信息同步，財(cái)務(wù)系統(tǒng)能夠自動(dòng)根據(jù)科研系統(tǒng)的合同數(shù)據(jù)信息在每月計(jì)算出每個(gè)項(xiàng)目應(yīng)確認(rèn)的收入并自動(dòng)生成記賬憑證。

第四種方法根據(jù)項(xiàng)目的完工進(jìn)度來(lái)確認(rèn)收入，其優(yōu)缺點(diǎn)同第二種方法相似，不同之處在于不是由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人來(lái)對(duì)總工作量和實(shí)際完成的工作量進(jìn)行測(cè)算，而是需要委托專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)或者由學(xué)校成立專(zhuān)門(mén)的測(cè)定部門(mén)亦或聘請(qǐng)有關(guān)專(zhuān)家來(lái)對(duì)項(xiàng)目的完工進(jìn)度進(jìn)行測(cè)定，一方面由于專(zhuān)家水平的參差不齊和對(duì)完工進(jìn)度的測(cè)定缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)而使測(cè)定結(jié)果有失客觀(guān)，另一方面產(chǎn)生的費(fèi)用也會(huì)使科研項(xiàng)目的成本加大。

通過(guò)以上分析可以看出，第二種和第四種方法由于工作量大、指標(biāo)的測(cè)量缺乏科學(xué)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)從而主觀(guān)性過(guò)強(qiáng)以及成本較高等原因，在實(shí)際工作中可行性較低，第一種和第三種方法相對(duì)而言比較可行，財(cái)務(wù)部門(mén)和科研部門(mén)系統(tǒng)對(duì)接和信息共享程度較高的高?？稍诙咧g選擇其一，而對(duì)于條件不具備的高校來(lái)說(shuō)則選擇第一種方法來(lái)確認(rèn)科研收入更為可行。

高校的科研項(xiàng)目大多都是先收到科研經(jīng)費(fèi)，之后開(kāi)展項(xiàng)目的研究工作，這種情況下在收到經(jīng)費(fèi)時(shí)可通過(guò)“預(yù)收賬款”科目進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，而在預(yù)算會(huì)計(jì)方面則按照收付實(shí)現(xiàn)制的原則直接確認(rèn)事業(yè)預(yù)算收入。另外，若采用根據(jù)實(shí)際發(fā)生的支出來(lái)確認(rèn)收入的方法，在發(fā)生科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)結(jié)余時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)收到的科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)未能全部確認(rèn)收入的情況，對(duì)此，可在項(xiàng)目完成后將其一次性從預(yù)收賬款轉(zhuǎn)入科研事業(yè)收入，具體如表3所示。

還有另外一種情況，就是科研經(jīng)費(fèi)到賬的時(shí)間晚于科研項(xiàng)目開(kāi)始的時(shí)間，也就是說(shuō)項(xiàng)目研究已經(jīng)開(kāi)始、某些支出已經(jīng)發(fā)生時(shí)，科研經(jīng)費(fèi)仍未到賬。這種情況下可在發(fā)生支出或按照時(shí)間進(jìn)度確認(rèn)收入時(shí)通過(guò)“應(yīng)收賬款”科目進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，待收到款項(xiàng)時(shí)再?gòu)摹皯?yīng)收賬款”科目轉(zhuǎn)出，具體如表4所示。

表3 政府會(huì)計(jì)制度下高?？蒲惺杖牒怂惴椒ǎㄒ唬?/p>

表4 政府會(huì)計(jì)制度下高?？蒲惺杖牒怂惴椒ǎǘ?/p>