◎ 文 《法人》特約撰稿 婁秋琴 李鑫悅

企業(yè)作為納稅主體，往往因存在認(rèn)識誤區(qū)、工作不規(guī)范等原因，疏于對自身稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管控，沒有構(gòu)建有效的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)合規(guī)體系，不但給企業(yè)帶來行政處罰、信譽(yù)受損、管理失調(diào)等后果，嚴(yán)重的還可能導(dǎo)致企業(yè)及其相關(guān)負(fù)責(zé)人承擔(dān)刑事責(zé)任。從北京師范大學(xué)中國企業(yè)家犯罪預(yù)防研究中心發(fā)布的《中國企業(yè)家刑事風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告（2014—2018）》來看，虛開增值稅專用發(fā)票罪就排在我國企業(yè)家犯罪的第二位，足見稅務(wù)類犯罪已經(jīng)成為我國企業(yè)刑事風(fēng)險(xiǎn)的高發(fā)區(qū)。

走出認(rèn)識誤區(qū)

我國刑法上的稅務(wù)類犯罪包括兩類，一類是繳稅類犯罪，另一類是發(fā)票類犯罪。其中，繳稅類犯罪主要涉及逃稅罪、抗稅罪、騙取出口退稅罪和逃避追繳欠稅罪4 個(gè)罪名；發(fā)票類犯罪主要包含虛開、偽造、非法買賣、非法持有發(fā)票等行為所導(dǎo)致的犯罪。在這些犯罪中，有的追訴標(biāo)準(zhǔn)很低，甚至有些罪名對涉案金額都不作要求，只要具備法定的行為就可以構(gòu)成犯罪；有的量刑較重，嚴(yán)重的可以判處無期徒刑。如果企業(yè)及相關(guān)人員對相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)缺乏認(rèn)知或者存在誤區(qū)，將導(dǎo)致稅務(wù)類刑事風(fēng)險(xiǎn)的大幅提高。

以近年來高居我國企業(yè)家犯罪排名第二位的虛開增值稅專用發(fā)票罪為例，這個(gè)罪名是指行為人違反相關(guān)法律規(guī)定，為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪行為。對于構(gòu)成本罪是否要以騙取國家稅款為目的，司法實(shí)踐中裁判結(jié)果不一。

2018 年12 月，最高人民法院以指導(dǎo)案例的形式表明該罪的成立應(yīng)當(dāng)具備目的要件，即不具有騙取國家稅款的目的不構(gòu)成該罪，這為日后的司法裁判提供了重要參考。不過，這是否意味著實(shí)務(wù)中經(jīng)常出現(xiàn)的企業(yè)相互對開或環(huán)開增值稅專用發(fā)票，以虛增營業(yè)額、擴(kuò)大銷售收入或制造虛假的貿(mào)易繁榮的行為，就一定不會(huì)引發(fā)任何刑事風(fēng)險(xiǎn)呢？答案是否定的。

近年來，盡管法院在司法裁判中傾向于將目的要件考慮在內(nèi)，將行為人主觀上不具有騙取國家稅款目的，客觀上沒有造成國家稅款損失的情形排除出本罪的處罰范圍，但雙方虛開的過程中往往會(huì)伴有非法買賣等侵害我國發(fā)票管理制度的行為，即使不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，也會(huì)以構(gòu)成其他稅務(wù)類犯罪對其定罪處罰。如根據(jù)（2019）京02 刑終113 號刑事判決書關(guān)于北京合慧偉業(yè)有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票案，二審法院最終是以非法購買、出售增值稅專用發(fā)票罪分別對被告單位和被告人進(jìn)行定罪處罰。

除了對具體行為認(rèn)識誤區(qū)引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)外，對主體認(rèn)識誤區(qū)也容易引發(fā)風(fēng)險(xiǎn)。例如根據(jù)《中國企業(yè)家刑事風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告（2014—2018）》中的數(shù)據(jù)分析，在犯罪企業(yè)家中，企業(yè)負(fù)責(zé)人（包括法定代表人、董事長、經(jīng)理、廠長等正副職）占66.38%；財(cái)務(wù)、技術(shù)、銷售以及其他核心部門負(fù)責(zé)人占23.31%；實(shí)際控制人、股東占8.52%；黨群負(fù)責(zé)人占0.99%；監(jiān)事占0.48%；董事占0.32%。由此可見，較之于企業(yè)負(fù)責(zé)人與核心部門負(fù)責(zé)人，企業(yè)的實(shí)際控制人、股東、監(jiān)事或董事占比較小，但如果其在單位犯罪中起著決定、批準(zhǔn)、授意、縱容、指揮作用或者在單位犯罪中具體實(shí)施犯罪并起較大作用時(shí)，也仍可以作為犯罪主體被追究刑事責(zé)任，不能簡單地認(rèn)為自己不是企業(yè)的法定代表人或者其他負(fù)責(zé)人就認(rèn)為自己沒有刑事風(fēng)險(xiǎn)。

因?yàn)樾淌掳讣攸c(diǎn)關(guān)注的是行為人具體實(shí)施的行為，而不是簡單地看身份。同樣的，即使是企業(yè)法定代表人，如果不能認(rèn)定為單位犯罪中的主管人員或者直接責(zé)任人員，也不應(yīng)承擔(dān)刑事責(zé)任。例如在北京曉慶文化藝術(shù)有限公司偷稅案中，雖然劉曉慶是該公司的法定代表人，但在1996 年9 月至2001 年期間并未負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)工作，不屬于偷稅行為的直接負(fù)責(zé)的主管人員，故最終并未被追究刑事責(zé)任。

識別法律變化帶來的出罪機(jī)會(huì)

近年來我國針對稅務(wù)類違法犯罪行為的法律修訂向著更加精準(zhǔn)、嚴(yán)厲的方向發(fā)展。例如2007 年頒布實(shí)施的刑法修正案（七）對刑法201 條作出重大修訂，以 “逃稅罪”替代了原來的“偷稅罪”，將罪狀由正列舉式改為概括式，以“采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)”的表述方式以簡馭繁，對社會(huì)發(fā)展中產(chǎn)生的各種逃稅手段進(jìn)行堵截，擴(kuò)大了處罰范圍。

再如，2011 年出臺(tái)的刑法修正案（八）首次對虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票以外的其他發(fā)票及持有偽造發(fā)票的行為進(jìn)行規(guī)制，增加了虛開發(fā)票罪和持有偽造的發(fā)票罪，避免了執(zhí)法部門雖查處大量偽造的發(fā)票但無法查明其來源或被查處人的其他犯罪目的，或者行為人為實(shí)現(xiàn)套取單位現(xiàn)金、逃稅等非法目的虛開大量普通發(fā)票但難以定罪等問題，進(jìn)一步嚴(yán)密了刑事法網(wǎng)。

此外，我國稅收政策不斷推陳出新，稅務(wù)部門不斷優(yōu)化稅收征管手段，加大稽查力度。如我國2016 年全面實(shí)施“營改增”工作，增值稅在原營業(yè)稅納稅人中全面推廣，傳統(tǒng)納稅模式發(fā)生重大變化。同年，社會(huì)廣泛關(guān)注的金稅三期工程全面上線運(yùn)行，該系統(tǒng)采用“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”的運(yùn)行模式，標(biāo)志著傳統(tǒng)的稅務(wù)稽查由“人查”“賬查”進(jìn)入了大數(shù)據(jù)稅務(wù)稽查時(shí)代，稅務(wù)部門可通過篩選企業(yè)納稅信息的手段將嫌疑企業(yè)納入名單隨時(shí)監(jiān)測，企業(yè)所實(shí)施的違法行為將無處遁形。

2019 年，以深化國地稅征管體制改革為契機(jī)，借助金稅三期強(qiáng)大的云計(jì)算和大數(shù)據(jù)分析能力，國家稅務(wù)總局聯(lián)合公安部、海關(guān)總署、中國人民銀行等部委持續(xù)開展專項(xiàng)工作，建成了以大稽查為震懾的現(xiàn)代稅收征管大格局。2020 年1 月1 日起實(shí)施的《稅收違法行為檢舉管理辦法》還對逃避追繳欠稅，騙稅，虛開、偽造、變造發(fā)票，以及其他與逃避繳納稅款相關(guān)的稅收違法行為規(guī)定了一系列檢舉辦法，建立了完善的檢舉激勵(lì)機(jī)制。這些變化，都將導(dǎo)致企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)有增無減。

在這樣的背景下，企業(yè)更要關(guān)注一些出罪條款，避免出現(xiàn)失誤。例如我國刑法修訂時(shí)對逃稅罪增加了一個(gè)初犯免責(zé)條款，明確規(guī)定除5 年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次以上行政處罰的情況外，即使逃稅行為達(dá)到了立案標(biāo)準(zhǔn)，但經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任。而且主流觀點(diǎn)認(rèn)為對逃稅罪進(jìn)行刑事立案應(yīng)當(dāng)以行政處罰為前置條件，最高人民法院在（2019）最高法刑申238號司法文書中對此也進(jìn)行了確認(rèn)。這無疑為企業(yè)的逃稅行為提供了一次出罪的機(jī)會(huì)。因此，在稅務(wù)機(jī)關(guān)針對逃稅行為作出行政處罰決定后，如果企業(yè)沒有在規(guī)定期限內(nèi)接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處理，一旦案件被移交公安機(jī)關(guān)進(jìn)入刑事司法程序，即使再補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，也不影響刑事責(zé)任的追究。

遠(yuǎn)離違規(guī)避稅方式

如何使企業(yè)整體稅負(fù)最小化是現(xiàn)代企業(yè)普遍關(guān)注的問題，采用合法合理的避稅方法可以減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，使其更好地致力于自身的生產(chǎn)發(fā)展。反之，如果逾越了法律的界限，在過程中采用不合規(guī)的避稅方式，將會(huì)給企業(yè)帶來各種不利后果，甚至刑事風(fēng)險(xiǎn)。

舉例而言，根據(jù)《財(cái)稅部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2008]1 號）第二條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第三十二條的規(guī)定，對于投資者從證券基金分配中取得的收入，暫不征收企業(yè)所得稅。很多企業(yè)利用這一法律規(guī)定，采取“快進(jìn)快出”的交易方式進(jìn)行避稅，即在基金分紅日前購買高分紅基金，分紅后通過快速轉(zhuǎn)讓基金份額帶來賬面虧損，以達(dá)到少繳企業(yè)所得稅的目的。

這種避稅方式實(shí)則具有很大的風(fēng)險(xiǎn)。首先，企業(yè)所得稅法第四十七條明確規(guī)定企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。此外，《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第一百二十條進(jìn)一步將不具有合理商業(yè)目的定義為“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。因此，當(dāng)企業(yè)采取“快進(jìn)快出”的避稅方式難以被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定具有合理的商業(yè)目的時(shí)，可能會(huì)被要求進(jìn)行納稅調(diào)增，而且如果通過不合法的渠道或者手段導(dǎo)致分紅金額過分偏離正常的投資分紅，具有偷逃稅款嫌疑的，則可能觸發(fā)刑事風(fēng)險(xiǎn)。

再如有的企業(yè)將高管的個(gè)人開銷計(jì)入到企業(yè)費(fèi)用，并進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前列支，這種操作也存在一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。高管日常生活產(chǎn)生的費(fèi)用，與企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的部分可以劃分到職工福利費(fèi)用中，計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)可以稅前扣除，不過與企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的部分，如個(gè)人娛樂、旅游、購置生活用品的費(fèi)用，根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》的規(guī)定，既不能在財(cái)務(wù)列支，也不能稅前扣除。如果將這部分資金進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前列支，就會(huì)違反法律規(guī)定，使企業(yè)面臨行政處罰，甚至刑法上的制裁。

近年來，我國現(xiàn)代信息技術(shù)飛速發(fā)展，稅收征管手段更加精準(zhǔn)，呈現(xiàn)高壓打擊的態(tài)勢，企業(yè)稅務(wù)管理工作面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。在此背景下，探索現(xiàn)代企業(yè)稅務(wù)刑事合規(guī)之道勢在必行。