◎王祥明

一、引言

長(zhǎng)期以來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在維護(hù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展秩序、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展方面發(fā)揮了重要作用。但近年來(lái)，審計(jì)委托方對(duì)其信任感不斷下降、對(duì)其出具審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性也產(chǎn)生懷疑、對(duì)其審計(jì)質(zhì)量的水平也產(chǎn)生疑問(wèn)。因此，文章基于審計(jì)質(zhì)量與會(huì)計(jì)職業(yè)道德相應(yīng)理論探究二者之間存在何種關(guān)系，并對(duì)審計(jì)過(guò)程中發(fā)生財(cái)務(wù)造假的經(jīng)典案例進(jìn)行分析，并基于分析結(jié)果提出相應(yīng)的對(duì)策建議，以期能夠有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)范審計(jì)工作流程、提高審計(jì)質(zhì)量。

二、相關(guān)概念界定

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德是貫穿于審計(jì)始終的，所有CPA 普遍遵守的，有其職業(yè)特性的一種道德準(zhǔn)則和行為規(guī)范。也是CPA 職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、執(zhí)業(yè)能力的總稱。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅僅是一個(gè)行業(yè)，也是情感豐富的個(gè)體。職業(yè)道德的制定提醒了CPA 在工作中要時(shí)刻保持獨(dú)立的地位、以客觀中立的態(tài)度為委托方提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德不僅可以作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師維持專業(yè)態(tài)度的實(shí)物指南，也是向委托人和社會(huì)大眾提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師愿意維持高度標(biāo)準(zhǔn)并遵照實(shí)行的一種保證。

（二）審計(jì)質(zhì)量

審計(jì)質(zhì)量是指依據(jù)統(tǒng)一、專業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)所確定的審計(jì)過(guò)程及審計(jì)結(jié)果的優(yōu)劣。下圖詳細(xì)的闡述了其所包含的內(nèi)容及二者的關(guān)系。目前，我們所說(shuō)的審計(jì)質(zhì)量，大多是指審計(jì)結(jié)果質(zhì)量。

圖審計(jì)質(zhì)量?jī)?nèi)涵

由于審計(jì)工作的復(fù)雜性，為保證審計(jì)結(jié)論真實(shí)可靠，在審計(jì)工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)影響審計(jì)質(zhì)量的因素進(jìn)行全面控制。審計(jì)質(zhì)量控制是對(duì)審計(jì)工作過(guò)程和審計(jì)結(jié)果的控制。該控制的實(shí)施，有效的提高了審計(jì)監(jiān)督的權(quán)威性，降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，為國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)及社會(huì)公眾提供了可靠的高價(jià)值的信息。審計(jì)工作不僅包括審計(jì)工作業(yè)務(wù)，還涵蓋審計(jì)行政性工作和經(jīng)濟(jì)行工作。只有對(duì)各項(xiàng)工作進(jìn)行全方位管理，那么審計(jì)結(jié)論自然就有了保證，審計(jì)質(zhì)量也得以提高。全過(guò)程質(zhì)量管理則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中對(duì)計(jì)劃、實(shí)施、報(bào)告的方方面面進(jìn)行把控。

（三）審計(jì)質(zhì)量控制方式

審計(jì)質(zhì)量控制是防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效措施。審計(jì)質(zhì)量的影響因素可分為外部因素和內(nèi)部因素。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)自己的行為沒(méi)有辦法進(jìn)行控制或改變的因素統(tǒng)稱為外部因素。如被審計(jì)單位內(nèi)控制度存在漏洞、員工素質(zhì)低下、審計(jì)法律法規(guī)的建設(shè)等。而內(nèi)部因素則恰恰相反，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)自己的專業(yè)能力水平，可以審計(jì)前預(yù)防或?qū)徲?jì)中及時(shí)采取一些措施解決內(nèi)部因素對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。如審計(jì)小組中個(gè)別審計(jì)人員職業(yè)道德水平或執(zhí)業(yè)能力低下，可以及時(shí)更換審計(jì)小組成員。審計(jì)質(zhì)量控制就是對(duì)內(nèi)部可控因素的控制。審計(jì)質(zhì)量控制按照控制時(shí)間可分為事前控制、事中控制和事后控制。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德存在的問(wèn)題

（一）職業(yè)道德觀念缺失

在社會(huì)的發(fā)展中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德規(guī)范日益成為社會(huì)公眾關(guān)注的焦點(diǎn)。究其原因，可能是因?yàn)槠鋵?duì)職業(yè)道德存在一定的偏差理解，而且沒(méi)有深刻意識(shí)到遵守職業(yè)道德的重要性。一旦其為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)委托方的某種需求而出具與事實(shí)相反的審計(jì)結(jié)果，那么將嚴(yán)重?fù)p害股東和利益相關(guān)者的利益。如“長(zhǎng)城公司”事件、“紅光實(shí)業(yè)”事件、“銀廣夏”事件等，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反相關(guān)法律，為被審計(jì)單位管理成的違法行為視而不見(jiàn)、推波助瀾，給審計(jì)行業(yè)帶來(lái)了巨大損失，使社會(huì)公眾對(duì)民間審計(jì)產(chǎn)生了嚴(yán)重的誠(chéng)信危機(jī)。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力薄弱

目前，CPA 考試制度使得部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅僅是掌握了相應(yīng)的專業(yè)理論知識(shí)，但真正的審計(jì)實(shí)踐工作能力還是欠缺的。由于專業(yè)水平的不足，審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的缺乏，未能有效的規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)審計(jì)突發(fā)情況采取有效的措施來(lái)排除重大錯(cuò)報(bào)。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與時(shí)俱進(jìn)，主動(dòng)掌握會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論、應(yīng)用理論、相關(guān)法規(guī)與技術(shù)方法，從而有效提高審計(jì)質(zhì)量。

（三）缺乏審計(jì)獨(dú)立性

事務(wù)所在發(fā)揮審查職能時(shí)，大多會(huì)從自身獲利角度出發(fā)。但正是由于事務(wù)所的根本目的是盈利，使得其與被審單位的交往過(guò)于密切，無(wú)法保證審計(jì)的客觀公正。另一方面，目前中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)行業(yè)占據(jù)比例較大，由于審計(jì)市場(chǎng)的限制，各事務(wù)所在承攬審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)存在惡性競(jìng)爭(zhēng)，為了在競(jìng)爭(zhēng)中占據(jù)優(yōu)勢(shì)，有些事務(wù)所甚至在為被審單位提供專業(yè)輔導(dǎo)的同時(shí)還為其進(jìn)行審計(jì)，這毫無(wú)疑問(wèn)極大損害了審計(jì)的獨(dú)立性。

（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德體系不完善

注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否恪守職業(yè)道德取決于以下兩點(diǎn)，一方面取決于自身的職業(yè)素養(yǎng)，但更多還依賴于法律法規(guī)的約束。但即使在法律法規(guī)中，對(duì)職業(yè)道德也僅僅是闡述了一般要求，并未對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在具體實(shí)務(wù)中給予指導(dǎo)和安排。而且，他們認(rèn)為只要不觸犯法律就可以，即便其違反了相關(guān)法律規(guī)定，現(xiàn)行法規(guī)中對(duì)其給予的處罰則過(guò)多的強(qiáng)調(diào)刑事責(zé)任和行政責(zé)任。對(duì)于民事責(zé)任，沒(méi)有具體的懲處條例或者就是懲處太低，與其獲得的經(jīng)濟(jì)利益相比，違法的成本較低。同時(shí)，市場(chǎng)和行業(yè)的監(jiān)管無(wú)法形成有效的監(jiān)管力度，會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的監(jiān)管，由于互相熟悉和人情的考量，使得監(jiān)管也沒(méi)有發(fā)揮真正有效的作用。

四、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的建議

（一）加強(qiáng)觀念培養(yǎng)，防止審計(jì)造假

誠(chéng)信是審計(jì)工作的底線，只有誠(chéng)實(shí)守信，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能真正發(fā)揮其獨(dú)立作用，才能被委托方所尊重。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須加強(qiáng)自己的職業(yè)道德素質(zhì)修養(yǎng)，把職業(yè)道德貫穿于審計(jì)工作的始終。應(yīng)建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信檔案，每年定期對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德進(jìn)行考核。要樹(shù)立行業(yè)先鋒和行業(yè)標(biāo)兵，通過(guò)榜樣的力量全方位的加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)職業(yè)道德的正確認(rèn)識(shí)，防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)造假。。

（二）優(yōu)化職業(yè)環(huán)境，提高執(zhí)業(yè)能力

為充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師潛力，保證審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供好的職業(yè)場(chǎng)所并改善職業(yè)環(huán)境。目前，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于早期的體制原因，使得有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能在實(shí)質(zhì)上保持獨(dú)立，同政府有關(guān)部門(mén)和某些經(jīng)濟(jì)組織交往過(guò)密，無(wú)法真正的保持客觀獨(dú)立。注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到經(jīng)濟(jì)利益的引誘，一部分是由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的環(huán)境過(guò)差，因此，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)向四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所學(xué)習(xí)，為職工提供安全舒適的工作環(huán)境，同時(shí)給與職工付出相匹配的薪資福利待遇和職業(yè)晉升機(jī)會(huì)。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)提供培訓(xùn)、交流、學(xué)習(xí)的機(jī)會(huì)，讓年輕的注冊(cè)會(huì)計(jì)師們多和行業(yè)前輩們進(jìn)行學(xué)習(xí)和溝通，努力提升其職業(yè)能力。

（三）提高獨(dú)立性，關(guān)注審計(jì)質(zhì)量

獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)屬性。規(guī)范審計(jì)程序的執(zhí)行、注重審計(jì)職業(yè)懷疑和判斷，是提高審計(jì)質(zhì)量培養(yǎng)職業(yè)道德的有效保證。審計(jì)獨(dú)立性的加強(qiáng)要從形式和實(shí)質(zhì)兩個(gè)方面入手，并且二者要一同提高，不能只注重一頭而忽視另一頭。隨著審計(jì)職能的不斷拓展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所越來(lái)越注重非審計(jì)業(yè)務(wù)，當(dāng)非審計(jì)業(yè)務(wù)達(dá)到一定占比時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要加強(qiáng)對(duì)自身職業(yè)道德的約束。為保證審計(jì)質(zhì)量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事審計(jì)工作時(shí)，要嚴(yán)格遵循獨(dú)立性要求，嚴(yán)格遵守審計(jì)輪換制度，避免因工作產(chǎn)生關(guān)聯(lián)關(guān)系，從而損害審計(jì)獨(dú)立性，有失公允。

（四）完善法規(guī)監(jiān)管，提高審計(jì)質(zhì)量

法律法規(guī)的約束對(duì)社會(huì)公眾來(lái)說(shuō)是最具力度的。若想嚴(yán)厲打擊杜絕注冊(cè)會(huì)計(jì)師違背職業(yè)道德，最好的辦法就是完善相應(yīng)的法律法規(guī)。應(yīng)該在法規(guī)中增加避免惡意競(jìng)爭(zhēng)的內(nèi)容。公平有序的市場(chǎng)環(huán)境會(huì)讓整個(gè)審計(jì)行業(yè)煥發(fā)新生機(jī)，法律法規(guī)中提及避免惡意競(jìng)爭(zhēng)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德良好環(huán)境的營(yíng)造有促進(jìn)作用。同時(shí)，要做好監(jiān)督，健全包括外部監(jiān)管，政府監(jiān)管、行業(yè)監(jiān)督在內(nèi)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師知敬畏，進(jìn)行自我約束。在健全監(jiān)管機(jī)構(gòu)后，應(yīng)不定時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)抽查，審計(jì)抽查的結(jié)果將直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)發(fā)展和晉升，這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就更加注重審計(jì)質(zhì)量，保證審計(jì)結(jié)論的真實(shí)有效。

五、結(jié)論

通過(guò)分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的現(xiàn)狀和影響審計(jì)質(zhì)量的因素，可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德原則和影響審計(jì)質(zhì)量的質(zhì)量相互交叉，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德越高，其出具的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量就越高；反之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水平越低，審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量也無(wú)法讓人信服。注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)職業(yè)道德缺失則不能客觀真實(shí)的反應(yīng)被審計(jì)單位的實(shí)際狀況，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，影響社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信任。為更好的提高審計(jì)質(zhì)量，關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德，避免參與審計(jì)造假，要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力，改善執(zhí)業(yè)環(huán)境，完善法律法規(guī)，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德和審計(jì)質(zhì)量有機(jī)結(jié)合并應(yīng)用與實(shí)際工作中，才能發(fā)揮二者最大效益。