鄭興東 王明虎（教授/博士）

（安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會(huì)計(jì)系 安徽蕪湖 241002 安徽工業(yè)大學(xué)商學(xué)院 安徽馬鞍山 243002）

一、引言

2018年，社交電商企業(yè)“拼多多”的成功上市，對(duì)廣大電商企業(yè)的發(fā)展是一個(gè)促進(jìn)，增強(qiáng)了許多投資者、創(chuàng)業(yè)者的信心。2019年1月1日，《中華人民共和國(guó)電子商務(wù)法》正式實(shí)施，2019年也因此在業(yè)內(nèi)被稱為“社交電商元年”。當(dāng)傳統(tǒng)電商企業(yè)發(fā)展出現(xiàn)瓶頸期時(shí)，以微信為代表的頭部社交軟件逐漸讓人們發(fā)現(xiàn)社交流量的交易價(jià)值和廣闊前景。

電商企業(yè)長(zhǎng)久以來一直缺乏相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)范，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》更是無(wú)法準(zhǔn)確地對(duì)這類電商企業(yè)以及社交電商企業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)確的確認(rèn)與計(jì)量。為了與國(guó)際會(huì)計(jì)趨同以及彌補(bǔ)現(xiàn)有收入準(zhǔn)則的不足，2017年7月財(cái)政部修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，同時(shí)規(guī)定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行采用“三步走”：第一步，2018年1月1日起，在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)開始執(zhí)行；第二步，2020年1月1日起，在除上述企業(yè)之外的其他上市公司實(shí)施；第三步，2021年起，除上述兩類上市公司以外的其他執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)開始實(shí)施。新收入準(zhǔn)則彌補(bǔ)了社交電商企業(yè)在收入會(huì)計(jì)處理上的空白，對(duì)實(shí)務(wù)中的相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范。

二、社交電商企業(yè)營(yíng)銷模式分析

社交電商是指以社交工具分享擬銷售商品或服務(wù)，達(dá)到對(duì)商品宣傳廣告的效果，并最終實(shí)現(xiàn)出售商品、完成線上交易的商品交易形式。與傳統(tǒng)的電子商務(wù)比較，社交電商利用了社交媒體工具的宣傳作用。微信將社交做到了極致，其衍生的生態(tài)范圍第一個(gè)觸及到的領(lǐng)域就是電商。從百億云集到千億拼多多，社交電商的集中爆發(fā)，社交領(lǐng)域的巨大機(jī)會(huì)和誘人潛力正在不斷凸顯。社交電商是利用社交媒體工具，通過將“關(guān)注、分享、溝通、討論、互動(dòng)”等社交化的元素潛移默化地運(yùn)用到電子商務(wù)交易中，其具體營(yíng)銷方式如圖1所示。

圖1 社交電商的營(yíng)銷模式（B2C2B）

分銷商通過軟文和短視頻在社交媒體進(jìn)行營(yíng)銷推廣，把商品的優(yōu)點(diǎn)進(jìn)行分享，社交媒體好友會(huì)第一時(shí)間查閱、關(guān)注到產(chǎn)品信息。在好友客戶獲得產(chǎn)品信息后，根據(jù)自身需要，將對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行深入的溝通、探討和了解，從而達(dá)到最后的交易成功。

三、社交電商企業(yè)銷售模式、支付方式與收入確認(rèn)的關(guān)系

在社交電商B2C2B營(yíng)銷模式下，可以將商品銷售分為直接銷售、視同買斷代銷和收取手續(xù)費(fèi)代銷三種典型模式?？蛻糁Ц敦浛畹姆绞街饕绞桨ǖ谌街Ц?、貨到付款和付款發(fā)貨三種形式。

社交電商企業(yè)是否確認(rèn)收入與其銷售模式、支付方式直接相關(guān)。在直接銷售模式下，社交電商企業(yè)在收到貨款時(shí)進(jìn)行收入的確認(rèn)；視同買斷委托代銷安排銷售的情況下，與直接銷售商品的情況類似，商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給了購(gòu)買方，即收到了貨款時(shí)進(jìn)行收入的確認(rèn)；在收取手續(xù)費(fèi)代銷安排方式下，在收到供貨商提供的委托代銷清單時(shí)方可確認(rèn)收入。三者之間的關(guān)系如圖2所示。

圖2 社交電商企業(yè)銷售模式、支付方式與收入確認(rèn)的關(guān)系圖

四、新修訂的收入準(zhǔn)則與原收入準(zhǔn)則的區(qū)別及運(yùn)用

（一）新修訂的收入準(zhǔn)則與原收入準(zhǔn)則的區(qū)別

為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，并與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，2017年7月我國(guó)財(cái)政部修訂了2006年制訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》。新舊收入準(zhǔn)則的主要不同點(diǎn)體現(xiàn)在收入的確認(rèn)基礎(chǔ)和確認(rèn)條件兩個(gè)方面。

1.收入確認(rèn)的基礎(chǔ)不同。為了對(duì)不同種類的交易進(jìn)行收入確認(rèn)，原收入準(zhǔn)則按照業(yè)務(wù)種類將收入劃分成三類：銷售商品收入、提供勞務(wù)收入以及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。新修訂的收入準(zhǔn)則不再將收入劃分為此三種類型，而是以與客戶簽訂的合同為基礎(chǔ)進(jìn)行收入的確認(rèn)。如此，便簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中收入確認(rèn)問題，統(tǒng)一了收入確認(rèn)的基礎(chǔ)。

2.收入確認(rèn)的條件不同。在原收入準(zhǔn)則中，經(jīng)濟(jì)利益的流入除了滿足收入定義之外，還需要同時(shí)滿足五個(gè)條件，才能對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)。其中，與商品有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了購(gòu)貨方是其最主要的條件。但是，隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的滲入，在判斷風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否發(fā)生實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移，對(duì)于社交電商企業(yè)顯然比較困難。新收入準(zhǔn)則采用的是“五步法”模型進(jìn)行收入的確認(rèn)，其最主要的條件是客戶取得商品的控制權(quán)。這一變化有效地解決了網(wǎng)絡(luò)交易在收入確認(rèn)方面存在的弊端。

（二）新修訂的收入準(zhǔn)則在社交電商企業(yè)的運(yùn)用

新收入準(zhǔn)則采用的是“五步法”模型進(jìn)行收入的確認(rèn)。鑒于社交電商企業(yè)由于本身交易的特殊性，本文根據(jù)新收入準(zhǔn)則，結(jié)合IFRS 15的規(guī)定，對(duì)共享型經(jīng)濟(jì)時(shí)代的新產(chǎn)物——社交電商的收入確認(rèn)計(jì)量進(jìn)行具體闡述。社交電商企業(yè)在對(duì)收入進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)該嚴(yán)格按照五個(gè)步驟進(jìn)行。

1.識(shí)別與客戶簽訂的合同。按照新收入準(zhǔn)則的要求，收入的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)以“合同”為基礎(chǔ)，首先明確各種交易的客戶以及對(duì)應(yīng)的合同。在實(shí)務(wù)中，合同包括書面形式、口頭形式以及其他可驗(yàn)證的形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中等）。但是，對(duì)于社交電商來說，客戶下單形成的購(gòu)物訂單便是新收入準(zhǔn)則中的“合同”。社交電商企業(yè)應(yīng)當(dāng)以客戶的購(gòu)物訂單為基礎(chǔ)進(jìn)行收入的確認(rèn)和計(jì)量。

2.識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)。按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，單項(xiàng)履約義務(wù)履行與否是判斷是否確認(rèn)收入的一項(xiàng)重要標(biāo)準(zhǔn)。在合同開始日，即客戶下單完成時(shí)，需要對(duì)訂單進(jìn)行評(píng)估，判別訂單中的各單項(xiàng)履約義務(wù)。在各單項(xiàng)履約義務(wù)完成時(shí)，進(jìn)行銷售收入的確認(rèn)。單項(xiàng)履約義務(wù)分成某一時(shí)間點(diǎn)的履約義務(wù)和某一時(shí)間段的履約義務(wù)兩種。對(duì)于某一時(shí)間段的履約義務(wù)需要按照履約進(jìn)度，合理選擇投入法和產(chǎn)出法在某一會(huì)計(jì)期間的收入進(jìn)行合理的估計(jì)；某一時(shí)間點(diǎn)的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象，準(zhǔn)確判斷商品或者服務(wù)的控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移給了購(gòu)買方，在購(gòu)買方取得控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

3.確定交易價(jià)格。按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，交易價(jià)格是指完成合同上規(guī)定的履約義務(wù)預(yù)期可獲取的對(duì)價(jià)，其中代收的金額不屬于交易價(jià)格，如代收的增值稅、預(yù)計(jì)可能發(fā)生的退貨款等。社交電商企業(yè)應(yīng)該以扣除給與客戶的“銷售額滿減”“優(yōu)惠券”等各種優(yōu)惠后的金額為基礎(chǔ)，按照實(shí)際收到的款項(xiàng)作為價(jià)稅合計(jì)數(shù)，進(jìn)行價(jià)稅分離后確認(rèn)收入和增值稅。

4.將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)?？蛻粝聠稳绻瑑身?xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)，即客戶同時(shí)下單多件商品或購(gòu)買多項(xiàng)服務(wù)，社交電商企業(yè)應(yīng)該在合同開始日（訂單日），按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。也就是按照每件商品或服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例對(duì)售出的不同商品或服務(wù)進(jìn)行收入的確認(rèn)。

5.履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則要求，企業(yè)應(yīng)該在完成每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)進(jìn)行收入確認(rèn)。社交電商企業(yè)履約義務(wù)的完成應(yīng)當(dāng)以訂單（合同）的完結(jié)為基礎(chǔ)，判斷所售商品控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移，同時(shí)需要結(jié)合實(shí)質(zhì)重于形式的原則，進(jìn)行收入的確認(rèn)和計(jì)量。

五、新收入準(zhǔn)則下社交電商企業(yè)的會(huì)計(jì)處理案例分析

在新收入準(zhǔn)則下，社交電商企業(yè)確認(rèn)收入的情況有很多，本文對(duì)其中較為典型的幾種進(jìn)行案例分析。根據(jù)當(dāng)前網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)銷售一般都包郵的情況，下列案例中的郵遞費(fèi)均由賣方承擔(dān)。

（一）正常銷售情況的賬務(wù)處理

例1：社交電商企業(yè)A通過平臺(tái)售出一件甲商品給某客戶，其售價(jià)為400元，成本為250元，A企業(yè)適用的增值稅稅率為13%。客戶下單實(shí)際支付貨款為400元，款項(xiàng)進(jìn)入第三方支付平臺(tái)。A企業(yè)收到訂單后，將甲商品采用快遞的方式發(fā)于客戶，支付10元快遞費(fèi)用（含稅），并取得增值稅稅率為6%的專用發(fā)票一張。

在正常銷售情況下，社交電商企業(yè)應(yīng)該在客戶獲得商品控制權(quán)時(shí)，即在確認(rèn)收貨時(shí)，按照標(biāo)明的原價(jià)款進(jìn)行收入的確認(rèn)。

1.A企業(yè)發(fā)出甲商品并支付快遞費(fèi)時(shí)：

2.當(dāng)客戶確認(rèn)收貨時(shí)，A企業(yè)確認(rèn)收入：

（二）客戶使用商家優(yōu)惠券的賬務(wù)處理

例2：社交電商企業(yè)A在平臺(tái)中標(biāo)明甲商品每件售價(jià)為400元，另附優(yōu)惠券滿688減100元，每件商品的實(shí)際成本為250元，增值稅稅率為13%。某客戶領(lǐng)取優(yōu)惠券并下單購(gòu)買兩件商品，實(shí)際支付貨款為700元，款項(xiàng)進(jìn)入第三方支付平臺(tái)。A企業(yè)收到訂單后，將甲商品采用快遞的方式發(fā)于客戶，并支付10元快遞費(fèi)用（含稅），并取得增值稅稅率為6%的專用發(fā)票一張。三天后，該客戶收到商品并確認(rèn)收貨。

在客戶使用商家優(yōu)惠券情況下，社交電商企業(yè)應(yīng)該在客戶獲得商品控制權(quán)時(shí)，即在確認(rèn)收貨時(shí)，按照優(yōu)惠券折扣后的價(jià)款進(jìn)行收入的確認(rèn)。

1.A企業(yè)發(fā)出甲商品并支付快遞費(fèi)時(shí)：

2.當(dāng)客戶確認(rèn)收貨時(shí)，A企業(yè)確認(rèn)收入：

（三）企業(yè)采用七天無(wú)理由退貨進(jìn)行銷售情況下的賬務(wù)處理

例3：社交電商企業(yè)A通過平臺(tái)售出一件甲商品給某客戶，其售價(jià)為400元，成本為250元，A企業(yè)適用的增值稅稅率為13%?？蛻粝聠螌?shí)際支付貨款為400元，款項(xiàng)進(jìn)入第三方支付平臺(tái)。A企業(yè)收到訂單后，將甲商品采用快遞的方式發(fā)于客戶，支付10元快遞費(fèi)用（含稅），并取得增值稅稅率為6%的專用發(fā)票一張。3天后，該客戶收到甲商品但未進(jìn)行收貨確認(rèn)。在七天無(wú)理由退貨銷售方式下，期滿前，由于商品的控制權(quán)沒有轉(zhuǎn)移給客戶，因而只能在第八天時(shí)進(jìn)行收入的確認(rèn)。

1.A企業(yè)發(fā)出甲商品并支付快遞費(fèi)時(shí)：

2.當(dāng)客戶確認(rèn)收貨第八天時(shí)，A企業(yè)確認(rèn)收入：

（四）附有銷售退回條款的賬務(wù)處理

例4：社交電商企業(yè)A通過平臺(tái)售出一件甲商品給某客戶，其售價(jià)為400元，成本為250元，A企業(yè)適用的增值稅稅率為13%?？蛻粝聠螌?shí)際支付貨款為400元，款項(xiàng)進(jìn)入第三方支付平臺(tái)。訂單中規(guī)定客戶在一個(gè)月內(nèi)可以退貨，A企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)估計(jì)退貨率為10%。A企業(yè)收到訂單后，將甲商品采用快遞的方式發(fā)給客戶，付10元快遞費(fèi)用（含稅），并取得增值稅稅率為6%的專用發(fā)票一張。

附有銷售退回條款的情況下，在客戶取得商品控制權(quán)時(shí)，即客戶進(jìn)行確認(rèn)收貨時(shí)，確認(rèn)收入。按照向客戶轉(zhuǎn)讓商品預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額確認(rèn)收入，代收的金額不屬于交易價(jià)格，如代收的增值稅、預(yù)計(jì)可能發(fā)生的退貨款等。社交電商企業(yè)應(yīng)該以扣除給與客戶的“銷售額滿減”“優(yōu)惠券”等各種優(yōu)惠后的金額為基礎(chǔ)，按照實(shí)際收到的款項(xiàng)作為價(jià)稅合計(jì)數(shù)，進(jìn)行價(jià)稅分離后確認(rèn)收入和增值稅。

1.A企業(yè)發(fā)出甲商品并支付快遞費(fèi)時(shí)：

2.當(dāng)客戶確認(rèn)收貨時(shí)，A企業(yè)確認(rèn)收入：

（五）滿額贈(zèng)送商品情況的賬務(wù)處理

例5：社交電商企業(yè)A通過平臺(tái)售出一件甲商品給某客戶，其售價(jià)為400元，成本為250元，A企業(yè)適用的增值稅稅率為13%。訂單中規(guī)定，滿288元贈(zèng)送標(biāo)價(jià)20元雨傘一把，其成本10元?？蛻粝聠螌?shí)際支付貨款為400元，款項(xiàng)進(jìn)入第三方支付平臺(tái)。A企業(yè)收到訂單后，將甲商品采用快遞的方式發(fā)于客戶，支付10元快遞費(fèi)用（含稅），并取得增值稅稅率為6%的專用發(fā)票一張。

在正常銷售情況下，社交電商A企業(yè)應(yīng)該在客戶獲得商品控制權(quán)時(shí)，即在確認(rèn)收貨時(shí)，按照標(biāo)明的原價(jià)款進(jìn)行收入的確認(rèn)。贈(zèng)品不同情況下會(huì)計(jì)處理會(huì)有不同：如果該贈(zèng)品單獨(dú)計(jì)價(jià)，構(gòu)成一項(xiàng)單獨(dú)的業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為其他業(yè)務(wù)進(jìn)行處理；如果是隨同商品出售不單獨(dú)計(jì)價(jià)，則應(yīng)當(dāng)將發(fā)生的成本作為銷售費(fèi)用處理。

1.如果該贈(zèng)品隨同商品出售單獨(dú)計(jì)價(jià)。

（1）A企業(yè)發(fā)出甲商品并支付快遞費(fèi)時(shí)：

（2）當(dāng)客戶確認(rèn)收貨時(shí)，A企業(yè)確認(rèn)收入：

其中：400/（1+13%）×400/（400+20）=337.12（元）；400/（1+13%）×20/（400+20）=16.86（元）；400/（1+13%）×13%=46.02（元）。

2.如果該贈(zèng)品隨同商品出售不單獨(dú)計(jì)價(jià)。

（1）A企業(yè)發(fā)出甲商品并支付快遞費(fèi)時(shí)：

（2）當(dāng)客戶確認(rèn)收貨時(shí)，A企業(yè)確認(rèn)收入：

六、結(jié)束語(yǔ)

社交電商企業(yè)是共享經(jīng)濟(jì)發(fā)展所造就的一種新模式，對(duì)于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到舉足輕重的作用。新收入準(zhǔn)則的修訂，對(duì)社交電商企業(yè)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)做出了明確的規(guī)定，統(tǒng)一規(guī)范了網(wǎng)絡(luò)虛擬商品收入類型，破解了難以劃分收入類型的困境。在一定程度上解決了社交電商企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中的難題。