李明岱

摘 要 2018年12月財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第21號——租賃》，在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2019年1月1日起施行;其他執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)自2021年1月1日起施行。新租賃則實施后租賃業(yè)務(wù)的會計確認、計量、報告及變化是本文關(guān)注的重點。

關(guān)鍵詞 租賃業(yè)務(wù) 租賃準則 變化影響

1租賃的確認與計量

新租賃準則對租賃業(yè)務(wù)進行了重新定義，引入了“控制”、“已識別資產(chǎn)”等概念。新準則嚴格區(qū)分租賃合同和服務(wù)合同，租賃將記入資產(chǎn)負債表內(nèi)，服務(wù)合同則仍然保留在資產(chǎn)負債表外。對企業(yè)而言，對租賃的識別判斷尤為重要，識別確認錯誤會導(dǎo)致核算錯誤，無法真實反映資產(chǎn)和負債及相關(guān)費用，影響報表的準確性和真實性。

1.1租賃的判斷識別

租賃判斷的三要素：存在已識別資產(chǎn);客戶獲得幾乎所有經(jīng)濟利益;客戶有權(quán)主導(dǎo)資產(chǎn)的使用。在實務(wù)中如何判斷與識別可分為三個步驟，首先判斷合同中是否存在一項可辨認的資產(chǎn);如果不存在，該項合同為非租賃合同，如果存在已識別資產(chǎn);第二，應(yīng)判斷在使用期間客戶是否有權(quán)獲得該資產(chǎn)產(chǎn)生的幾乎所有的經(jīng)濟利益;如果未獲得，則該項合同為非租賃合同;如果已獲得幾乎所有的經(jīng)濟利益。第三，再判斷合同期內(nèi)客戶和供方誰有權(quán)主導(dǎo)該資產(chǎn)的使用方式和目的，或者客戶和供方誰有權(quán)對該資產(chǎn)的設(shè)計使得該資產(chǎn)的使用方式和目的已預(yù)先被確定。若為客戶，則該項合同含有一項租賃;若為供方，表明供方未將資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，該項合同不能被認定為租賃合同。通過上述判斷分析，如果一個合同同時具備三要素：存在已識別資產(chǎn);客戶獲得幾乎所有經(jīng)濟利益;客戶有權(quán)主導(dǎo)資產(chǎn)的使用;則該合同為租賃或包含租賃。

在實務(wù)中，識別判斷方面常遇到對租賃合同與服務(wù)合同的判斷不準確的問題，如企業(yè)簽訂的車輛租賃合同，合同條款中約定的租賃車輛不固定，租賃時間不固定，下月初按照企業(yè)上月用車的公里數(shù)結(jié)算租賃費用;再如企業(yè)與賓館簽訂租賃的房屋合同，租賃的房間不固定，租賃的天數(shù)不固定，下月初按照企業(yè)上月租賃房間的天數(shù)進行結(jié)算費用。企業(yè)把這類業(yè)務(wù)識別租賃合同，但按照新租賃準則的要求，該類租賃業(yè)務(wù)的標的物車輛不固定、房屋不固定，是不可識別的資產(chǎn)，且該類租賃的資產(chǎn)供應(yīng)商有實質(zhì)的替換權(quán)，客戶未獲得幾乎所有經(jīng)濟利益。所以該類業(yè)務(wù)不屬于租賃合同，應(yīng)屬于服務(wù)合同在服務(wù)費核算。建議企業(yè)加強新準則的培訓(xùn)工作，根據(jù)業(yè)務(wù)實質(zhì)正確做出識別判斷。

1.2租賃的計量及變化

（1）初始計量，新租賃準則提出了資產(chǎn)使用權(quán)模型，初始確認時，承租人應(yīng)分別確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。使用權(quán)資產(chǎn)的金額由以下四個部分組成：租賃負債;初始直接費用;承租人初始預(yù)付的租賃金額減去收到的租金激勵的凈額;棄置成本。租賃負債的金額等于按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值加上租賃期結(jié)束時預(yù)計需要支付款項的現(xiàn)值。其中租賃付款額，是指承租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利相關(guān)的款項。初始直接費用，是指為達成租賃所發(fā)生的增量成本。增量成本是指若企業(yè)不取得該租賃，則不會發(fā)生的成本。

（2）后續(xù)計量，根據(jù)新準則，在后續(xù)計量中承租人對使用權(quán)資產(chǎn)以直線法計提折舊。折舊期間根據(jù)租賃物所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移或是否可能行使購買權(quán)來確定。如果所有權(quán)轉(zhuǎn)移或可能行權(quán)，折舊期間為從租賃開始日至租賃物經(jīng)濟使用壽命止;否則使用權(quán)折舊期間為從租賃開始日至租賃物經(jīng)濟壽命止或租期兩者中的較短者。此外，對租賃負債的后續(xù)計量應(yīng)采用攤余成本法，每期期末將租賃負債劃分為短期負債和長期負債。原租賃準則承租人對融資租入的固定資產(chǎn)和對應(yīng)負債的后續(xù)計量方式與新準則基本類似，主要變化是經(jīng)營租賃的承租人只需按直線法記錄租賃費用，無需確認資產(chǎn)和負債。

在實務(wù)中，很多公司在提供租賃的同時，還提供其他服務(wù)。但租賃和服務(wù)往往在一份合同中。新準則強調(diào)，租賃與服務(wù)的會計處理截然不同，所以應(yīng)該嚴格區(qū)分。新租賃準則實施后，為了確保租賃數(shù)據(jù)的真實性和完整性，企業(yè)需要評估現(xiàn)行租賃合同數(shù)據(jù)管理情況并嚴格區(qū)分租賃與非租賃部分。

2新租賃準則的會計核算及變化

2.1承租人的會計核算及變化分析

（1）短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，承租人無需確認資產(chǎn)和負債?？砂粗本€法直接確認租賃費用。但下列幾種情況在核算中應(yīng)特別注意，第一種情況，如果承租人對租入資產(chǎn)擁有優(yōu)惠購買權(quán)，無論租期是否低于12個月，都必須按照新準則的規(guī)定確認所有權(quán)資產(chǎn)和租賃負債;第二種情況，如果承租人選擇采用短期租賃豁免，但租賃期發(fā)生了改變或者租賃被修訂，則承租人應(yīng)將該租賃作為一項新的租賃來核算;第三種情況，低價值租賃，是指單項租賃資產(chǎn)為新資產(chǎn)時價值較低的租賃;但是承租人轉(zhuǎn)租或預(yù)期轉(zhuǎn)租租賃資產(chǎn)的，原租賃不屬于低價值資產(chǎn)租賃;第四種情況，如果一項低價值標的資產(chǎn)高度依賴合同中的其他標的資產(chǎn)，或與合同中的其他標的資產(chǎn)高度關(guān)聯(lián)，則承租人不能就該單項資產(chǎn)的租賃采用確認豁免，因為該單項資產(chǎn)不構(gòu)成單獨的租賃組成部分。在實務(wù)中，存在對上述特殊點沒有正確判斷，直接按照豁免合同核算，造成部分租賃資產(chǎn)未在表內(nèi)核算，無法真實反映租賃資產(chǎn)狀況，形成賬外資產(chǎn)。

（2）承租人改用單一會計處理模型。承租人業(yè)務(wù)不再區(qū)分是經(jīng)營租賃和融資租賃類型，要求承租人對幾乎所有租賃（短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外）確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，將租賃付款額進行折現(xiàn)，按照現(xiàn)值入賬。對于資產(chǎn)部分，承租方需要按照直線法計提折舊，折舊年限為租賃期與使用壽命中較短者。對于負債部分，企業(yè)需在會計期期末按攤余成本法進行攤銷，攤銷使用的折現(xiàn)率確定方法與融資租賃類，同時確認租賃負債的利息費用。支付租金時應(yīng)當遞減記相關(guān)金融負債;當租賃合同相關(guān)事項變動時，應(yīng)當對相關(guān)使用權(quán)資產(chǎn)和金融負債進行重新計量，作出相應(yīng)調(diào)整。上述處理方法使得承租人承擔的利息費用和折舊費用合計數(shù)在租賃期內(nèi)呈現(xiàn)“前高后低”的形式。

新租賃準則下具體處理的會計分錄如下：

①初始計量：

借：使用權(quán)資產(chǎn)? ? 租賃付款額現(xiàn)值

貸：租賃負責? ? ? 租賃付款額現(xiàn)值

②后續(xù)計量：

A使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊

借：使用權(quán)資產(chǎn)折舊費? ? 租賃付款額現(xiàn)值/折舊年限

貸：累計折舊-使用權(quán)資產(chǎn)? 租賃付款額現(xiàn)值/折舊年限

B租賃負債的后續(xù)計量

借：財務(wù)費用-租賃負債利息支出? ?租賃負債攤余成本漬巰致？

貸：租賃負債

C支付的租金

借：租賃負債? ? ? 貸：銀行存款

2.2出租人的會計核算及變化分析

新租賃準則總體上繼承了原準則中有關(guān)出租人的會計處理規(guī)定，即保留了融資租賃與經(jīng)營租賃的雙重模型。在分類方面，新租賃準則強調(diào)了要依據(jù)交易的實質(zhì)，而非合同的形式，有關(guān)融資租賃與經(jīng)營租賃分類的規(guī)定更原則化，并增加了可能導(dǎo)致租賃被分類為融資租賃的其他判斷跡象。同時，根據(jù)承租人會計處理的變化，調(diào)整了轉(zhuǎn)租出租人對轉(zhuǎn)租賃進行分類和會計處理的有關(guān)規(guī)定。此外，根據(jù)實務(wù)需要，增加了對生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃的會計處理規(guī)定。

3新租賃準則對財務(wù)報表的變化及影響

本文以煉化企業(yè)Y分公司為例，新租賃準則實施后，以2018年的財務(wù)報表信息為依據(jù)，對受租賃準則影響最大的土地租賃為分析對象，編制簡單的資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表的調(diào)整項目報表，分析新租賃準則對資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流表的影響。

3.1新租賃準則對資產(chǎn)負債表影響

在新租賃準則下，承租人應(yīng)該在租賃期開始日確認一項資產(chǎn)和一項負債。每年支付的租賃付款額均為1.39億元，30年租賃付款額的現(xiàn)值=1.39祝≒/A，30，4.9%）=21.60億元，則租賃負債初始計量的金額=租賃付款額的現(xiàn)值=21.60億元;使用權(quán)資產(chǎn)的初始計量金額=租賃負債+租賃開始日或之前支付的租賃付款額-租賃激勵+初始直接費用+使租賃財產(chǎn)恢復(fù)到約定狀態(tài)發(fā)生的成本=21.60億元。因此，資產(chǎn)負債表內(nèi)資產(chǎn)和負債同時增加21.60 億元。根據(jù)新準則調(diào)整后的數(shù)據(jù)計算得出資產(chǎn)增加10.01%，負債增加22.93%。調(diào)整項目報表如表1 所示。

通過上表分析企業(yè)資產(chǎn)負債率由原來的43.68%上升到48.80%，新準則實施后資產(chǎn)負債率都有不同程度的提高。

3.2新租賃準則對利潤表影響

新準則的變化會影響企業(yè)的資產(chǎn)、負債、費用等科目，而不會直接影響營業(yè)收入，但是利潤總額會發(fā)生一定的變化。舊的租賃準則下，經(jīng)營租賃的租金支出計入到利潤表中，以生產(chǎn)成本下的明細科目租賃費進行反映。

新的租賃準則變化后，準則要求對使用權(quán)資產(chǎn)按租賃期與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)較短者計提折舊，對租賃負債按照實際利率法計提利息費用。按照平均年限法，使用權(quán)資產(chǎn)的折舊=使用權(quán)資產(chǎn)初始計量金額/折舊年限=21.60/30=0.72億元;根據(jù)實際利率法，租賃負債產(chǎn)生的財務(wù)費用=租賃負債賬面價值資導(dǎo)世？21.60？.9%=1.06億元。在利潤表里，折舊費調(diào)增0.72億元，財務(wù)費用調(diào)增1.06億元，則應(yīng)計入利潤表的承租人的費用調(diào)增總計為=0.72+1.06=1.78億元，租賃費調(diào)減為：1.39億元，利潤總額調(diào)減=1.78-1.39=0.39億元。很明顯，在租賃初期新準則下的營業(yè)費用比舊準則計入的費用要高，由于每個會計年度折舊相同，租賃負債的利息隨著租金的支付而逐年降低，呈現(xiàn)“前高后低”的模式，這將會對利潤表內(nèi)利潤總額的穩(wěn)定性產(chǎn)生影響，不利于公司股價穩(wěn)定。將準則變化后的損益類數(shù)據(jù)填入利潤調(diào)整表，見表2。

3.3新租賃準則對現(xiàn)金流量表影響

新準則規(guī)定，用于償還租賃負債的付款額以及利息而形成的現(xiàn)金的流出應(yīng)當計入籌資活動現(xiàn)金流出。而對于租賃期限小于12 個月和低價值資產(chǎn)租賃的特殊情況，準則允許將租賃付款額計入經(jīng)營活動現(xiàn)金流出。租賃準則的變化，對于現(xiàn)金流量的總額不會產(chǎn)生影響，只是將現(xiàn)金從“支付經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目轉(zhuǎn)記到“籌資活動支付的現(xiàn)金”項目，改變了現(xiàn)金流量的分布結(jié)構(gòu)。這將會使經(jīng)營活動的現(xiàn)金凈流量增加1.39億元，而籌資活動的現(xiàn)金凈流量減少1.39億元，調(diào)整項目表見表3。

3.4新租賃準則對主要財務(wù)指標影響

執(zhí)行新的租賃準則，會影響企業(yè)的資產(chǎn)、負債、費用和利潤等項目，進而會影響到眾多財務(wù)指標，并將關(guān)系到企業(yè)未來的決策活動。在償債能力方面，企業(yè)的舉債經(jīng)營比率（資產(chǎn)負債率）為48.80%，較之前增加了5.12 %。主要是因為經(jīng)營租賃的租賃租金資本化增加了企業(yè)的債務(wù)水平，隨著資產(chǎn)負債率的提高，企業(yè)的債務(wù)負擔加重，企業(yè)長期償債能力減弱，同時這也反映出，新租賃準則的實施，原采用經(jīng)營租賃方式取得的資產(chǎn)及支付義務(wù)需在資產(chǎn)負債表中列示，消除了承租人利用經(jīng)營租賃進行表外融資的機會，可以更為全面真實反映企業(yè)資產(chǎn)債務(wù)情況。在營運能力方面，資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率從2.6次降低為2.37次，下降了8.85%，是因為2019年首次確認使用權(quán)資產(chǎn)，資產(chǎn)總額變高。資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率的降低，反映企業(yè)利用資產(chǎn)經(jīng)營的效率較差。在獲利能力分析方面，營業(yè)利潤率下降1.43%，主要是因為租賃負債的應(yīng)付款額和利息費用計入費用，影響了企業(yè)的利潤總額。企業(yè)按實際利率法計算利息費用，利息費用會隨著租金的支付而逐漸減少，利潤總額也會產(chǎn)生較大波動，降低經(jīng)營的穩(wěn)定性。經(jīng)濟增加值下降1.78%，凈利潤下降幅度大于資本成本降低幅度，損益未來期間逐年降低，分攤財務(wù)費用逐年降低后，EVA總體呈逐年上升趨勢。調(diào)整項目表見表4。

4結(jié)論

綜上，煉化Y分公司在實施新的租賃準則后，在有關(guān)經(jīng)營租賃的調(diào)整后，資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、營業(yè)利潤率降低，資產(chǎn)負債率有所提高，由于煉化企業(yè)的資產(chǎn)、營業(yè)收入、營業(yè)利潤的總體規(guī)?；鶖?shù)較大，故對其影響不大。但是，新租賃準則將經(jīng)營租賃納入報表進行管理，在一定程度上加強了會計信息的披露范圍和質(zhì)量，降低了出租人和承租人為了利益最大化濫用經(jīng)營租賃合同，掩蓋真實的資產(chǎn)負債關(guān)系，提供不真實、不可靠的財務(wù)信息的風(fēng)險。

新租賃準則實施后，受影響的行業(yè)眾多，比如租賃飛機的航空業(yè)，租賃店鋪的零售業(yè)等等。租賃的規(guī)模越大，對關(guān)鍵報告指標的影響就越大。對會計人員的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求，一定程度上加大了會計確認、核算、列報的工作量，對會計人員的業(yè)務(wù)水平要求也較高，為了防止對某些租賃業(yè)務(wù)采用不同的處理方法，確保判斷和估計在具體運用時的一致性和準確性，企業(yè)應(yīng)及時更新會計政策并為會計人員提供專業(yè)的培訓(xùn)指導(dǎo)。

參考文獻

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