李延光

2015 年4 月，B 集團(tuán)出于融資的需要，在沒有真實(shí)業(yè)務(wù)發(fā)生的情況下，接收了A 公司開具的增值稅專用發(fā)票56 份，價稅合計6400 余萬元，同月，應(yīng)A公司的要求，B 集團(tuán)向云南C 公司虛開增值稅專用發(fā)票214 份，價稅合計2500 萬元，云南C 公司則向A 公司開具了價稅合計共2400 余萬元的增值稅專用發(fā)票。上述稅款被全部抵扣。偵查機(jī)關(guān)認(rèn)為B 集團(tuán)涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪，移送檢察機(jī)關(guān)審查起訴。B 集團(tuán)的行為是否構(gòu)成犯罪，如何評價？

虛開增值稅專用發(fā)票罪，屬于刑法理論中的行政犯（亦稱為法定犯），該種罪行最典型的特征是具備違法的二重性，即首先違反行政法規(guī)構(gòu)成行政違法，同時又觸犯刑法規(guī)定而構(gòu)成犯罪。所以，虛開增值稅專用發(fā)票的行為的違法性，也可以分別從行政法和刑法的不同層面，而作不同的評價。也就是說，通常來講，在稅收行政法規(guī)的層面上，只要是開具票面記載事項(xiàng)與真實(shí)交易不相符的增值稅專用發(fā)票，就可以評價為行政法層面上的虛開違法行為（較低程度的違法性），稅務(wù)機(jī)關(guān)可視具體情形予以行政處罰；但是，因?yàn)樾淌绿幜P的嚴(yán)厲性，故刑法規(guī)定中的虛開增值稅專用發(fā)票罪，除要求虛開行為構(gòu)成行政違法之外，還要求行為人主觀上具備騙取抵扣稅款的目的、客觀上造成國家稅款損失或至少有造成國家稅款損失的具體危險（較高程度的違法性），否則，就不能對虛開行為定罪處刑。

從歷史沿革上來考察，我國于1979 年開始征收增值稅，1994 年開始推行增值稅專用發(fā)票，1995 年10 月30 日全國人大常委會《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（以下簡稱《決定》），首次將虛開增值稅專用發(fā)票的行為規(guī)定為犯罪，其立法宗旨是“為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票進(jìn)行偷稅、騙稅等犯罪活動，保障國家稅收”，并設(shè)置了最高可判處死刑的嚴(yán)厲法定刑。在當(dāng)時特定的時代環(huán)境下，增值稅專用發(fā)票全部是手工開票，稅款征納過程中存在著巨大的偷逃稅款的空間，事實(shí)上，從增值稅專用發(fā)票制度開始實(shí)施直至2000 年左右，司法實(shí)踐中尚未發(fā)現(xiàn)不以騙取抵扣國家稅款為目的的虛開增值稅專用發(fā)票的行為，所以虛開增值稅專用發(fā)票罪一度被認(rèn)為是行為犯，只要有虛開則一律構(gòu)成犯罪。

但隨著增值稅專用發(fā)票制度的推行，商務(wù)交往中出現(xiàn)了立法當(dāng)初未能預(yù)料到的情形，即出現(xiàn)了不以騙取稅款為目的，但實(shí)際交易情況又與增值稅專用發(fā)票所記載的內(nèi)容并不完全相符，且客觀上不會造成國家稅款損失的“虛開”增值稅專用發(fā)票的行為。最典型的案例，是2001 年最高人民法院答復(fù)的泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票一案中，該案被告單位不以抵扣稅款為目的，而是為了顯示公司實(shí)力以達(dá)到與外商談判中處于有利地位，虛開了增值稅專用發(fā)票，但沒有予以抵扣、不會造成國家稅款損失。據(jù)此，最高人民法院答復(fù)認(rèn)為，該公司的行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

再后來，對于出現(xiàn)的一些為虛增營業(yè)額、擴(kuò)大銷售收入或者制造企業(yè)虛假繁榮，相互對開或循環(huán)虛開增值稅專用發(fā)票的行為，由于行為人主觀上不以偷逃、騙取稅款為目的，客觀上也不會造成國家稅款流失，理論界和實(shí)務(wù)上均傾向于不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。

2004 年，最高人民法院于蘇州市召開的《經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會紀(jì)要》對于虛開增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定達(dá)成共識：主觀上不以偷騙稅為目的，客觀上也不會造成國家稅款損失的，不應(yīng)認(rèn)定為犯罪。

已經(jīng)生效的山東省青島市中級人民法院（2017）魯02 刑再2 號再審刑事判決中，法院明確指出，“沒有騙稅目的的找他人代開發(fā)票行為與以騙稅為目的的虛開犯罪行為的社會危害性不可相提并論，因此，在不能證明被告人有騙取抵扣稅款或幫助他人騙取抵扣稅款故意的情況下，僅憑找其他公司代開發(fā)票的行為就認(rèn)定構(gòu)成此類犯罪不符合立法本意，也不符合主客觀相一致原則和罪責(zé)刑相適應(yīng)原則”，從而判決被告人無罪。

此后，青島市中級人民法院于2019 年12 月27 日又作出（2019）魯02 刑再11 號刑事判決書。這起案件中，山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局、被告人趙福勇等六人被指控犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，前后歷經(jīng)20 年，數(shù)次審理，最終由山東省高級人民法院指定青島市中級人民法院再審。青島市中級人民法院再審認(rèn)為，山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局指導(dǎo)鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府借用成立的公司對有真實(shí)經(jīng)營活動的小規(guī)模納稅人集中實(shí)施“公司化管理”，使其享有一般納稅人的權(quán)利，從而可以開具增值稅專用發(fā)票，以促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展和增加稅收的做法，本案現(xiàn)有證據(jù)不能證明該做法具有騙取國家稅款的目的，不能證明造成國家稅款的損失，不能證明損失的具體數(shù)額，因此，對原審被告單位及各原審被告人無從追究其刑事法律責(zé)任。

只有行為人具有“將虛開的專用發(fā)票用于稅款抵扣”“騙取國家稅款”的目的，才構(gòu)成本罪。這在實(shí)務(wù)中也逐漸形成了共識。

具體到本案中，B 集團(tuán)出于融資目的并打算與A公司持續(xù)進(jìn)行交易，在真實(shí)交易尚未發(fā)生的情況下，先由A 公司為B 集團(tuán)出具了價稅合計6400 余萬元的增值稅專用發(fā)票。此后，迫于先期向國家稅務(wù)部門足額繳納增值稅款而造成的經(jīng)濟(jì)上的壓力，A 公司又要求B 集團(tuán)向云南C 公司虛開價稅合計2500 萬元的增值稅專用發(fā)票，云南C 公司則向A 公司虛開了價稅合計2400 余萬元的增值稅專用發(fā)票。在開具增值稅專用發(fā)票之時，三方之間不具有真實(shí)的商品交易流轉(zhuǎn)，因此這種三角循環(huán)虛假開具增值稅專用發(fā)票的行為，無疑本質(zhì)上屬于虛開，此種行為嚴(yán)重擾亂了增值稅專用發(fā)票的正常管理秩序，已構(gòu)成行政違法。

但作為刑事犯罪的虛開增值稅專用發(fā)票罪，不僅要從形式要件上把握是否存在虛假開具增值稅專用發(fā)票的行為，還要從實(shí)質(zhì)上考察行為人虛開增值稅專用發(fā)票的目的以及客觀上是否造成國家稅款流失的嚴(yán)重后果。本案中，偵查機(jī)關(guān)也已經(jīng)確認(rèn)，A 公司與B 集團(tuán)系出于融資的需要，先是從A 公司虛開給B 集團(tuán)價稅合計6400余萬元的增值稅專用發(fā)票，A 公司要求B 集團(tuán)虛開給云南C 公司增值稅專用發(fā)票，C 公司再虛開給A 公司，從事情的前因看，三方之間循環(huán)虛開增值稅專用發(fā)票主觀上均非出于騙取國家稅款的目的。上述虛開的增值稅專用發(fā)票雖已全部認(rèn)證抵扣，但考慮到該部分發(fā)票因?yàn)闆]有實(shí)際發(fā)生商品流轉(zhuǎn)、沒有產(chǎn)生真實(shí)的商品增值，從而不具備繳納增值稅的客觀事實(shí)基礎(chǔ)，不繳納該部分稅款也不會給國家造成實(shí)際的稅款損失。從另一方面，事實(shí)上A 公司首先在開具增值稅專用發(fā)票后已經(jīng)按期、足額向國家繳納了增值稅款，即使是在其后的循環(huán)開票過程中B 集團(tuán)、C 公司分別予以抵扣，但從稅款總量上進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的考察，仍然沒有造成國家稅款損失。

所以，從刑法的視角，B 集團(tuán)相關(guān)負(fù)責(zé)人出于融資并持續(xù)交易的需要而非騙取抵扣國家稅款的目的，雖然有虛開增值稅專用發(fā)票和抵扣稅款的行為，但一方面因?yàn)樯形窗l(fā)生真實(shí)的交易，國家不具備征稅的事實(shí)基礎(chǔ)，另一方面由于A 公司在開票后已經(jīng)按期足額繳納了增值稅款，從稅款總量上進(jìn)行實(shí)質(zhì)性考察，沒有造成國家稅款損失，所以，本案B 集團(tuán)的虛開增值稅專用發(fā)票的行為，構(gòu)成行政違法、可予以行政處罰，但不應(yīng)評價為犯罪。

本案的處理結(jié)果是，檢察機(jī)關(guān)對B 集團(tuán)虛開增值稅專用發(fā)票的行為未評價為犯罪、不起訴。