王晶晶

摘要：由于目前市場環(huán)境的影響，我國很多企業(yè)獲得了租金減免，根據(jù)財政部于2018年12月7日發(fā)布的《企業(yè)會計準則第21號——租賃》的有關規(guī)定，我國企業(yè)在2019年1月1日、2021年1月1日分步實施新租賃準則，本文分別就執(zhí)行新、舊準則的承租人和出租人對租金減免的會計處理進行分析，探討新、舊租賃準則下相關的稅務影響。

關鍵詞：租金減免;新租賃準則;承租人

我國為了避免境內(nèi)外報表在準則適用方面的差異，于2018年對原租賃準則進行了修訂，使我國企業(yè)會計準則整體趨同于國際財務報告準則。目前我國由于市場環(huán)境的影響，很多出租人給予了承租人一定的租金減免，因不同類型的企業(yè)目前適用的租賃準則可能不同，本文分別予以說明。

一、已執(zhí)行新租賃準則

（一）承租人

結(jié)合新準則的相關規(guī)定，承租人應先分析原租賃合同中是否有相關的合同條款，若存在相關的合同條款支持，如約定遇不可抗力等情形導致承租人無法使用租賃物，承租人與出租人可協(xié)商減免租賃付款額等調(diào)整租金的特定條款，則應作為可變租賃付款額，即負的或有租金，直接計入當期損益即可。若無相關合同條款支持，承租人應評估該租金減免是否屬于租賃變更。若減免租金屬于租賃變更，且不屬于應作為一項單獨租賃進行處理的情形，則企業(yè)應按變更后的現(xiàn)金流量和重新確定的折現(xiàn)率，重新計量租賃負債，調(diào)減使用權資產(chǎn)的賬面價值。相當于將減免租金帶來的影響，反映在變更當期及剩余租賃期內(nèi)的多個會計期間。若合同中還約定了續(xù)租選擇權或租期屆滿時購買租賃資產(chǎn)選擇權，由于目前市場情形的影響，企業(yè)還應分析原對選擇權行使情況的預估是否發(fā)生了變化，該變化是否屬于承租人可控范圍內(nèi)的重大變化，若屬于，也應重新計量租賃負債;若不屬于，雖無需重新計量租賃負債，但使用權資產(chǎn)的原預計折舊年限等可能發(fā)生改變，也應予以評估考慮。綜上所述，若企業(yè)涉及多項使用權資產(chǎn)，需要對大量租賃合同條款進行分析，判斷屬于何種情形，實務中可能會存在一定困難。國際會計準則委員會已針對此情況，起草了相應的征求意見稿，擬對目前滿足條件的租金減免向承租人提供簡化處理方式，豁免承租人對租賃變更的評估，但出租人依然存在類似的處理問題。

（二）出租人

出租人應根據(jù)不同的租賃類別，分別進行賬務處理。在經(jīng)營租賃中，出租人可將減免的租金直接計入當期損益。此處的當期損益具體采用的會計科目，實務中也有兩種處理方式，一種是根據(jù)原債務重組準則的思路，將出租人減免租金作為債務人財務困難的一種讓步，計入營業(yè)外支出。但由于新債務重組準則已公布，取消了債務重組損失計入營業(yè)外收入的處理，故此另一種處理方式較為合理，即將減免的租金直接沖減當期收入。若為融資租賃，出租人的處理思路與承租人類似，應分析原租賃合同中是否存在減免租金相關的合同條款支持，若存在，可作為負的可變租賃收款額，在發(fā)生時計入當期損益;若不存在相關合同條款支持，承租人應作為融資租賃變更進行會計處理。僅減免部分租金一般不會導致對該租賃類別劃分的影響，出租人應根據(jù)變更后的現(xiàn)金流量情況，重新核算其應收融資租賃款，與原應收融資租賃款賬面余額之間的差額計入當期損益。

出租人還應綜合考慮對承租人未來履約情況的估計，如果合同變更中除了減免租金外，還包括租期縮短、租賃范圍縮小等可能導致租賃類別重新劃分的情形，承租人應結(jié)合實際情況進行評估。

故出租人依然面臨和承租人相同的實務困難，有大量融資租賃業(yè)務的企業(yè)，需分析各個租賃合同條款，若后續(xù)能出臺相應的豁免條款，將大大減輕企業(yè)對減租實務的工作問題。

二、尚未執(zhí)行新租賃準則

（一）出租人

鑒于目前我國非上市企業(yè)和國內(nèi)上市企業(yè)尚未執(zhí)行新租賃準則，涉及租金減免業(yè)務時仍應按原租賃準則進行處理。由于新租賃準則基本保留了原準則下出租人賬務處理的思路，以下僅探討執(zhí)行原租賃準則承租人的處理方法。

（二）承租人

根據(jù)修訂前的租賃準則規(guī)定，租金減免不涉及租賃類型改變的問題，承租人應區(qū)分該租賃屬于經(jīng)營租賃還是融資租賃分別進行處理。對于租金減免業(yè)務，原租賃準則中并無明確條款，按照實務中的處理來看，若屬于經(jīng)營租賃，該租金減免應作為負的或有租金直接計入當期損益。根據(jù)原租賃準則的規(guī)定，承租人對出租人提供的免租期等激勵措施，應按扣除免租期后的實際承擔的租金，在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)分攤，確認各期租金費用。但目前由于市場環(huán)境影響導致承租人無法經(jīng)營，出租人酌情給予的租金減免，與租賃開始時的免租期有本質(zhì)的不同，承租人未獲得使用租賃資產(chǎn)的相應的收益，故由此對應的租金減免應直接計入當期損益，按減免后的租金作為本期的租金費用。若該租賃屬于融資租賃，在實務中如果僅減免小部分租金，承租人通常將減免的租金直接計入當期損益，一般不對租賃資產(chǎn)和租賃負債進行調(diào)整。

三、新舊租賃準則對企業(yè)所得稅的影響

執(zhí)行原租賃準則的承租人與出租人，在經(jīng)營租賃中的會計處理方式與企業(yè)所得稅法中的相關規(guī)定基本一致，一般無需納稅調(diào)整。在融資租賃里，由于稅法不考慮貨幣時間價值的影響，承租人確定租入資產(chǎn)計稅基礎時按租金總額確定，但進行會計處理時，確認租賃資產(chǎn)入賬價值需考慮貨幣時間價值，由此稅會差異導致租入資產(chǎn)允許稅前扣除的折舊金額與會計處理中計提的折舊額不同，需進行納稅調(diào)整。同時未確認融資費用在每期進行攤銷時，計入資產(chǎn)成本或當期損益的攤銷額，已包含在資產(chǎn)初始確認時的計稅基礎中，不得再重復扣除，該部分也應進行納稅調(diào)整。融資租賃中的出租人也會存在由于貨幣時間價值問題導致的稅會差異，會計處理中以最低租賃收款額現(xiàn)值為基礎確認租金收入，稅法中以不考慮貨幣時間價值的租金總額為基礎確認每期收入，該差異也需納稅調(diào)整。

執(zhí)行新租賃準則的出租人，其會計處理與原租賃準則相比，沒有實質(zhì)性的變動，稅務處理也在使用原有規(guī)定，故可以參照前文所述的原準則下出租人的處理方式，此處不再贅述。

執(zhí)行新租賃準則的承租人，由于稅法并未作出修改，但在會計處理中已不再區(qū)分租賃類別，除短期租賃和低價租賃外，無論經(jīng)營租入還是融資租入，均需確認租賃資產(chǎn)和租賃負債，由此導致了不僅融資租賃的承租人要考慮貨幣時間價值帶來的稅會差異，經(jīng)營租賃的承租人也需進行納稅調(diào)整。經(jīng)營租賃中，承租人確認使用權資產(chǎn)，該資產(chǎn)計入當期損益的折舊金額、資產(chǎn)減值金額，以及租賃負債攤銷計入當期損益的金額，稅法均不允許稅前扣除，只能扣除發(fā)生的租賃費用。

綜上所述，在原租賃準則下，經(jīng)營租賃中一般無需納稅調(diào)整;融資租賃中存在貨幣時間價值導致的稅會差異而需納稅調(diào)整問題;在新租賃準則中，經(jīng)營租賃（短期租賃和低價租賃除外）和融資租賃中均存在納稅調(diào)整問題。

四、結(jié)語

由于新租賃準則對承租人的會計處理上變動較大，而我國目前正處于分步實施新租賃準則階段，企業(yè)遇到租金減免等租賃相關業(yè)務時，應充分考慮企業(yè)當前的準則適用情況，按相應規(guī)定進行處理。執(zhí)行新準則的出租人和承租人，對于租金減免可能帶來的租賃變更，在沒有相關的豁免規(guī)定出臺前，仍需逐個分析租賃合同，以確定應如何進行處理。同時，由于會計準則修改所帶來的一系列稅會差異，在相關稅收政策法規(guī)還沒有相應的調(diào)整前，企業(yè)仍應關注這些差異所帶來的影響，進行相應的會計處理。

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