王 珂

（中原土地儲(chǔ)備中心，河南 鄭州 450000）

1. 問(wèn)題的提出

2016年的“營(yíng)改增”開(kāi)始停止征收營(yíng)業(yè)稅，由中央地方共享的增值稅取代，地方政府缺少歸屬于本政府的獨(dú)立主體稅種。這不僅使各級(jí)政府財(cái)政收入入不敷出，更使地方稅體系建設(shè)缺乏活力。為了使地方政府更好地履行職能，保持良好運(yùn)轉(zhuǎn)，需要盡快確立地方主體稅種，籌集財(cái)政收入。而房地產(chǎn)稅具有稅收收入充足、富有彈性和受益性等地方主體稅種所需要具備的特征。本文正是基于以上背景，對(duì)房地產(chǎn)稅成為地方主體稅種的可行性展開(kāi)論證，這不僅有利于為地方政府培育穩(wěn)定的稅源，使房地產(chǎn)稅各項(xiàng)稅制要素設(shè)計(jì)更加規(guī)范合理，符合地方政府的現(xiàn)狀及發(fā)展情況，取得充足的財(cái)政收入，更好履行提供地方公共產(chǎn)品的職能。同時(shí)，有利于彌補(bǔ)我國(guó)現(xiàn)有的地方稅體系和財(cái)產(chǎn)稅體系的缺陷，具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

2. 當(dāng)前研究現(xiàn)狀

國(guó)外對(duì)于房地產(chǎn)稅的開(kāi)征比較早，已經(jīng)比較完善和成熟。關(guān)于房地產(chǎn)稅性質(zhì)的劃分，不同的學(xué)者持受益論和房地產(chǎn)稅新論兩種看法。受益論的代表人物有漢密爾頓、費(fèi)謝爾，他們認(rèn)為房地產(chǎn)稅符合等價(jià)交換原則，是居民享受本地區(qū)政府提供的公共服務(wù)所愿意付出的價(jià)格。另一種看法，房地產(chǎn)稅新論的代表則認(rèn)為房地產(chǎn)稅是一種不良稅，會(huì)對(duì)現(xiàn)有的資源配置產(chǎn)生不良影響。受益論為大多數(shù)學(xué)者所贊同。Bahl等學(xué)者認(rèn)為地方政府的主要收入需要依賴房地產(chǎn)稅，房地產(chǎn)稅是地方政府較為重要的稅種。因房地產(chǎn)稅具有稅源穩(wěn)定這一特點(diǎn)，其征稅效果更佳，可以為地方政府帶來(lái)更充分穩(wěn)定的財(cái)政收入。對(duì)于地方稅的征管工作，中央需要給予地方政府適當(dāng)?shù)亩悪?quán)，合理設(shè)置稅制要素, 體現(xiàn)地區(qū)的差異性，做到因地制宜地進(jìn)行征稅[1]。James Alm等通過(guò)對(duì)美國(guó)地方財(cái)政收入的研究，發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)稅是美國(guó)地方政府最為重要的收入來(lái)源，預(yù)測(cè)在未來(lái)的發(fā)展中, 房地產(chǎn)稅會(huì)越來(lái)越重要[2]。

目前，國(guó)內(nèi)關(guān)于房地產(chǎn)稅的研究，是圍繞房地產(chǎn)稅是否能成為地方主體稅種，大部分的研究定論是肯定的。樊慧霞認(rèn)為房地產(chǎn)的稅基成長(zhǎng)空間較大，可以成為地方主體稅種,經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，以及城鎮(zhèn)甚至農(nóng)村土地越來(lái)越珍稀，其評(píng)估價(jià)值會(huì)隨著時(shí)間的推移逐漸上升，與之成正比的房地產(chǎn)稅稅收收入也會(huì)逐漸增多[3]。程瑤認(rèn)為由于房地產(chǎn)不具有流動(dòng)性，稅基寬廣且穩(wěn)定，可以成為地方主體稅種。并且對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行征稅不會(huì)對(duì)資源配置產(chǎn)生太大影響，不會(huì)扭曲市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)[4]。宋燕、朱琳從房地產(chǎn)稅具備豐富稅源這一角度，符合地方主體稅種需要帶來(lái)穩(wěn)定的財(cái)政收入這一特性，指出隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)迅速的發(fā)展以及城鎮(zhèn)化速度加快，房地產(chǎn)稅會(huì)以適當(dāng)?shù)乃俣确€(wěn)步增長(zhǎng)，從而拉動(dòng)地方政府稅收收入的增加，而增長(zhǎng)的稅收收入又會(huì)推動(dòng)經(jīng)濟(jì)向前發(fā)展，形成較好的循環(huán)[5]。劉華等通過(guò)介紹美國(guó)房地產(chǎn)稅中關(guān)于房地產(chǎn)價(jià)值的批量評(píng)估體系,總結(jié)其成功的做法和經(jīng)驗(yàn),為我國(guó)建立符合國(guó)情的批量評(píng)估系統(tǒng)、完善房產(chǎn)稅稅基評(píng)估制度提供借鑒[6]。胥玲則是從房地產(chǎn)稅的收入職能和調(diào)節(jié)職能入手，結(jié)合國(guó)外相關(guān)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)和改革試點(diǎn)的情況進(jìn)行分析，得出房地產(chǎn)稅具有成為地方主體稅種的能力[7]。

3. 地方稅主體稅種選擇的依據(jù)

典型意義上的地方稅主要是指收入完全劃歸地方的稅種稱為，不包括稅收收入由中央和地方共享的稅種。在該定義的限制下，我國(guó)所擁有的地方稅有營(yíng)業(yè)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車(chē)船稅、耕地占用稅、契稅、土地增值稅和煙葉稅。地方主體稅種是構(gòu)成地方稅收入的主體，在地方稅體系中起主導(dǎo)作用，在地方稅收入中占據(jù)較大的份額，并且對(duì)地方經(jīng)濟(jì)起調(diào)節(jié)作用較大的一種地方稅[8]。作為地方稅的主體稅種一般應(yīng)具有以下特點(diǎn)。

（1）稅基較寬且流動(dòng)性弱。地方主體稅種所必須具有的特征就是稅收收入充足。要求其在地方財(cái)政收入中所占比重比較大，應(yīng)占有明顯優(yōu)勢(shì)。因此，地方主體稅種必須具有稅基寬廣的特征，并且不能因?yàn)楦鞯卣魇諛?biāo)準(zhǔn)的不同導(dǎo)致主體稅種的稅基在各地流動(dòng)，從而使稅收收入難以保持穩(wěn)定。因此，地方主體稅種必須具有不易流動(dòng)的特征，使得地方主體稅種的征收不影響資源配置。

（2）收入穩(wěn)定且富有彈性。地方政府支出需要充足的財(cái)政收入尤其是稅收來(lái)支撐，穩(wěn)定的稅收又離不開(kāi)穩(wěn)定的地方主體稅收入。作為主體稅的稅種一般應(yīng)占較大比重（一般把30%作為一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)）,因此，作為地方主體稅種必須長(zhǎng)期充足穩(wěn)定。此外，地方主體稅收應(yīng)隨著經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)而增長(zhǎng)，彈性過(guò)小難以較好向本地居民提供公共產(chǎn)品，彈性過(guò)大又加重納稅人負(fù)擔(dān)，阻礙經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。

（3）方便地方政府征管。地方主體稅種除了能為地方政府帶來(lái)巨大的財(cái)政收入，應(yīng)能方便地方政府征管，符合最小征稅費(fèi)用原則。與中央政府相比，地方政府應(yīng)能更好掌握地方主體稅種的稅源，能因地制宜地制定稅率以及各種稅收優(yōu)惠，能使用較少的稅收成本最大限度地挖掘地方主體稅種的稅收潛力。

（4）具有受益性。一方面，征稅會(huì)增加財(cái)政收入，優(yōu)化公共產(chǎn)品的提供，從而使地方政府和納稅人都享受到好處；另一方面，各地區(qū)為了取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，會(huì)盡量?jī)?yōu)化資源配置，吸引各地居民擴(kuò)大基數(shù)從而降低平均成本。根據(jù)受益性理論可將全國(guó)劃分為若干區(qū)域，不同區(qū)域的地方主體稅種的價(jià)值都有最低限額，納稅人應(yīng)按照高于最低限額的價(jià)值繳納稅收。

4. 培養(yǎng)地方稅主體稅種的必要性

我國(guó)營(yíng)改增之后擁有的地方稅包括城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車(chē)船稅、耕地占用稅、契稅、土地增值稅和煙葉稅，但稅源大多比較分散，缺失主體稅種。地方稅中缺乏征稅范圍廣、稅收收入穩(wěn)定并且宏觀調(diào)控能力較強(qiáng)的稅種。這一現(xiàn)象十分不利于地方政府的發(fā)展，地方稅收入是用于政府向居民提供公共產(chǎn)品，因此需要盡快培育地方主體稅種，支撐財(cái)政收入。

表1 2011—2018年地方稅收入占比對(duì)比表 單位:億元

營(yíng)改增之前，占據(jù)地方稅收最大比重的為營(yíng)業(yè)稅，從表1中可以看出，2016年之前每年?duì)I業(yè)稅占據(jù)地方稅收比重均超過(guò)50%，具有明顯優(yōu)勢(shì)且收入穩(wěn)定。但隨著營(yíng)改增小范圍實(shí)行，營(yíng)業(yè)稅的比重逐漸降低。到2016年?duì)I業(yè)稅開(kāi)始全面進(jìn)行，占比變?yōu)?9.11%，其他地方稅種有所增長(zhǎng)但比重仍然較小，沒(méi)有明顯的比例優(yōu)勢(shì)。到2017年，營(yíng)業(yè)稅被中央地方共享的增值稅取代，地方稅收入隨之下降，從而造成地方政府事權(quán)財(cái)權(quán)不匹配現(xiàn)狀。2017年，我國(guó)地方稅收入總計(jì)1.7萬(wàn)億元，而地方一般公共預(yù)算支出為17.3萬(wàn)億元，地方稅收入僅占地方財(cái)政支出的十分之一，如此大的差額在一定程度上造成了地方財(cái)政負(fù)擔(dān)過(guò)重。地方稅收入過(guò)少，難以支撐其政府支出，地方政府不得不增加政府性收費(fèi)等非稅收入比重，導(dǎo)致地方政府的稅收收入占據(jù)財(cái)政收入比例過(guò)小，不利于稅制的完善。

從表1中可以直接看出，各地方稅種的比例均低于30%，難以確定主體稅種。從各稅種收入占據(jù)總收入的比例來(lái)看，契稅和土地增值稅隨著營(yíng)改增的進(jìn)行比重開(kāi)始逐漸增高，均從10%左右增長(zhǎng)到30%左右，所占比例相對(duì)其他稅種較大，接近地方主體稅種30%的這一標(biāo)準(zhǔn)，有成為地方主體稅種的可能性。車(chē)船稅和耕地占用稅等小稅種由于稅收改革滯后，稅源過(guò)于分散，稅收收入占比較小，即使?fàn)I業(yè)稅停征以后，其比例也未達(dá)到10%，難以為地方帶來(lái)穩(wěn)定的稅收收入。房產(chǎn)稅以及城鎮(zhèn)土地使用稅由于征稅范圍的限制，僅對(duì)城鎮(zhèn)經(jīng)營(yíng)性房地產(chǎn)進(jìn)行征稅，占比不大。但營(yíng)改增之后，其所占比例也逐漸增高，城鎮(zhèn)土地使用稅與房產(chǎn)稅之和也接近30%這一比例，并且可以考慮擴(kuò)大其征稅范圍，對(duì)居民住宅進(jìn)行征稅，稅收潛力巨大，所以，本文認(rèn)為由城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅合并而來(lái)的房地產(chǎn)稅更有可能成為地方主體稅種。

5. 房地產(chǎn)稅作為地方主體稅種的可行性與障礙分析

5.1 可行性分析：房地產(chǎn)稅符合地方稅主體稅種的基本特征

（1）非流動(dòng)性且稅基穩(wěn)定。房地產(chǎn)作為一種不動(dòng)產(chǎn)，其固定性使得房地產(chǎn)稅具有稅基穩(wěn)定的特征，對(duì)于所在地區(qū)具有十分強(qiáng)的依附性，流動(dòng)性較弱。房地產(chǎn)不會(huì)隨著納稅人的流動(dòng)而隨之流動(dòng)，也不會(huì)由于地區(qū)間稅制的差異發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此，不會(huì)引發(fā)地區(qū)間因爭(zhēng)搶稅源產(chǎn)生不必要的矛盾以及惡性競(jìng)爭(zhēng)。

（2）稅收具有彈性。如表2所示，我國(guó)房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅之和呈逐年上漲的趨勢(shì)，每年增速基本超過(guò)GDP增速。且稅收收入具有適度的彈性，彈性大于1。房地產(chǎn)稅一般以其評(píng)估價(jià)值為征稅依據(jù)，隨著城市的擴(kuò)張和人口的增多，土地價(jià)值會(huì)隨之增高，房地產(chǎn)估值也會(huì)逐漸升高。同時(shí)，隨著人們納稅意識(shí)的提高，稅收遵從度會(huì)越來(lái)越高，房地產(chǎn)所帶來(lái)的稅收收入將會(huì)逐年提高，增速也會(huì)越來(lái)越快，為地方帶來(lái)穩(wěn)定充足的財(cái)政收入。

表2 國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值、房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅收入狀況 單位:億元

（3）符合收益性。一方面，房地產(chǎn)稅的納稅人為本地居民，作為享受公共服務(wù)的代價(jià)；另一方面，房地產(chǎn)稅可以為地方政府帶來(lái)收入，一部分用來(lái)彌補(bǔ)地方政府為本地居民提供公共產(chǎn)品的成本，多余的稅收收入用于提供更加優(yōu)質(zhì)的公共產(chǎn)品，比如，向居民提供更好的交通基礎(chǔ)設(shè)施或更好的學(xué)校教育。這些作為房屋評(píng)估價(jià)值的參考條件會(huì)直接提高房地產(chǎn)的價(jià)值，使房地產(chǎn)稅收入實(shí)現(xiàn)持續(xù)增長(zhǎng)，同時(shí), 良好的公共服務(wù)會(huì)吸引更多居民遷移至此，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，形成良性循環(huán)，從而達(dá)到使納稅人和地方政府都受益的效果。

（4）較強(qiáng)的地區(qū)依附性。房地產(chǎn)對(duì)于所屬地區(qū)有較強(qiáng)的依附性，地方政府為了解本地經(jīng)濟(jì)的實(shí)際情況，更能對(duì)房地產(chǎn)的價(jià)值做出公正客觀的評(píng)估，采取因地制宜的征收方法來(lái)進(jìn)行管理，更能得到當(dāng)?shù)鼐用竦闹С趾团浜?，符合最少征收費(fèi)用原則。

5.2 障礙分析：現(xiàn)行房地產(chǎn)稅征收中存在的問(wèn)題

（1）征收范圍較窄。目前，我國(guó)房地產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍都是以城市、縣城、建制鎮(zhèn)以及工礦區(qū)的經(jīng)營(yíng)性的房產(chǎn)進(jìn)行征稅，暫時(shí)未對(duì)國(guó)內(nèi)的非經(jīng)營(yíng)性住房進(jìn)行征稅。城鎮(zhèn)土地使用稅與房產(chǎn)稅的收入在地方稅收入中占比不大，并沒(méi)有達(dá)到地方主體稅種的的份額，籌集財(cái)政收入不明顯，難以達(dá)到宏觀調(diào)控的能力。

（2）稅制要素不合理。當(dāng)前, 我國(guó)的房產(chǎn)稅以房地產(chǎn)的原值計(jì)算計(jì)稅依據(jù)，城鎮(zhèn)土地使用稅的計(jì)稅依據(jù)是以所占用的實(shí)際面積計(jì)算計(jì)稅依據(jù)。然而房地產(chǎn)的原值和面積都難以反映房地產(chǎn)的價(jià)值變化。當(dāng)前，發(fā)達(dá)國(guó)家的房地產(chǎn)稅均以其評(píng)估價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)，更能反映房地產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。同時(shí), 我國(guó)的房產(chǎn)稅的以房產(chǎn)余值計(jì)算適用稅率是1.2%，以租金計(jì)算稅率適用12%。但不同地區(qū)情況不同，無(wú)法較好起到調(diào)控資源配置的作用。稅制要素不合理會(huì)極大阻礙其發(fā)展?jié)摿?，同時(shí), 也會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)不均，增大稅收阻力，加重稅收流失現(xiàn)象。而城鎮(zhèn)土地使用稅以納稅人在城鎮(zhèn)實(shí)際占用的面積計(jì)算應(yīng)納稅額，使得同一地區(qū)中不同價(jià)值但同一面積的土地繳納相同的稅，不符合縱向公平原則。

6. 房地產(chǎn)稅成為地方主體稅種的改進(jìn)建議

6.1 適當(dāng)擴(kuò)大征稅范圍

從目前大多數(shù)國(guó)家開(kāi)征房地產(chǎn)稅的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，其課征對(duì)象一般是境內(nèi)的所有不動(dòng)產(chǎn)，大都主張“寬稅基”。我國(guó)的房地產(chǎn)稅應(yīng)盡可能將所有地區(qū)、該地區(qū)的所有房產(chǎn)都包括在內(nèi)，從經(jīng)營(yíng)性住房到居民住宅都包括在內(nèi)。隨著房地產(chǎn)稅的進(jìn)一步成熟，可以考慮差別稅率。對(duì)于收入較高、房地產(chǎn)價(jià)值高的群體，征收適當(dāng)高的房地產(chǎn)稅，而對(duì)于低收入者制定適當(dāng)?shù)臏p免稅政策，緩解貧富差距，體現(xiàn)量能課稅原則。我國(guó)現(xiàn)行的房產(chǎn)稅的征稅區(qū)域只限制于城市、縣城、建制鎮(zhèn)以及工礦區(qū)，未來(lái)開(kāi)征的房地產(chǎn)稅應(yīng)該將城鎮(zhèn)的住宅及農(nóng)村用于經(jīng)營(yíng)性的房地產(chǎn)納入征收范圍。為了盡可能調(diào)節(jié)收入差距，應(yīng)當(dāng)在人均建筑面積的基礎(chǔ)上設(shè)置免稅面積或者適當(dāng)?shù)姆ǘ鄢?。由于初期房地產(chǎn)稅尚不成熟，評(píng)估體系并不完善，可以在逐漸步入正軌以后再考慮對(duì)于農(nóng)村房產(chǎn)的征收，逐步緩速將房地產(chǎn)的征稅范圍擴(kuò)大。

6.2 采用差異化的稅率

房地產(chǎn)的價(jià)值因地理位置、城市的發(fā)展?fàn)顩r不同而有較大差異，差異化的稅率更符合我國(guó)的實(shí)際情況。一是可以對(duì)于不同的地區(qū)采取不同的稅率，以一線城市為代表的城市房地產(chǎn)稅率可以設(shè)置較高，對(duì)于偏遠(yuǎn)城市經(jīng)濟(jì)發(fā)展較慢的可以設(shè)定較低稅率。此外，在同一個(gè)地區(qū)，由于地理位置以及建設(shè)檔次的差別，對(duì)不同類(lèi)型的住房征收不同的稅率?？梢砸宰》棵娣e為基礎(chǔ)，按照房地產(chǎn)的價(jià)值劃分豪華住宅和普通住宅，分別設(shè)定對(duì)應(yīng)的稅率。既可發(fā)揮房地產(chǎn)稅的稅收潛力，又使房地產(chǎn)稅帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)在不同區(qū)域的居民可承受的范圍之內(nèi)，促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)進(jìn)一步健康發(fā)展。我國(guó)相關(guān)學(xué)者根據(jù)測(cè)算，在稅收負(fù)擔(dān)不同的水平下，通過(guò)對(duì)不同城市的測(cè)算，計(jì)算出稅率應(yīng)當(dāng)在0.1%-2%之間[9]，同時(shí)，國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家房地產(chǎn)稅率都設(shè)置在0.5%-3%之間，以及之前我國(guó)的房地產(chǎn)稅試點(diǎn)設(shè)置多檔稅率的經(jīng)驗(yàn)，可以考慮房地產(chǎn)稅由中央控制在0.1—3%之間，各地區(qū)在此幅度內(nèi)自己選擇。

6.3 明確計(jì)稅依據(jù)

我國(guó)目前房地產(chǎn)稅所涉及的稅種，有土地增值稅、房產(chǎn)稅、耕地占用稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，同時(shí)，還有許多涉及房地產(chǎn)行業(yè)的不規(guī)范的費(fèi)用。為了減少重復(fù)征稅的現(xiàn)象，將稅收負(fù)擔(dān)降到合理的范圍內(nèi)，建議可以將房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅合并統(tǒng)一為房地產(chǎn)稅這一稅種，同時(shí)，應(yīng)整治亂收費(fèi)行為，取締非法收費(fèi)，提高稅收遵從度，緩解居民的抵觸心理，促進(jìn)稅收征管工作順利進(jìn)行，增加稅收收入。隨著地區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，房地產(chǎn)周?chē)伯a(chǎn)品的更新以及公共服務(wù)的改善，房地產(chǎn)價(jià)值也會(huì)發(fā)生變化。房地產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)不可局限于房地產(chǎn)的初始價(jià)值，應(yīng)采取其評(píng)估價(jià)格更能體現(xiàn)公平目標(biāo)。

6.4 賦予地方適當(dāng)稅權(quán)

房地產(chǎn)稅本身已屬地方稅種，不同地區(qū)的房地產(chǎn)價(jià)值相差懸殊。房地產(chǎn)稅若要成為地方主體稅種，在保證充足的稅收收入以外，還需要盡可能不對(duì)資源配置造成扭曲，不給納稅人帶來(lái)超額負(fù)擔(dān)。因此，可在由法律規(guī)定房地產(chǎn)稅征收的框架后，給予地方適當(dāng)?shù)亩悪?quán)，可由地方因地制宜設(shè)計(jì)房地產(chǎn)稅具體的征收方式、具體的稅率以及不同的減免政策等。因地方政府更了解本地房地產(chǎn)的情況，擴(kuò)大地方的征收管理權(quán)限，給地方更多的發(fā)揮空間，能更好實(shí)現(xiàn)效率和公平兩大目標(biāo)。