魏婷

[提要] 從現(xiàn)在社會經(jīng)濟狀況看，炒房其實就類似于會計上的投資性房產(chǎn)，把土地使用權(quán)作為一種投資，當(dāng)企業(yè)投資的房地產(chǎn)增值，就可以給企業(yè)帶來相關(guān)的經(jīng)濟利益流入，增加企業(yè)的收入和利潤。到底把土地使用權(quán)作為哪種資產(chǎn)來核算，取決于經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)。

關(guān)鍵詞：土地使用權(quán);投資性房地產(chǎn);無形資產(chǎn)

中圖分類號：F23 文獻標(biāo)識碼：A

收錄日期：2020年3月17日

企業(yè)有不同種類的資產(chǎn)，大致可以分為非流動資產(chǎn)和流動性資產(chǎn)。本文要介紹的土地使用權(quán)就是無形資產(chǎn)的一種，無形資產(chǎn)屬于非流動資產(chǎn)。土地使用權(quán)可以作為無形資產(chǎn)核算，可以作為存貨核算，可以作為固定資產(chǎn)核算，也可以作為投資性房地產(chǎn)核算。到底把土地使用權(quán)作為哪種資產(chǎn)來核算，取決于經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)。本文探討土地使用權(quán)會計處理方法。

一、土地使用權(quán)作為存貨進行核算

并不是所有企業(yè)都可以把土地使用權(quán)作為存貨進行核算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房，如果對外出售，就可以作為企業(yè)存貨來核算;如果用來出租賺錢租金，就作為投資性房地產(chǎn)核算;如果作為辦公樓使用，那么就作為是固定資產(chǎn)來核算，不能作為存貨來核算，因為辦公樓和商品房是有本質(zhì)區(qū)別的。除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以外的其他企業(yè)，購入的土地使用權(quán)，只能作為無形資產(chǎn)或者固定資產(chǎn)核算，不能作為存貨來核算。

例題1：甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購入一項土地使用權(quán)，用銀行存款支付1，850萬元，用于建造商品房，商品房建造成本8，120萬元，建成以后對外銷售，取得銷售收入14，310萬元，假定不考慮相關(guān)稅費，甲企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

1、購入土地使用權(quán)

借：開發(fā)成本——土地使用權(quán) 1850萬

貸：銀行存款 1850萬

2、建造商品房

借：開發(fā)成本 8120萬

貸：銀行存款 8120萬

借：開發(fā)產(chǎn)品 9970萬

貸：開發(fā)成本 9970萬

3、賣出商品房

借：銀行存款 14310萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入 14310萬

借：主營業(yè)務(wù)成本 9970萬

貸：開發(fā)產(chǎn)品 9970萬

二、土地使用權(quán)作為固定資產(chǎn)進行核算

如果房屋是從外部購買的，而不是由企業(yè)自行建造的，那么應(yīng)該把款項在土地使用權(quán)和建筑物之間按照一定的方法進行合理的分配，因為支付的款項里既包含土地使用權(quán)的價格又包含房屋的價格;如果確實沒有辦法合理地把款項分配給土地使用權(quán)和建筑物，那么應(yīng)該把全部價款都作為固定資產(chǎn)處理，并且對該項固定資產(chǎn)計提折舊。

三、土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)進行核算

一般情況下，土地使用權(quán)應(yīng)該作為無形資產(chǎn)進行會計核算。企業(yè)購入一項土地使用權(quán)，用建造房屋的時候，土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算，進行攤銷，房屋作為固定資產(chǎn)核算，計提折舊。

例題2：20×9年1月1日，甲股份有限公司購入一塊土地，該土地使用權(quán)價格8，150萬元，。甲公司在這塊土地上自行建造廠房，發(fā)生人工工資支出3，230萬元，購買工程材料發(fā)生支出7，165萬元，發(fā)生其他支出2，115萬元。房屋已經(jīng)建造完成，并且達到了預(yù)定可使用狀態(tài)。土地使用權(quán)的按照70年進行攤銷，廠房按照50年計提折舊，土地使用權(quán)沒有預(yù)計凈殘，廠房也沒有預(yù)計凈殘值，土地使用權(quán)進行攤銷，廠房按照直線法計提折舊。為了簡化核算，假定不考慮其他相關(guān)稅費。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

1、購買土地使用權(quán)

借：無形資產(chǎn)——地使用權(quán) 8150萬

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等 8150萬

2、甲公司自行建造廠房

借：在建工程 12510萬

貸：工程物資 7165萬

應(yīng)付職工薪酬 3230萬

銀行存款/應(yīng)付賬款等 2115萬

3、在建工程完工

借：固定資產(chǎn)——廠房 12510萬

貸：在建工程 12510萬

4、每年分期攤銷土地使用權(quán)和對廠房計提折舊

借：制造費用（土地使用權(quán)攤銷） 116.43萬（8150÷70=116.43萬）

制造費用（廠房折舊） 250.2萬（12510÷50=250.2萬）

貸：累計攤銷 116.43萬

累計折舊 250.2萬

四、土地使用權(quán)作為投資性房地產(chǎn)進行核算

土地使用權(quán)用于出租或者漲價后轉(zhuǎn)讓的，可以作為投資性房地產(chǎn)核算。企業(yè)自己使用的廠房、辦公大樓、作為存貨核算的商品房，都不是投資性房地產(chǎn)。

（一）投資性房地產(chǎn)采用成本模式進行后續(xù)計量

例題3：甲公司和乙公司簽訂合同，約定將一項土地使用權(quán)出租給乙公司使用，租賃開始日自2×19年1月1日起，每年收取租金56萬元。租賃期為4年。該投資性房地產(chǎn)（土地使用權(quán)）原價為1，285萬元，預(yù)計使用年限為50年，預(yù)計凈殘值為0;至2×19年1月1日已經(jīng)使用20年，累計攤銷514萬元。2×19年12月31日，該投資性房地產(chǎn)可收回金額為780萬元。甲公司對投資性房地產(chǎn)采用成本模式進行后續(xù)計量，假定不考慮相關(guān)稅費，甲公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

1、每年收取租金時

借：銀行存款/應(yīng)收賬款等 56萬

貸：其他業(yè)務(wù)收入 56萬

2、每年進行投資性房地產(chǎn)攤銷時

借：其他業(yè)務(wù)成本 25.7萬（1285÷50=25.7萬）

貸：投資性房地產(chǎn)——累計攤銷 25.7萬

2×19年12月31日該投資性房地產(chǎn)賬面價值745.3萬元，可收回金額780萬元，由于該投資性房地產(chǎn)的賬面價值小于它的可收回金額，所以甲公司需要對這項投資性房地產(chǎn)計提34.7萬元的減值準(zhǔn)備。

借：資產(chǎn)減值損失 34.7萬

貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 34.7萬

（二）投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量

例題4：20×9年10月1日，甲公司的一項土地使用權(quán)租賃給乙公司使用，租賃期是6年。當(dāng)年10月1日，該項土地使用權(quán)的賬面價值716萬元。20×9年12月31日，該項土地使用權(quán)的公允價值為742萬元。每年年末收取租金，每年收取租金54萬元。假定不考慮相關(guān)稅費，甲公司對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

1、收租金時

借：銀行存款/應(yīng)收賬款等 13.5萬（54萬÷12個月×3個月=13.55萬）

貸：其他業(yè)務(wù)收入 13.5萬

2、年末公允價值變動時

借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 26萬（742-716=26萬）

貸：公允價值變動損益 26萬

（三）投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更。不同企業(yè)對于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)處理方式也會有不同，一般有成本模式、公允價值。一旦確定采用什么模式，中途不能隨意改變。如果一項投資性房地產(chǎn)從成本模式變更為公允價值模式，應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更處理，而且要在會計報表附注中進行披露。會計準(zhǔn)則不允許投資性房地產(chǎn)從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

（四）投資性房地產(chǎn)的處置。投資性房地產(chǎn)處置（或出售）的時候，終止確認投資性房地產(chǎn)，出售收到的價款與賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。

例題5：甲企業(yè)20×3年8月1日將一項土地使用權(quán)出租給乙企業(yè)使用，當(dāng)日，該項土地使用權(quán)的賬面余額462萬元，公允價值485萬元。租賃期限是3年，20×3年12月31日，該項投資性房地產(chǎn)的公允價值為493萬元。20×5年3月，乙企業(yè)因為業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，不再租賃該土地使用權(quán)，企業(yè)收回該土地使用權(quán)，轉(zhuǎn)手以568萬元的價格出售，款項已經(jīng)收到。甲企業(yè)采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

1、20×3年8月1日，確認為投資性房地產(chǎn)：

借：投資性房地產(chǎn)——成本 485萬

貸：無形資產(chǎn) 462萬

其他綜合收益 23萬

2、20×3年年末公允價值變動時：

借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 8萬（493-485=8萬）

貸：公允價值變動損益 8萬

3、20×5年3月，出售時：

借：銀行存款 568萬

貸：其他業(yè)務(wù)收入 568萬

借：其他業(yè)務(wù)成本 493萬

貸：投資性房地產(chǎn)——成本 485萬

——公允價值變動 8萬

借：公允價值變動損益 8萬

貸：其他業(yè)務(wù)成本 8萬

借：其他綜合收益 23萬

貸：其他業(yè)務(wù)成本 23萬

綜上所述，土地使用權(quán)不管是作為存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)還是投資性房地產(chǎn)，都需要遵循相應(yīng)的企業(yè)會計準(zhǔn)則，以提高會計核算的準(zhǔn)確性，提升財務(wù)報表的內(nèi)涵。

主要參考文獻：

[1]張志鳳.2019年注冊會計師考試應(yīng)試指導(dǎo)及全真模擬測試會計[M].北京：北京科學(xué)技術(shù)出版社，2019.

[2]楊青.我國投資性房地產(chǎn)會計處理問題研究[D].長安大學(xué)，2018.

[3]趙海霞.基于現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的土地使用權(quán)會計處理思路[J].農(nóng)村經(jīng)濟與科技，2018.29（2）.

[4]葉璋禮，章文靜.我國土地使用權(quán)會計核算解析[J].商業(yè)會計，2017（12）.