李丹妮 史悅微

(西南石油大學(xué) 法學(xué)院 法學(xué)系，四川 成都 610000)

2015年黨的十八屆五中全會提出，為了促進人口發(fā)展的均衡性，我國將繼續(xù)實行計劃生育這一基本國策，同時全面實施一對夫婦可生育兩個孩子的政策，以應(yīng)對當(dāng)前嚴(yán)峻的人口老齡化問題，從而建立更完善的人口發(fā)展戰(zhàn)略。2018年8月31日第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第五次會議對《中華人民共和國個人所得稅法》(以下簡稱《個人所得稅法》)進行了第七次修正，修正后的《個人所得稅法》第六條第一款規(guī)定：“居民個人的綜合所得，以每一納稅年度的收入額減除費用六萬元以及專項扣除、專項附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額，為應(yīng)納稅所得額?！蓖瑫r規(guī)定了“專項附加扣除，包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等支出”?，F(xiàn)行的《個人所得稅法》對年滿3歲的子女教育支出予以定額扣除，在一定程度上降低了育兒所需的教育成本，減輕了家庭的經(jīng)濟負(fù)擔(dān)。但考察我國近兩年人口增長情況不難發(fā)現(xiàn)，新的個稅專項附加扣除政策在鼓勵二孩生育、促進“全面二孩”預(yù)期目標(biāo)的實現(xiàn)上還有極大的提升空間?！叭娑ⅰ闭邔嵤┍尘跋?，如何通過解決個稅專項附加扣除在降低育兒成本方面存在的不足，從而促進二孩生育，已經(jīng)成為一個亟待解決的問題。

1 問題的提出

根據(jù)國家統(tǒng)計局和國家衛(wèi)生健康委員會的有關(guān)數(shù)據(jù)，2016年為“全面二孩”政策實施的第一年，我國出生人口攀升至1 786萬(如圖1所示)，人口出生率達12.95‰(如圖2所示)，總和生育率高達1.7(即每個育齡婦女平均生育1.7個子女)；2017年出生人口降至1 723萬，較2016年下降63萬，出生率降至12.43‰；2018年出生人口持續(xù)下跌，出生人口1 523萬，較2017年減少200萬，出生率僅10.94‰；2019年我國出生人口降至1 465萬，人口出生率跌至10.48‰，創(chuàng)新中國建國以來(除自然災(zāi)害影響)歷史新低。出生人口連續(xù)下降表明“全面二孩”帶來的政策效應(yīng)正在逐步消退，我國仍處于低生育水平階段，人口老齡化等問題并未得到有效改善。

圖1 近五年出生人口數(shù)圖

圖2 近五年出生人口率圖

我國對個稅子女教育專項附加扣除的研究相對較少，且主要集中于對國內(nèi)外個稅免除制度的對比研究，或著重針對個稅專項附加扣除問題本身的研究，“全面二孩”配套福利措施的研究也不鮮見，但較少有將個人所得稅子女教育專項附加扣除(以下簡稱“子女教育專項扣除”)與“全面二孩”政策相關(guān)聯(lián)。本文基于降低育兒成本的調(diào)研數(shù)據(jù)，結(jié)合我國人口現(xiàn)狀和育齡人口的生育意愿，探討分析在“全面二孩”背景下個稅子女教育專項扣除在降低育兒成本方面的問題及對策。

2 調(diào)研基本情況及數(shù)據(jù)解讀

2.1 調(diào)研基本情況

為更細(xì)致、深入地了解“全面二孩”政策實施后我國育齡人口的生育狀況和生育意愿，筆者和調(diào)研團隊在2019年6月至8月間以問卷形式展開了關(guān)于“全面二孩”實施情況的調(diào)研。除了性別、職業(yè)、年齡、家庭年收入等受訪者的基本信息外，調(diào)研問卷主要針對生育意愿、影響二孩生育的原因、個稅專項附加扣除制度該如何調(diào)整等問題，盡可能詳細(xì)地了解“全面二孩”政策的實施現(xiàn)狀及其影響二孩生育的原因。為保障調(diào)研數(shù)據(jù)的廣泛性和可靠性，調(diào)研團隊通過線上問卷調(diào)查平臺“問卷星”和線下收集紙質(zhì)問卷的方式開展調(diào)研。調(diào)研問卷從2019年7月開始收集，2019年8月收集完畢，在前后兩個月的時間內(nèi)，調(diào)研團隊在四川、河南的部分高校、社區(qū)、大型商場等人群密集的區(qū)域，通過收集紙質(zhì)問卷、掃描二維碼發(fā)放電子問卷等途徑，收集到線上、線下有效調(diào)研問卷共519份。盡最大努力獲取到真實具體的第一手?jǐn)?shù)據(jù)，為問題研究提供保證。

2.2 調(diào)研數(shù)據(jù)解讀

通過對調(diào)研數(shù)據(jù)的分析，筆者發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)主要來源于四川、河南、廣東等26個省市，其中有69.17%的受訪者為女性，30.83%為男性；18—35歲的主要育齡人口占72.45%；家庭年收入在5—15萬元的普通收入人群占63.2%；家庭年收入在16—40萬元的中高收入者占33.14%；超過80%的受訪者認(rèn)為每個子女每月1 000元的子女教育專項扣除額度較低；38.92%的受訪者認(rèn)為應(yīng)增加0—3歲幼兒撫育專項附加扣除，扣除標(biāo)準(zhǔn)為家中育有一名0—3歲兒童的，按照每個子女每月1 000元的標(biāo)準(zhǔn)予以定額扣除；家中育有兩名0—3歲兒童的，可享受翻倍扣除；有27.94%的受訪者支持更高額度的0—3歲幼兒撫育專項附加扣除；超過85%的受訪者表示非常支持“全面二孩”政策。

從調(diào)研結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)，影響二孩生育的三個主要因素(如圖3所示)是經(jīng)濟原因、時間原因和自身規(guī)劃原因，其中經(jīng)濟原因是首要影響因素。經(jīng)濟原因是育齡人群生育考慮的首要因素，這一調(diào)研結(jié)果在韓雷、田龍鵬[1]以及王松等三人[2]的研究中也得到了印證。

圖注：根據(jù)問卷星的問卷數(shù)據(jù)分析方法，此題設(shè)計時為多選題。多選題百分比計算方法為：a.多選題選項百分比=該選項被選擇次數(shù)÷有效答卷份數(shù)；b.含義為選擇該選項的人次在所有填寫人數(shù)中所占的比例，所以對于多選題百分比相加可能超過100%。

圖3影響二孩生育原因圖

2015年12月中央電視臺財經(jīng)頻道《消費主張》欄目曾經(jīng)在北京、上海、深圳、成都四個具有代表性的城市，就養(yǎng)育二孩的消費成本問題做過一次調(diào)查，該調(diào)查顯示育兒家庭在孕婦懷孕階段用于產(chǎn)檢、生育、住院護理等的費用至少需要約1萬元；根據(jù)每個家庭收入水平的差異，二孩0—3歲時所需的奶粉、紙尿褲等必需物品的開銷每年至少3—5萬元不等，倘若再加上聘請月嫂或保姆的費用則每年最少要7—10萬元不等；3歲之后，二孩上幼兒園的學(xué)費、用于智力開發(fā)、特長培養(yǎng)等各類花銷則更多?？梢?，經(jīng)濟負(fù)擔(dān)成為阻礙育齡人群生育二孩的關(guān)建因素。

3 現(xiàn)行子女教育專項扣除制度在降低育兒成本方面存在的問題

個人所得稅政策的傾斜可縮減育兒成本，增強育齡人口生育意愿，促進“全面二孩”政策貫徹落實。2019年1月1日起新《個人所得稅法》開始實施，對免征額的調(diào)整是此次個稅改革的焦點，即在原有免征額的基礎(chǔ)上增加了子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療等6項專項附加扣除項目。根據(jù)2019年1月1日起實行的《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》(以下簡稱《辦法》)，子女教育專項扣除規(guī)定納稅人的子女接受全日制學(xué)歷教育(包括九年義務(wù)教育；普通高中等高中階段教育；大學(xué)?？?、大學(xué)本科、碩士、博士等高等教育)的相關(guān)支出，按照每個子女每月1 000元的標(biāo)準(zhǔn)予以扣除，年滿3歲至小學(xué)入學(xué)前的子女也可享受同等標(biāo)準(zhǔn)的扣除。另外，《辦法》規(guī)定，有多個學(xué)齡子女的家庭將享受翻倍扣除。子女教育專項附加扣除減輕了育兒家庭的納稅壓力，降低了育兒家庭的養(yǎng)育成本，從而提高了其生育意愿，對二孩生育起到了鼓勵作用。筆者認(rèn)為，現(xiàn)行個稅法規(guī)定的子女教育專項扣除在降低育兒成本方面仍存在不足。

3.1 子女教育專項扣除項目范圍較窄

子女教育專項扣除所包含的“教育”應(yīng)為廣義的“大教育”概念，即不僅應(yīng)包括全日制學(xué)歷教育的校內(nèi)支出，更應(yīng)將子女成長所需的生活支出、促進其全面發(fā)展的校外教育支出也考慮在內(nèi)?！掇k法》規(guī)定對子女教育部分予以免征扣除，縱向來看，子女教育專項扣除將子女3歲以后至博士階段的教育費用全部涵蓋在內(nèi)，輻射的時間段較長，對子女在接受高等教育的納稅人來說，相對比較有優(yōu)勢。但就橫向角度而言，子女教育專項扣除僅僅是將學(xué)齡子女上學(xué)所需的教育費用予以扣除，并未將撫育子女所需的生活開銷以及幼托、看護等部分的費用計算在內(nèi)。隨著公眾生活水平和國民素質(zhì)的提高，如今大多數(shù)的父母都更加重視孩子的全方位發(fā)展，對子女的教育投入不斷增加。在這樣的育兒情勢下，未將用于促進子女全面發(fā)展的才能培養(yǎng)、習(xí)慣培養(yǎng)等所需的費用予以扣除，將無法與育齡家庭的實際需求相適應(yīng)。子女教育方面的支出范圍廣、種類多，不僅包含學(xué)校的學(xué)費、學(xué)雜費、住宿費，還包括各式各樣的興趣班、夏令營、補習(xí)班等課外學(xué)習(xí)的費用支出，此外，家長購買的用于子女教育的書籍、樂器、益智玩具等，也應(yīng)認(rèn)定為子女的教育支出[3]。現(xiàn)行《辦法》規(guī)定的子女教育專項扣除范圍過窄，育兒家庭在承擔(dān)子女教育支出的同時還要考慮納稅支出，不利于降低育兒成本。

3.2 子女教育專項扣除額度較低

子女教育專項扣除的額度應(yīng)隨著經(jīng)濟的發(fā)展、居民收入的增加而相應(yīng)提高，才能與日漸增長的教育支出相契合。我國個稅專項扣除制度規(guī)定“子女教育專項扣除額度為每個子女每月1 000元”，根據(jù)筆者的調(diào)研結(jié)果，超過80%的受訪者認(rèn)為該扣除額度較低，不符合現(xiàn)階段實際的育兒支出狀況，應(yīng)適當(dāng)提高該額度。根據(jù)北京市人力社保局公布的數(shù)據(jù)，2018年北京職工的平均薪資為94 258元，約7 855元/月，依照現(xiàn)行的《個人所得稅法》計算，從夫妻一方的工資中減去500元的子女教育專項扣除額后，仍然有7355元的工資須要繳納個人所得稅，如此算來，500元的扣除額度所減免的納稅金額微不足道。隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展、居民收入不斷提高，加之通貨膨脹等因素的影響，每月固定扣除1 000元納稅額不夠靈活且額度較低。

3.3 未對子女各個教育階段的扣除額度進行區(qū)別設(shè)置

子女教育專項扣除應(yīng)根據(jù)納稅人子女所處的具體教育階段設(shè)置相應(yīng)的扣除標(biāo)準(zhǔn)，對不同教育時期的支出予以階段性地扣除，而非一概而論統(tǒng)一扣除相同的額度。根據(jù)新浪教育發(fā)布的《2017中國家庭教育消費白皮書》可以發(fā)現(xiàn)，子女在不同教育階段所花費的教育支出在家庭年收入中的比率，其中學(xué)齡前占26%，K12占21%，大學(xué)占29%。汪彬楠在《二孩政策背景下的個稅專項扣除改革探析》[4]中表明，中國一般家庭養(yǎng)育孩子的費用在各個階段是不相同的：3—6歲的幼兒階段主要有幼兒園費用、各種成長活動費用等；6—12歲則需要培養(yǎng)子女各方面的能力，促進其全面發(fā)展，因此教育方面經(jīng)費花費較大；12—18歲青少年階段處于成長的關(guān)鍵階段，對課外輔導(dǎo)、學(xué)習(xí)資料等要求漸漸提高；18—22歲大學(xué)階段的費用，包含子女學(xué)費和日常的生活開支費用等。其中，學(xué)齡前階段費用相對較高，由于我國不同地區(qū)的公立、私立幼兒園收費標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、教學(xué)標(biāo)準(zhǔn)難規(guī)范等原因，很難實現(xiàn)和九年義務(wù)教育階段相同的“劃片招生就近入學(xué)”政策，加之口碑好、教育質(zhì)量高的幼兒園一般收費較高且大多需要寄宿，因此子女幼兒園階段花費的費用遠(yuǎn)高于義務(wù)教育階段的費用。同理，子女在大學(xué)專科、本科等高等教育階段的花費也遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了高中和義務(wù)教育階段的費用。因此，對于子女處于不同教育階段的納稅人不能“一刀切”地設(shè)置統(tǒng)一的扣除額度。

3.4 子女教育專項扣除中子女年齡范圍不齊全

子女教育專項扣除制度應(yīng)實現(xiàn)納稅人子女高等教育以下年齡階段全覆蓋式扣除，即從納稅人子女出生起至高等教育結(jié)束期間的相關(guān)支出都能享受專項附加扣除。依據(jù)現(xiàn)行《個人所得稅法》，撫育0—3歲的子女無法享受到任何個稅扣除優(yōu)惠，然而此階段育兒要投入很大財力，兒童所需的奶粉、紙尿褲、衣物以及兒童智力開發(fā)等開銷每年至少3—5萬元不等。目前，我國生育二孩的“主力軍”主要為“80后”和“90后”，就大多數(shù)“80后”而言，其工作負(fù)擔(dān)重且父母年事已高，正處在“上有老下有小”的人生階段，撫育一孩已焦頭爛額，再育一孩更是分身乏術(shù)，只有聘請月嫂或保姆來撫育子女，若加上聘請月嫂或保姆的費用，則每年最少要7—10萬元不等。從筆者的調(diào)研結(jié)果中不難發(fā)現(xiàn)，有將近40%的受訪者認(rèn)為應(yīng)增加0—3歲幼兒撫育專項附加扣除，扣除標(biāo)準(zhǔn)為家中育有一名0—3歲兒童的，按照每個子女每月1 000元的標(biāo)準(zhǔn)予以定額扣除；家中育有兩名0—3歲兒童的，可享受翻倍扣除。超過四分之一的受訪者支持更高額度的0—3歲幼兒撫育專項附加扣除。由此可見，減輕育齡人口的納稅壓力，為育兒家庭提供更多免稅福利的呼聲較高。

4 個稅子女教育專項扣除制度的完善對策

在個稅稅前扣除制度較完善的國家，如加拿大、德國、美國等國都對子女教育專項附加扣除有著詳細(xì)、科學(xué)的規(guī)定，在經(jīng)歷了多年的發(fā)展和不斷調(diào)整后，形成了較完善的個稅專項扣除制度，為我國子女教育專項扣除的調(diào)整提供了借鑒。筆者認(rèn)為，在參考其較完善的制度方案的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國國情對我國個稅專項附加扣除進行調(diào)整不失為一個明智的選擇。針對我國現(xiàn)行個稅子女教育專項扣除在降低育兒成本方面存在的問題，提出以下建議。

4.1 擴大子女教育專項扣除范圍

各國在教育附加扣除范圍的認(rèn)定上有所不同，但在判斷教育扣除是否包含某項支出的標(biāo)準(zhǔn)上，大多數(shù)國家主要依據(jù)該項支出與教育的相關(guān)性以及支出的必要性來確定，例如美國的扣除范圍主要包括學(xué)費、書本費、助學(xué)貸款利息、學(xué)生會費等；加拿大還包括因為求學(xué)發(fā)生的交通費、食宿費等。在個稅扣除制度比較發(fā)達的德國，個人所得稅扣除項目包含兒童撫養(yǎng)費、看護費、保險費、培訓(xùn)費、學(xué)費等多項費用，子女在私立學(xué)校上學(xué)的甚至還享有兒童私立學(xué)校學(xué)費扣除[5-6]，這些項目基本將育兒需要的所有支出都囊括在內(nèi)。相較之下，我國子女教育專項扣除范圍較窄，應(yīng)適當(dāng)擴大，即在現(xiàn)行子女教育專項扣除范圍的基礎(chǔ)上，擴大子女教育專項扣除項目所涵蓋的范圍，使個稅專項扣除制度盡可能多地覆蓋撫育子女、教育子女的各項支出，不僅能夠增加育兒家庭的免稅額度，減緩育兒家庭的經(jīng)濟壓力，更能讓育齡人口在個人所得稅這一政策上真切地感受到國家支持生二孩、提倡生二孩的決心。

4.2 適度提高子女教育專項扣除額度

以德國為例，德國每年每個子女的教育扣除費用為固定的2 640歐元[7]，遠(yuǎn)高于我國現(xiàn)行的扣除額度。我國可以德國的扣除額度標(biāo)準(zhǔn)為鑒，結(jié)合不同地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r和不同時期經(jīng)濟發(fā)展水平，科學(xué)適度地提高子女教育專項扣除額度。此外，在各國對個人所得稅中某一確定數(shù)值的額度紛紛實行動態(tài)性調(diào)整的趨勢下，可考慮根據(jù)我國CPI指數(shù)等因素設(shè)置指數(shù)化的扣除標(biāo)準(zhǔn)以取代現(xiàn)行固定的扣除額度，同樣地，具體的指數(shù)也不應(yīng)設(shè)置得過低，否則將不利于減少育兒成本。

4.3 根據(jù)教育階段區(qū)別設(shè)置子女教育專項扣除額度

可依照納稅人子女所處的教育階段，設(shè)置差異化的扣除標(biāo)準(zhǔn)。例如，納稅人的子女處于年滿3歲至小學(xué)入學(xué)前這一教育階段，花費較高，便可按照每個子女每月1 500元的標(biāo)準(zhǔn)予以扣除，盡可能地減輕此階段育兒的經(jīng)濟壓力。子女在接受高等教育的納稅人，也應(yīng)享受更高標(biāo)準(zhǔn)的扣除額度。改變一概而論的扣除標(biāo)準(zhǔn)，讓育齡人口在子女相應(yīng)的教育階段享受不同的扣除額度，盡量根據(jù)所有納稅人的實質(zhì)納稅能力承擔(dān)其應(yīng)繳付的稅收額度，從而在實質(zhì)上達到稅收負(fù)擔(dān)在全體納稅人之間公平分配的理想狀態(tài)，同時也能更好地體現(xiàn)量能課稅原則。

4.4 擴大子女教育專項扣除的年齡覆蓋范圍

從問卷結(jié)果來看，0—3歲育兒的經(jīng)濟壓力直接影響了育齡人口的生育意愿。若將0—3歲這一階段的育兒花費也予以相應(yīng)地扣除，將給想生而不敢生的育齡人群一劑有效的強心劑。筆者認(rèn)為，可以將現(xiàn)行子女教育專項扣除的年齡范圍提前至0歲，或另外增設(shè)一項0—3歲幼兒撫育專項扣除與子女教育專項扣除等其他六個扣除項目相并列，作為子女教育專項扣除的“姊妹”項目，兩者相互配合以實現(xiàn)對納稅人子女高等教育以下年齡階段的全覆蓋。

育兒的經(jīng)濟壓力作為制約二孩生育的關(guān)鍵因素，可以在個稅專項附加扣除的紅利中得到一定釋放。通過對現(xiàn)行個稅子女教育專項扣除制度的調(diào)整，彌補其在減少育兒成本方面的不足，能夠減輕育兒家庭的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，擴大其可支配收入[8]，從而能促進育齡人群生育，推動“全面二孩”政策目標(biāo)的實現(xiàn)。

個人所得稅制度與家庭經(jīng)濟支出息息相關(guān)，個稅專項附加扣除在直接影響育兒成本與育齡人口生育意愿的同時，更體現(xiàn)了國家對二孩生育的支持程度。通過個人所得稅政策的傾斜和配合，讓育齡人口真正感受到、享受到生育二孩的福利，使育齡人口想生并且敢生。在借鑒國外個稅專項扣除政策的基礎(chǔ)上，充分結(jié)合我國生育現(xiàn)狀、育齡人口生育意愿以及經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r，制定更科學(xué)合理的個稅專項扣除政策將有效地降低育兒家庭的生育成本，從而增強育齡人口的生育意愿。在“全面二孩”背景下，對子女教育專項扣除制度進行調(diào)整以降低育兒成本，將對生育二孩起到重要的促進作用，是推動“全面二孩”政策貫徹落實的必要之舉。