徐露

摘 要：2011年和2013年，國家關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)重組時(shí)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的頒布，明確資產(chǎn)、債權(quán)、負(fù)債、勞動(dòng)力作為資產(chǎn)重組不繳納增值稅的構(gòu)成四要素且四要素之間需要是相關(guān)聯(lián)。伴隨燃?xì)馄髽I(yè)自身市場(chǎng)的需要和企業(yè)經(jīng)營管理集中化、規(guī)?；推放苹男枨?，燃?xì)馄髽I(yè)通過資產(chǎn)重組擴(kuò)展市場(chǎng)，在進(jìn)行資產(chǎn)重組過程中，結(jié)合燃?xì)馄髽I(yè)資產(chǎn)、業(yè)務(wù)事項(xiàng)，從多角度分析資產(chǎn)定價(jià)、債權(quán)債務(wù)關(guān)系等因素和風(fēng)險(xiǎn)界定，對(duì)燃?xì)馄髽I(yè)是否繳納增值稅和相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債權(quán)屬進(jìn)行討論，以利于企業(yè)資產(chǎn)重組和整體稅賦優(yōu)惠。

關(guān)鍵詞：燃?xì)?資產(chǎn)重組;增值稅

2005年國家主席習(xí)近平第一次提出“綠水青山就是金山銀山”，以綠色發(fā)展為先導(dǎo)，依托綠水青山生態(tài)優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)綠色化、循環(huán)化、低碳化，天然氣作為清潔能源，即使發(fā)改委出臺(tái)了規(guī)范城市燃?xì)庑袠I(yè)接駁費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的文件等天然氣價(jià)格改革、石油管道公司的成立，但其在主要應(yīng)用領(lǐng)域的終端市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)仍然激烈。中國燃?xì)馐袌?chǎng)開放后，中國石油等國企及其下屬公司不斷發(fā)展整合，新奧燃?xì)?、中華煤氣、港華燃?xì)獾让駹I和外資企業(yè)也緊隨步伐參與燃?xì)馐袌?chǎng)經(jīng)營。在一系列燃?xì)庑袠I(yè)相關(guān)政策的出臺(tái)下，燃?xì)夤咎貏e是大型企業(yè)集團(tuán)公司突破原有特許經(jīng)營區(qū)域的限制，擴(kuò)展燃?xì)饨?jīng)營區(qū)域、開發(fā)燃?xì)馐袌?chǎng)，將分散的天然氣資產(chǎn)按照地區(qū)特點(diǎn)及天然氣管網(wǎng)布局情況進(jìn)行整合，實(shí)現(xiàn)資源的有效利用，發(fā)揮整體優(yōu)勢(shì)和降低管理成本，通過重組實(shí)現(xiàn)規(guī)模化和品牌化。

因特許經(jīng)營權(quán)等限制因素，燃?xì)馄髽I(yè)會(huì)通過資產(chǎn)重組的方式來拓展市場(chǎng)。燃?xì)庑袠I(yè)的資產(chǎn)重組，涉及實(shí)物資產(chǎn)的管網(wǎng)資產(chǎn)一般在未來可使用年限較長，且往往金額較大，被收購公司僅針對(duì)管網(wǎng)資產(chǎn)的提出的收取對(duì)價(jià)較高。在資產(chǎn)重組中對(duì)被收購公司進(jìn)行評(píng)估，多方面考慮投資成本和未來可收回投資收益等經(jīng)濟(jì)型指標(biāo)衡量項(xiàng)目的收購的可行性，而稅收籌劃作為收購成本評(píng)估的重要一環(huán)，通過稅收籌劃，以期使得各個(gè)稅種在整體上發(fā)揮最大的節(jié)稅效果。營改增后，國家稅務(wù)總局對(duì)增值稅在資產(chǎn)重組中繳納與否的規(guī)定，更是有利于企業(yè)的整體稅收籌劃。

總局2011年第13號(hào)文明確規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。”隨后，在2013年第66號(hào)文中再次明確對(duì)全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債經(jīng)多次轉(zhuǎn)讓后，最終的受讓方與勞動(dòng)力接收方為同一單位和個(gè)人的，仍適用2011年第13號(hào)文。通過解讀稅務(wù)總局文件，對(duì)于不屬于增值稅的征稅范圍的，明確了四個(gè)要素：資產(chǎn)、債權(quán)、負(fù)債、勞動(dòng)力，且四個(gè)要素之間需要是相關(guān)聯(lián)的。企業(yè)的四要素轉(zhuǎn)移，也就是企業(yè)部分或者全部產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，在轉(zhuǎn)移后，企業(yè)是可以以原形式存著或者被整合為新的公司存在，通俗理解為被轉(zhuǎn)移的部分作為一個(gè)實(shí)體，則不屬于增值稅的征稅范圍，但在實(shí)務(wù)中，如燃?xì)馄髽I(yè)，資產(chǎn)重組是企業(yè)整體或者部分轉(zhuǎn)移時(shí)是否屬于增值稅征稅范圍的一個(gè)模糊區(qū)間，包括對(duì)資產(chǎn)價(jià)格的界定、債權(quán)債務(wù)關(guān)聯(lián)性的界定等。

河源燃?xì)饧瘓F(tuán)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“河源燃?xì)狻保┳鳛榇笮腿細(xì)饧瘓F(tuán)公司，擬收購某省大華燃?xì)庥邢薰荆ㄒ韵潞?jiǎn)稱“大華公司”）高新區(qū)分公司分別在基準(zhǔn)日和交接日收購高新區(qū)分公司區(qū)域的所有天然氣管網(wǎng)設(shè)施、與燃?xì)鈽I(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)，同時(shí)，在交接日高新區(qū)分公司在崗員工和高新區(qū)區(qū)域內(nèi)的所有燃?xì)庥脩粢平缓釉慈細(xì)?，由河源燃?xì)馀c移交的員工簽訂勞動(dòng)合同、與用戶簽訂供用氣合同，移交后大華公司不再對(duì)高新片區(qū)享有經(jīng)營和管理業(yè)務(wù)。

對(duì)于轉(zhuǎn)讓價(jià)格的依據(jù)，實(shí)務(wù)中有兩方面的考慮：其一，不管計(jì)價(jià)依據(jù)是賬面價(jià)值還是評(píng)估價(jià)值，只要滿足2011年第13號(hào)文件要求的條件，則按文件執(zhí)行。對(duì)于是否符合資產(chǎn)重組的大前提，因目前增值稅征收無文件明確該口徑，在針對(duì)個(gè)案進(jìn)行判斷時(shí)，更主要看經(jīng)營實(shí)質(zhì)是不是資產(chǎn)重組免稅事項(xiàng)。比如，是股權(quán)支付對(duì)價(jià)還是非股權(quán)支付對(duì)價(jià)等其他條件，若符合資產(chǎn)重組的大前提且滿足第13號(hào)文的要求，即符合資產(chǎn)重組不征收增值稅。轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)本身決定，而是資產(chǎn)組合決定，即包括相關(guān)聯(lián)的四要素，區(qū)分資產(chǎn)組合還是單純的資產(chǎn)交易，是區(qū)別資產(chǎn)重組與一般大宗資產(chǎn)交易的關(guān)鍵，也是判斷是否歸屬于免征增值稅的關(guān)鍵。其二，因?yàn)橘Y產(chǎn)重組的稅收鼓勵(lì)是基于納稅時(shí)間性差異的優(yōu)惠鼓勵(lì)。有觀點(diǎn)認(rèn)為，如果按照評(píng)估價(jià)值作為計(jì)價(jià)依據(jù)，那可能存在實(shí)物資產(chǎn)價(jià)格增值，即流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)有增值，就應(yīng)當(dāng)歸屬于流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)增值稅的征收范圍。所以，該觀點(diǎn)認(rèn)為只有是實(shí)物資產(chǎn)的價(jià)格是賬面歷史成本價(jià)格時(shí)，才符合資產(chǎn)重組不征收增值稅。對(duì)于第二種觀點(diǎn)，著力點(diǎn)在于對(duì)轉(zhuǎn)讓方提供的資產(chǎn)組合所對(duì)應(yīng)的債權(quán)、債務(wù)或者勞動(dòng)力的認(rèn)定缺乏足夠的依據(jù)，無法支撐完全的相關(guān)聯(lián)的四要素轉(zhuǎn)移說。兩種稅務(wù)方面的考慮，在實(shí)務(wù)中都有企業(yè)參照?qǐng)?zhí)行，根據(jù)不同的機(jī)構(gòu)所在地等有不同的理解和操作執(zhí)行，觀點(diǎn)一仍是目前對(duì)13號(hào)文解讀的主流觀點(diǎn)。

大華公司高新分公司的管網(wǎng)設(shè)施建成較早，對(duì)管網(wǎng)設(shè)施的施工費(fèi)、材料費(fèi)等均已結(jié)清，且大華公司母公司業(yè)務(wù)較好，現(xiàn)金流充足，暫無資金借款情況，即在本收購業(yè)務(wù)中，高新分公司甚至大華公司本身，是不存在因管網(wǎng)設(shè)施或者燃?xì)庀嚓P(guān)資產(chǎn)而產(chǎn)生的負(fù)債。采用一般程序?qū)?yīng)稅局規(guī)定的四要素，高新分公司缺少了轉(zhuǎn)讓的實(shí)物資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的負(fù)債這一項(xiàng)要素。

進(jìn)一步分析燃?xì)夤镜膫鶛?quán)債務(wù)關(guān)系，首先，債權(quán)方面：在資產(chǎn)負(fù)債表上一般體現(xiàn)為應(yīng)收賬款和預(yù)付賬款，根據(jù)合同條款約定支付的工程施工費(fèi)、材料費(fèi)和天然氣采購氣費(fèi)等計(jì)入預(yù)付賬款，按供應(yīng)商建立預(yù)付款臺(tái)賬進(jìn)行管理;應(yīng)收賬款主要為應(yīng)收接駁類工程款項(xiàng)和先用氣后付費(fèi)表產(chǎn)生的應(yīng)收的天然氣費(fèi)，應(yīng)收款項(xiàng)的單位往往數(shù)量較多，特別是應(yīng)收天然氣費(fèi)金額大小不一，如居民用戶欠費(fèi)金額較非居民用戶偏小且數(shù)量較多。其次，負(fù)債方面：包括應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款，除了投資建設(shè)而產(chǎn)生的融資成本外，即除開施工成本、工程物資采購、監(jiān)理費(fèi)、設(shè)計(jì)費(fèi)以外，燃?xì)夤镜膽?yīng)付賬款，可以體現(xiàn)為采購天然氣業(yè)務(wù)的應(yīng)付賬款，雖然在上游燃?xì)夤?yīng)商的合同規(guī)定天然氣采購一般采用預(yù)付款的方式存在很少有應(yīng)付賬款，但從理論上是可以產(chǎn)生這一應(yīng)付賬款的，且應(yīng)付單位較為固定、數(shù)量較少;預(yù)收賬款方面，一般為用于預(yù)交的接駁費(fèi)收款和天然氣預(yù)存氣費(fèi)，預(yù)交用戶數(shù)量較大，特別是對(duì)于大中型城市燃?xì)庥脩艉虸C卡預(yù)存式表具用戶而言，預(yù)收賬款對(duì)應(yīng)用戶明細(xì)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)更是龐大。

在實(shí)際操作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)燃?xì)庑袠I(yè)對(duì)于四要素的理解，我們了解到存在兩種方式：一種是按照字面上含義，僅僅指移交實(shí)物資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債，即實(shí)物資產(chǎn)投資所產(chǎn)生的融資成本和對(duì)應(yīng)管網(wǎng)設(shè)施終端產(chǎn)生的債權(quán)收益;另一種是以企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓為出發(fā)點(diǎn)，對(duì)于部分轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所對(duì)應(yīng)的企業(yè)所承擔(dān)和享有的債權(quán)債務(wù)作為相關(guān)聯(lián)的要素。若按照第1種方式理解，對(duì)于大華公司高新分公司，其賬面是無資產(chǎn)建設(shè)相關(guān)的債務(wù)，對(duì)于無債務(wù)的公司，即便其對(duì)應(yīng)的勞動(dòng)力轉(zhuǎn)移，也視同資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，無法直接套用第13號(hào)文的規(guī)定;而按照第2種方式理解，視同企業(yè)產(chǎn)權(quán)的整體轉(zhuǎn)移，則大華公司高新分公司賬面對(duì)應(yīng)的燃?xì)庥脩舻膽?yīng)收氣費(fèi)和預(yù)收氣費(fèi)，則歸屬于第13號(hào)文所說的債權(quán)和債務(wù)，加上對(duì)應(yīng)高新分公司的員工轉(zhuǎn)移，四要素齊全，納稅人地位已發(fā)生變更，則不屬于增值稅的征稅范圍，可以不繳納增值稅。很顯然，本轉(zhuǎn)讓中，大華公司高新分公司的主體業(yè)務(wù)已經(jīng)伴隨資產(chǎn)、人員轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)移，對(duì)應(yīng)的應(yīng)收賬款和預(yù)收賬款，均屬于其相關(guān)聯(lián)的業(yè)務(wù)產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)，完全符合四要素關(guān)聯(lián)債權(quán)債務(wù)的理解。

與此同時(shí)，將河源公司收購大華公司高新分公司的資產(chǎn)、債權(quán)、負(fù)債、勞動(dòng)力進(jìn)行評(píng)估后轉(zhuǎn)移，在法律層面上又存在一個(gè)難點(diǎn)。根據(jù)我國《合同法》第八十條規(guī)定，債權(quán)人轉(zhuǎn)讓權(quán)利應(yīng)當(dāng)通知債務(wù)人，未通知債務(wù)人的，債權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)債務(wù)人不發(fā)生效力;第八十四條規(guī)定，債務(wù)人將合同的義務(wù)全部或者部分轉(zhuǎn)移給第三人的，應(yīng)當(dāng)經(jīng)債權(quán)人同意。按照前述規(guī)定，在債權(quán)轉(zhuǎn)讓方面，債權(quán)轉(zhuǎn)讓通知為債務(wù)關(guān)系債權(quán)人變更法律行為生效的必要條件，而能出具轉(zhuǎn)讓通知的前提為需有符合法律送達(dá)要求的債務(wù)人聯(lián)系信息;燃?xì)夤咀鳛楣彩聵I(yè)類公司，按照“先氣后款”形成的應(yīng)收燃?xì)赓M(fèi)用為公司持有的合法債權(quán)（應(yīng)收賬款）。但燃?xì)庥脩魯?shù)量龐大，情況復(fù)雜，若依照前述法律規(guī)定向每一個(gè)用戶履行債權(quán)轉(zhuǎn)讓通知法律手續(xù)（否則即存在無法對(duì)債務(wù)人生效的法律瑕疵），要求公司有準(zhǔn)確的用戶檔案管理和用戶信息，但實(shí)際情況中，存在大量未辦理用戶信息變更登記等無法實(shí)際通知到欠費(fèi)用戶的情形，是否債權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，后期涉及通知事項(xiàng)舉證、用戶欠費(fèi)催收難等事項(xiàng)，不利于資產(chǎn)重組公司的業(yè)務(wù)整合;在債務(wù)轉(zhuǎn)移方面，因用戶預(yù)存氣費(fèi)屬于公司對(duì)用戶的債務(wù)（應(yīng)付債務(wù)），燃?xì)夤局苯訌念A(yù)存氣費(fèi)中扣除當(dāng)期發(fā)生的燃?xì)赓M(fèi)用（債權(quán)債務(wù)抵消）。資產(chǎn)重組辦理債務(wù)轉(zhuǎn)移時(shí)，若用戶對(duì)債務(wù)轉(zhuǎn)移事項(xiàng)存在異議或者不同意債務(wù)轉(zhuǎn)移，則用戶的預(yù)存氣費(fèi)難以直接抵扣后期使用的天然氣費(fèi)欠款。

大華公司高新分公司在資產(chǎn)交接日的同時(shí)移交了用戶和員工，對(duì)于用戶的氣費(fèi)應(yīng)收氣費(fèi)和預(yù)收氣費(fèi)也伴隨用戶轉(zhuǎn)移。河源公司分三步對(duì)債權(quán)、負(fù)債的轉(zhuǎn)移進(jìn)行以規(guī)避法律風(fēng)險(xiǎn)和管理風(fēng)險(xiǎn)。（1）河源公司和大華公司簽訂了用戶、應(yīng)收和預(yù)收氣費(fèi)的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，且均在其公司官方網(wǎng)頁、公眾號(hào)等平臺(tái)公告，對(duì)于大華公司高新分公司的用戶及其應(yīng)收、預(yù)收氣費(fèi)的同步轉(zhuǎn)移。（2）在資產(chǎn)交接日后，河源公司組織人員，通過短信平臺(tái)，將用戶移交、債權(quán)債務(wù)轉(zhuǎn)移的信息通知和重新簽訂供用氣合同的信息發(fā)送到用戶系統(tǒng)的每一個(gè)用戶，并在資產(chǎn)交接日后的每個(gè)月末清理交接日的應(yīng)收氣費(fèi)和預(yù)收氣費(fèi)的用戶并發(fā)送相關(guān)短信信息。（3）清理用戶信息，簽訂供用氣合同時(shí)確認(rèn)用戶信息的準(zhǔn)確性，及時(shí)錄入信息系統(tǒng);對(duì)于用戶信息不完整的用戶，在抄表、入戶安檢等業(yè)務(wù)活動(dòng)中，與用戶取得聯(lián)系，獲取完整的用戶信息用以更新。河源公司通過多種方式梳理，重新與用戶簽訂了供用氣合同，梳理了應(yīng)收賬款，根據(jù)用戶使用天然氣情況抵扣了其預(yù)存氣費(fèi)，完成了用戶及債權(quán)債務(wù)的順利移交。

企業(yè)資產(chǎn)重組符合關(guān)聯(lián)四要素轉(zhuǎn)移的情況，適用于總局2011年第13號(hào)或者2013年第66號(hào)文的指導(dǎo)下，明確資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)、勞動(dòng)力四元素均存在且共同轉(zhuǎn)移的基礎(chǔ)上，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅，在收購支付對(duì)價(jià)時(shí)節(jié)約現(xiàn)金流的支出。此外，需強(qiáng)調(diào)的是上市公司在資產(chǎn)重組中，將四要素轉(zhuǎn)讓給控股公司但保留了上市公司資格的行為，不屬于13號(hào)文的范疇，應(yīng)照章征收增值稅。

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