文=何振宇

縱觀國內(nèi)外企業(yè)集團失利的沉痛教訓(xùn)，表明了一個健全有效的內(nèi)部管理控制體系，對企業(yè)的健康發(fā)展有著至關(guān)重要的影響。企業(yè)集團如何對成員企業(yè)，特別是跨地區(qū)乃至跨國界的子集團、子公司實施常態(tài)化的監(jiān)督管控，解決好各自為戰(zhàn)、習(xí)慣庇護自身利益弊端的問題是我國企業(yè)集團的當務(wù)之急。

內(nèi)部審計是現(xiàn)代企業(yè)治理不可或缺的重要環(huán)節(jié)，深化內(nèi)部審計模式改革，既是當前國有企業(yè)全面深化改革的重要內(nèi)容，也是我國創(chuàng)新審計事業(yè)發(fā)展的迫切需求。當前，我國絕大多數(shù)國有企業(yè)集團均設(shè)立了內(nèi)部審計機構(gòu)，但審計成果卻不盡如人意，管理體制弊端是其客觀原因之一。企業(yè)如何向現(xiàn)代內(nèi)部審計管理模式轉(zhuǎn)型，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的應(yīng)有職能與增值功效，通過內(nèi)部審計強化內(nèi)部控制，防范和化解重大經(jīng)營風(fēng)險是國有企業(yè)理應(yīng)深入探討的課題。

現(xiàn)行內(nèi)部審計管理體系存在的主要問題

一是內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)立不規(guī)范。隨著中國特色社會主義進入了新時代，內(nèi)部審計正發(fā)揮越來越重要的作用。但在新形勢下，國家對內(nèi)部審計有關(guān)的法律法規(guī)還不夠完善，內(nèi)部審計體系建設(shè)上也較為“自主”和“寬泛”，缺少“必須”和“剛性”的法律法規(guī)標準。如2018版《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》第四條，對內(nèi)部審計工作領(lǐng)導(dǎo)體制、職責權(quán)限、人員配備上的規(guī)定是“結(jié)合本單位實際情況”、國資委頒布《關(guān)于進一步加強中央企業(yè)內(nèi)部審計工作的通知》對優(yōu)化審計人員結(jié)構(gòu)時提出：“2018年年底前，中央企業(yè)專職內(nèi)部審計人員數(shù)量占在崗職工人數(shù)原則上不低于千分之二，高風(fēng)險行業(yè)、大型企業(yè)和國際化經(jīng)營指數(shù)較高的企業(yè)要力爭達到千分之三以上”，此文件對審計人員配備給出了明確的數(shù)字化標準，但也僅是在“原則”上。國家相關(guān)規(guī)定和指導(dǎo)意見均非必須和強制，也缺乏相應(yīng)的檢查與考核督導(dǎo)，在“寬松”和“彈性”并存機制下，企業(yè)在執(zhí)行中也就呈現(xiàn)了多樣性。具體表現(xiàn)為：一是在內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置中，有些企業(yè)將審計部門獨立設(shè)置，有的則是與財務(wù)、紀檢、監(jiān)事會合署，甚至有的被并入到辦公室；二是在組織機構(gòu)隸屬關(guān)系上歸董事長、監(jiān)事會主席、總經(jīng)理、總會計師、紀委書記、副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)等現(xiàn)象均不同存在；三是在審計委員會設(shè)立上，有的下設(shè)在董事會，有的下設(shè)在監(jiān)事會，有的尚未設(shè)立審計委員會；四是審計人員配備數(shù)量沒有必須標準，隨意性較大，重視的單位配備人員多，不重視的或許僅設(shè)1人還是兼職。筆者認為國有企業(yè)內(nèi)部審計體系建立的多樣性，不利于規(guī)范內(nèi)部審計行為，影響了國有企業(yè)內(nèi)部審計的規(guī)范運作與發(fā)展。

二是內(nèi)審機構(gòu)與人員受切身利益制約。目前，我國國有企業(yè)集團及其下屬成員單位的內(nèi)部審計機構(gòu)及審計人員基本是隸屬于同級的本企業(yè)內(nèi)部組織管理，其在行使職能上容易受本級組織意識所左右，如企業(yè)決策者意見會對審計職責的發(fā)揮產(chǎn)生重大影響。其主要原因一是內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)立、人員配備、職務(wù)晉升、薪酬待遇以及考核獎懲等均與同級企業(yè)密切相關(guān)，致使審計人員受自身利益牽制，難以公正、客觀地獨立開展經(jīng)濟監(jiān)督活動。二是內(nèi)部審計在企業(yè)內(nèi)部揭示問題時，往往會引起被審計單位（部門）甚至是公司級分管領(lǐng)導(dǎo)的“不滿意”，內(nèi)部審計缺少體制上的獨立性和權(quán)威性，使內(nèi)部審計人員自然產(chǎn)生了怕“得罪人”的心理。由于擔心切身利益受損，有些審計問題就“大事化小、小事化了”。三是當子公司接受集團公司或上級機關(guān)審計時，子企業(yè)的內(nèi)部審計多會演變成應(yīng)對上級的急先鋒角色，形成了“一致對外”局面。內(nèi)審機構(gòu)與人員切身利益的制約很大程度上使審計價值的實現(xiàn)與效果發(fā)揮受到影響，使職能審計弱化甚至形同虛設(shè)。

三是企業(yè)集團對成員單位審計滯后及監(jiān)督不完整。目前企業(yè)集團在對下屬子企業(yè)的審計計劃中，特別是下屬子公司眾多的企業(yè)，存在企業(yè)集團對成員單位審計缺乏完整性和系統(tǒng)性的問題。一是年度財務(wù)決算審計委托中介機構(gòu)進行，對下屬子企業(yè)的審計只能量力而行，審計項目少，覆蓋面窄。內(nèi)部控制審計、風(fēng)險管理審計、戰(zhàn)略發(fā)展審計、效益審計、環(huán)境審計開展不足。二是企業(yè)集團總部層面對下屬子公司開展的審計項目，大多是發(fā)生在成員企業(yè)經(jīng)營活動的事后，企業(yè)集團缺乏對成員企業(yè)日常經(jīng)營活動和重大經(jīng)濟行為事前和事中的控制與監(jiān)管，子公司發(fā)生重大損失基本是通過上報集團公司后才能得到信息，存在監(jiān)督職能缺失和滯后問題，因此對子公司瞞報、漏報等違規(guī)行為難以做到及時發(fā)現(xiàn)。

四是委托中介機構(gòu)代替內(nèi)部審計。近年來，很多國有企業(yè)集團委托中介會計師事務(wù)所開展審計項目，目的是強化審計的獨立性與客觀性，體現(xiàn)審計社會公允性作用。但在委托中介會計機構(gòu)開展審計實踐中，也暴露出一些問題：一是一些特殊產(chǎn)業(yè)政策，中介機構(gòu)在短期限的審計時間里，由于對行業(yè)特點的不熟悉，存在難以發(fā)現(xiàn)問題和審計工作效率低下的弊端；二是委托中介會計機構(gòu)審計也表現(xiàn)出利益驅(qū)動，違背職業(yè)道德現(xiàn)象。如在發(fā)現(xiàn)問題時與被審計企業(yè)“談判”，在增加審計費用時，便出現(xiàn)將問題隱藏或淡化的行為；三是從市場競爭來看，中介機構(gòu)為了獲得審計項目資源，存在不愿意得罪被審計企業(yè)，有些甚至以掩蓋查出的問題而獲得企業(yè)未來項目的招攬，審計客觀性、真實性無法得到充分保障。事實上，社會審計機構(gòu)不可能對企業(yè)內(nèi)部控制過程進行跟蹤，中介機構(gòu)的審計也不能代替內(nèi)部審計職能，同時更不能以委托中介機構(gòu)代替企業(yè)內(nèi)部審計在企業(yè)管理中的作用。

我國內(nèi)部審計管理模式及相關(guān)指導(dǎo)意見

按照《公司法》有關(guān)規(guī)定，我國國有企業(yè)集團大多建立了公司治理結(jié)構(gòu)，設(shè)置了包括股東大會、董事會、監(jiān)事會以及各類專業(yè)委員會等管理機構(gòu)。內(nèi)部審計也隨之形成了多種管理模式，從內(nèi)部審計機構(gòu)與隸屬領(lǐng)導(dǎo)角度看，我國企業(yè)當前內(nèi)部審計管理模式大致可以分為六種：一是外包模式，又稱內(nèi)部審計外部化。二是隸屬于財務(wù)總監(jiān)（財務(wù)副總）模式。三是隸屬于企業(yè)最高管理層（總經(jīng)理）。四是內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)在監(jiān)事會下（監(jiān)事會主席）。五是內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)在董事會下。六是董事會下設(shè)立審計委員會模式。

表1 內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬領(lǐng)導(dǎo)部門模式優(yōu)缺點對比

從內(nèi)部審計機構(gòu)與企業(yè)管理關(guān)系來看，企業(yè)內(nèi)部審計的管理模式又可分為五種：一是垂直管理模式。二是分級管理模式。三是集中管理模式。四是垂直管理與分級管理相結(jié)合模式。五是集中管理與分級管理相結(jié)合模式。

2018年1月審計署頒發(fā)了《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，規(guī)定要求“國有企業(yè)應(yīng)當按照有關(guān)規(guī)定建立總審計師制度?？倢徲嫀焻f(xié)助黨組織、董事會（或者主要負責人）管理內(nèi)部審計工作”。2016年國資委頒發(fā)了《進一步加強中央企業(yè)內(nèi)部審計工作的通知》（國資發(fā)評價[2016]48號）文件。2020年1月，國資委再次發(fā)布了《關(guān)于做好2020年中央企業(yè)內(nèi)部審計工作有關(guān)事項的通知》（國資廳監(jiān)督[2020]7號）的指導(dǎo)性文件。文件再次強調(diào)了中央企業(yè)內(nèi)部審計“獨立”和“大審計”的監(jiān)督職能，國企和央企需設(shè)立獨立的內(nèi)部審計部門，保持內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性，強調(diào)要建立健全審計部門向董事會負責的工作機制，強化董事長或主要負責人分管職責和董事會審計委員會對內(nèi)部審計工作的管理和指導(dǎo)職責，從管理體制上保障內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性，確保內(nèi)部審計部門客觀、公正、有效開展審計監(jiān)督工作。

建立總審計師制度可以強化內(nèi)部控制的有效性，具有較高的獨立性及權(quán)威性，它也是完善現(xiàn)代企業(yè)公司治理體系和治理能力的重要組成部分。我國央企和國有企業(yè)集團應(yīng)盡快在各層級組織機構(gòu)全面推行總審計師制度，并必要的采取“強制”措施大力推行。

中央企業(yè)集團審計垂直管理體系模式構(gòu)想

依據(jù)國家審計署、國資委對中央企業(yè)和國有企業(yè)內(nèi)部審計建設(shè)的指導(dǎo)要求，借鑒中外企業(yè)集團審計管理模式，在構(gòu)想架設(shè)國有企業(yè)集團審計垂直管理體制中，筆者認為國有企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬董事會下設(shè)的審計委員會領(lǐng)導(dǎo)，能夠更加充分發(fā)揮內(nèi)部審計的“獨立性”與“權(quán)威性”職能。新構(gòu)建的內(nèi)部審計垂直管理模式即內(nèi)部審計組織機構(gòu)在隸屬關(guān)系上采取“垂直+分級管理模式”，集團總部和派駐的內(nèi)審機構(gòu)具有較高的獨立性與權(quán)威性，能夠從企業(yè)集團的總體利益出發(fā)，提出全局性的建議。內(nèi)部審計垂直化管理體制較適用于規(guī)模較大且分級管理的大型企業(yè)集團，特別是下設(shè)有眾多子、孫三級子公司的企業(yè)集團。

第一，構(gòu)建審計垂直控制管理模式思路。構(gòu)建企業(yè)集團審計垂直控制管理模式的總體構(gòu)思，就是在企業(yè)集團架設(shè)“三個審計管理層級”，將審計監(jiān)督?jīng)Q策權(quán)、審計管理與執(zhí)行權(quán)、子企業(yè)審計實施權(quán)統(tǒng)籌規(guī)劃，形成自上而下的集團化垂直審計管理體系。即：第一層級是集團公司董事會下設(shè)審計委員會（審計監(jiān)督?jīng)Q策）；第二層級是集團公司審計委員會下設(shè)內(nèi)部審計機構(gòu)（審計管理與執(zhí)行）；第三層級是集團對下委派內(nèi)部審計機構(gòu)（派駐審計監(jiān)督）。構(gòu)建的方式：一是在集團公司董事會下設(shè)置審計委員會。審計委員會主要負責對集團重大經(jīng)濟行為進行審計與風(fēng)險監(jiān)督和評價，為集團董事會提供相關(guān)的決策服務(wù)，制定集團內(nèi)部審計的整體規(guī)劃和政策及審計方針目標，指導(dǎo)各法人企業(yè)內(nèi)部審計體系建設(shè)，提名集團公司審計機構(gòu)負責人，領(lǐng)導(dǎo)和規(guī)劃企業(yè)集團內(nèi)部審計工作。二是在集團公司建立“集團審計管理中心”。隸屬集團董事會下設(shè)審計委員會領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計機構(gòu)（審計部），主要負責企業(yè)集團審計委員會賦予的日常審計工作任務(wù)，制定集團公司審計制度和業(yè)務(wù)流程，編制集團公司審計工作計劃并組織分解實施等。負責對下屬派駐“子集團”或“區(qū)域?qū)徲嫹种行摹眱?nèi)部審計負責人提名任命及審計工作管理與指導(dǎo)，對集團公司審計監(jiān)督工作統(tǒng)一垂直領(lǐng)導(dǎo)、統(tǒng)籌規(guī)劃。三是派駐集團公司內(nèi)部審計機構(gòu)。由集團公司“集團審計管理中心”對下屬一級子企業(yè)（子集團）內(nèi)部審計機構(gòu)實行派駐制。派駐審計機構(gòu)主要負責貫徹執(zhí)行“集團審計管理中心”制定的審計作業(yè)計劃，對下屬子集團或板塊內(nèi)單位實施常規(guī)性審計工作，肩負內(nèi)部審計兩個職責，即對“集團公司審計中心”負審計監(jiān)督責任，同時對被審計“子集團”或“板塊”單位負審計服務(wù)職能。四是規(guī)范子集團下屬成員企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)。內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置與變動、審計負責人任職需上報“集團審計管理中心”備案。在集團公司“集團審計管理中心”的審計工作指導(dǎo)下，開展本企業(yè)內(nèi)部日常審計工作，接受集團公司的“派駐審計機構(gòu)”和“集團審計管理中心”審計與監(jiān)督。

表2 內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬企業(yè)管理模式利弊對比

第二，派駐內(nèi)部審計機構(gòu)可采取的方式。企業(yè)集團根據(jù)下屬子集團（子公司）規(guī)模等實際情況，可以對一級子企業(yè)（子集團）均派駐內(nèi)部審計機構(gòu)（表3）。也可以按“地理區(qū)域”或“產(chǎn)品業(yè)務(wù)板塊”劃分設(shè)立N個“區(qū)域?qū)徲嫹种行摹?，不同區(qū)域的審計派駐機構(gòu)對指定的各自區(qū)域或板塊內(nèi)的子企業(yè)開展審計工作（表4）。

表3 對下屬一級企業(yè)（子集團）均派駐內(nèi)部審計機構(gòu)

表4 設(shè)立N個“區(qū)域?qū)徲嫹种行摹钡膬?nèi)審機構(gòu)派駐制

對每個子集團均派駐內(nèi)部審計機構(gòu)的優(yōu)點是利于業(yè)務(wù)熟悉，審計業(yè)務(wù)覆蓋面廣，針對性強。缺點是會增加委派審計機構(gòu)和人員數(shù)量。

按區(qū)域或業(yè)務(wù)板塊設(shè)立N個“區(qū)域?qū)徲嫹种行摹钡膬?yōu)點是可以節(jié)約委派審計機構(gòu)和人員數(shù)量。缺點是對每個子集團年度審計業(yè)務(wù)事項覆蓋面會低，針對性不強。

企業(yè)集團可以根據(jù)企業(yè)下屬子企業(yè)規(guī)模、數(shù)量等自身實際進行委派設(shè)立。

第三，垂直控制管理的審計原則及方式。審計垂直控制管理模式本著充分發(fā)揮審計“獨立性”和“權(quán)威性”的原則，采取“下審一級”的審計方式?？煞譃槿墝徲嬃鞒蹋阂患墸杭瘓F公司“審計管理中心”按審計管理程序和審計工作計劃對下屬子集團組織開展抽查審計或?qū)ｍ棇徲?，目的一是通過審計發(fā)現(xiàn)新問題，掌握新情況。二是對“派駐審計機構(gòu)”審計工作進行檢查和指導(dǎo)。除保證審計質(zhì)量外，對派駐審計機構(gòu)給予日常管理和考核。二級：集團公司派駐審計機構(gòu)按審計管理程序和審計計劃對集團公司下屬子集團及其下屬單位開展常態(tài)化的審計。三級：子集團下屬成員企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)按其審計計劃，自行開展本企業(yè)日常內(nèi)部審計工作。交叉審計：由于審計垂直控制管理，集團審計管理中心可以根據(jù)工作需要，直接抽調(diào)委派的“子集團審計機構(gòu)”或“區(qū)域?qū)徲嫹种行摹边M行其他指定范圍內(nèi)的交叉審計。

第四，垂直控制管理體系審計機構(gòu)負責人任免。審計垂直管控體系模式中各級審計機構(gòu)負責人管理按不同層級采取三級管理制度：一級：企業(yè)集團總部內(nèi)部審計機構(gòu)—審計部（集團審計管理中心）負責人由集團公司審計委員會提名，集團公司按管理程序任命。二級：企業(yè)集團派駐下屬“子集團”或“區(qū)域?qū)徲嫹种行摹钡膬?nèi)部審計負責人由集團公司審計部（集團審計管理中心）提名，審計負責人推行總審計師制度，由集團公司按管理程序采取聘任委派制。三級：子集團的下屬成員單位審計機構(gòu)負責人由成員單位提名，征求派駐“子集團”或“區(qū)域?qū)徲嫹种行摹钡膬?nèi)部審計負責人考核意見，報“集團審計管理中心”備案。

第五，制定集團公司派駐審計人員管理辦法。原則上集團公司對“子集團”或“區(qū)域?qū)徲嫹种行摹蔽傻膶徲嫏C構(gòu)負責人，由“集團審計中心”進行組織推薦，人力資源組織部門按程序考核，集團公司審計委員會批準并備案、受托。委派人員在任職期間的組織關(guān)系、人事關(guān)系、工資福利關(guān)系等統(tǒng)一歸“集團審計管理中心”管理。對集團委派審計人員的考核采取年度制和任期制，建立工作責任追究制度。年度經(jīng)考核不適用者“集團審計管理中心”予以解聘，并采取扣發(fā)薪酬、風(fēng)險金等措施手段，對任職中存在人為責任或造成瀆職的，追究其個人行政或法律責任。建立委派審計人員定期交流或不定期交流工作機制，防止人為長期特定崗位工作而產(chǎn)生的“裂變”。

第六，建立垂直化內(nèi)部審計人才管理體系。在建立企業(yè)集團內(nèi)部審計垂直控制管理體制的同時，建立審計人才網(wǎng)絡(luò)體系是審計質(zhì)量提升的重要保障。在企業(yè)集團選拔優(yōu)秀的各類復(fù)合型人才，建立集團公司“審計人才專家?guī)臁保溉蜗嚓P(guān)專業(yè)或領(lǐng)域出類拔萃的人員組成“審計專家”。其作用：可以充分利用集團人才資源，解決審計人員不足問題；可以充分利用專家精通行業(yè)和專業(yè)的技能優(yōu)勢，解決審計問題疑惑，大大提升審計質(zhì)量與審計效率；通過集團審計平臺，加強審計專家在成員企業(yè)之間的溝通與交流，相互促進，對標提升本企業(yè)管理質(zhì)量；利于組織專業(yè)性審計研討，為集團經(jīng)營發(fā)展獻計獻策。

第七，制定新模式的內(nèi)部審計管理制度和工作規(guī)則。依據(jù)審計垂直控制管理體系框架的建立，制定和完善相關(guān)內(nèi)部審計管理制度，制定各管理層級的審計規(guī)則和工作標準，通過相關(guān)制度明確集團公司內(nèi)部審計體制、機構(gòu)設(shè)置及各監(jiān)管部門職責，規(guī)范監(jiān)控范圍與權(quán)限等。同時，審計垂直控制管理模式要注重“審計寓于服務(wù)”的內(nèi)部審計宗旨，充分發(fā)揮審計監(jiān)督在企業(yè)集團“促管理、控風(fēng)險、強監(jiān)督”的作用，集團公司與成員企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)當建立在共同的道德規(guī)范的基礎(chǔ)上，消除管理者和被管理者之間的隔膜，營造良好的內(nèi)部審計環(huán)境，通過以審計管理體制改善和相應(yīng)完整配套的審計制度為依托，使企業(yè)集團整體管理控制得到完善，信息的反饋和經(jīng)營戰(zhàn)略思想的貫穿得到加強，有利于集團化經(jīng)營戰(zhàn)略目標的控制與實現(xiàn)。

綜上，在面對國際國內(nèi)復(fù)雜多變的政治和經(jīng)濟形勢背景下，我國國有企業(yè)集團應(yīng)全面貫徹落實黨中央高質(zhì)量發(fā)展要求，在補短板、練內(nèi)功、避風(fēng)險、強促進、再提升上向現(xiàn)代管理先進企業(yè)看齊，找出適合自身發(fā)展壯大之路。探索企業(yè)集團內(nèi)部審計垂直控制管理體制模式，就是適應(yīng)新形勢監(jiān)督體制改革，在借鑒國內(nèi)外審計模式的基礎(chǔ)上，充分發(fā)揮我國國有企業(yè)集團內(nèi)部審計在現(xiàn)代企業(yè)治理體系和治理能力中的獨特功能，防范和化解企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，維護國家和企業(yè)自身利益，為國有企業(yè)集團健康發(fā)展與壯大提供強有力的審計監(jiān)督保障。