王瑩瑩

摘 要：現(xiàn)在越來越多的企業(yè)利用資本市場開展并購、重組、分立等活動，造成股權(quán)結(jié)構(gòu)、合并范圍、合并層級、關(guān)聯(lián)交易、內(nèi)部抵銷等日益復(fù)雜，給上市公司合并報(bào)表編制帶來了更多的挑戰(zhàn)，引申出較多的問題。本文從分析編制合并報(bào)表對上市公司重要性出發(fā)，對合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中需要關(guān)注的事項(xiàng)進(jìn)行了分析，同時探討了合并報(bào)表編制改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：上市公司? 合并財(cái)務(wù)報(bào)表? 報(bào)表編制

中圖分類號：F406.7 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2020）05（a）--02

隨著中國資本市場蓬勃發(fā)展和不斷成熟，越來越多的企業(yè)采用并購、重組、分立等資本運(yùn)作方式實(shí)現(xiàn)經(jīng)營規(guī)?；?、投資多樣化，股權(quán)結(jié)構(gòu)、合并范圍、合并層級、關(guān)聯(lián)交易、內(nèi)部抵銷等日益復(fù)雜。同時，為了同經(jīng)濟(jì)體制改革、資本市場的信息需求、全球經(jīng)濟(jì)一體化和國際會計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)或趨同發(fā)展，我國會計(jì)準(zhǔn)則近年來也在不斷地修訂和完善。因此，在如此復(fù)雜多樣的環(huán)境下，要求上市公司要提高會計(jì)信息透明度、提升會計(jì)信息有用性，日益成為資本市場監(jiān)管者，投資者迫切需要解決的問題。

1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制對上市公司的重要性

合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。上市公司定期進(jìn)行公告披露的合并財(cái)務(wù)報(bào)表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動表以及附注。上市公司編制的財(cái)務(wù)報(bào)表必需真實(shí)、準(zhǔn)確、完整，一方面上市公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表為管理層決策提供依據(jù)，同時也反映管理層的經(jīng)營成果，也是衡量其是否勤勉盡責(zé)的證據(jù)，董事會、監(jiān)事會及董事、監(jiān)事、高級管理人員對財(cái)務(wù)報(bào)表所載內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性承擔(dān)個別及連帶責(zé)任。另一方面，上市公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表要滿足信息披露的要求，是監(jiān)管者、股東、債權(quán)人及相關(guān)利益者用于評價、監(jiān)督和決策的依據(jù)。

2 上市公司合并報(bào)表編制重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)

2.1 納入合并范圍界定不清晰

編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表首先要確定納入合并范圍的級次單位，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號》明確規(guī)定“合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定”，何為控制？如何通過股權(quán)比例、參與相關(guān)活動、影響力大小、回報(bào)金額等方式判斷“擁有對被投資方的權(quán)力”，在一些特殊交易或者關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)時，往往不夠“明朗”，甚至存在爭議。比如：在年終完成了某個公司的收購，董事會、監(jiān)事會、高級管理層已任命或部分任命完畢，股權(quán)份額也已達(dá)到規(guī)定比例，形式已完成，實(shí)質(zhì)尚未行使權(quán)力，造成“控股不控權(quán)”現(xiàn)象，近年來資本市場也多次出現(xiàn)母公司訴訟子公司現(xiàn)象，原因?yàn)槟腹静荒軐?shí)現(xiàn)對子公司的實(shí)質(zhì)控制。再比如法院裁決、交叉持股、小股東增持股權(quán)稀釋等原因獲得或喪失的企業(yè)。因此，如何在復(fù)雜特殊情況下清晰地界定合并范圍非常重要。

2.2 業(yè)務(wù)類型存在差異，會計(jì)政策不統(tǒng)一

需要編制合并報(bào)表的企業(yè)一般存在多個一級子公司、二級子公司甚至更多級次的子公司，特別對存在跨領(lǐng)域、跨行業(yè)、多業(yè)務(wù)類型和業(yè)務(wù)模式的大型集團(tuán)公司，其會計(jì)政策的統(tǒng)一尤為重要也更加困難。例如一個集團(tuán)公司，其包含制造業(yè)、貿(mào)易業(yè)、服務(wù)業(yè)甚至是金融業(yè)等，各行業(yè)的資金流轉(zhuǎn)、信用政策、存貨周轉(zhuǎn)以及報(bào)表類型等均有差異。集團(tuán)公司母公司往往為了便于編制合并報(bào)表的便捷，或者因自身的主導(dǎo)地位強(qiáng)行推行母公司的會計(jì)政策，造成各子公司偏離了行業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)和慣例，報(bào)表反映信息的合理性會出現(xiàn)偏差。因此，母公司在制定和推行統(tǒng)一的會計(jì)政策時，既要滿足合并層面的報(bào)表編制需求，符合合并報(bào)表使用人的意圖，又需要能夠真實(shí)反映各行業(yè)經(jīng)營狀況和成果。

2.3 關(guān)聯(lián)交易識別不全面

關(guān)聯(lián)交易的識別、披露和抵銷一直是合并層面面臨的難題。關(guān)聯(lián)交易一般包括：一是分子公司之間開展的關(guān)聯(lián)交易，這部分需要在合并層面予以抵銷，是否能夠充分抵銷，直接影響合并報(bào)表編制的真實(shí)性。二是上市公司與控股股東、其他股東以及參股單位之間的關(guān)聯(lián)交易，該部分能否準(zhǔn)確、全面、完整地披露直接影響上市公司的信息披露質(zhì)量。三是“隱形”的關(guān)聯(lián)交易，上市公司、股東等控制的其他單位，在法律上沒有關(guān)系，實(shí)際上是其實(shí)質(zhì)控制的單位，這種“關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化”關(guān)系，往往與蓄意舞弊、系統(tǒng)性造假相關(guān)，通常需要執(zhí)法機(jī)關(guān)介入才能準(zhǔn)確辨別。

2.4 內(nèi)部抵銷的不充分

上市公司合并報(bào)表編制關(guān)鍵是內(nèi)部抵銷，內(nèi)部抵銷是否充分對合并報(bào)表的影響至關(guān)重要。內(nèi)部抵銷通常包括內(nèi)部采購與銷售的抵銷、內(nèi)部往來科目的抵銷、內(nèi)部資產(chǎn)交易的抵銷、內(nèi)部借款的抵銷、分紅的抵銷、權(quán)益的抵銷等。是否抵銷充分，需要在從合并層面考慮經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)流向，完全流出合并范圍，內(nèi)部交易則需全部抵銷，未完全流出合并范圍，需要進(jìn)一步應(yīng)用未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益處理原則予以抵銷。合并完成后，在公司沒有增資、并購、處置等資產(chǎn)重組等事項(xiàng)時，從資產(chǎn)負(fù)債表來看，長期股權(quán)投資金額為0，或者為未納入合并范圍對外投資的賬面金額。實(shí)收資本、資本公積則為母公司科目金額，年末未分配利潤為合并層面年初的未分配利潤加上本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤減去分紅金額。從利潤表來看，內(nèi)部單位交易實(shí)現(xiàn)的利潤以及分紅均已抵銷完畢，合并的利潤為合并層面對外實(shí)現(xiàn)的利潤，也是用來計(jì)算每股收益、利潤分配的依據(jù)。從現(xiàn)金流量表來看，母子公司往往會產(chǎn)生頻繁的資金往來，對于子公司從母公司獲得的用于支持生產(chǎn)經(jīng)營、補(bǔ)充流動資金的款項(xiàng)，子公司往往確認(rèn)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流，而對于母公司來說就是借款性質(zhì)，因此在抵銷時要更加關(guān)注對應(yīng)關(guān)系，防止虛增或虛降經(jīng)營活動現(xiàn)金流。

2.5 復(fù)雜、特殊交易處理不準(zhǔn)確

上市公司合并報(bào)表的編制重點(diǎn)和難點(diǎn)是對復(fù)雜交易、特殊交易的處理和反映，編制過程繁復(fù)、數(shù)據(jù)量大、質(zhì)量要求高，需要正確解讀和運(yùn)用會計(jì)準(zhǔn)則，常見的合并難題主要有資產(chǎn)處置、收購子公司、處置子公司、增資、減持、超額虧損、交叉持股、債務(wù)重組等問題的處理。針對這些特殊事項(xiàng)的編制要在對會計(jì)準(zhǔn)則深入理解的基礎(chǔ)上，還要結(jié)合監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)布的指導(dǎo)意見以及歷史案例。

2.6 財(cái)務(wù)基礎(chǔ)工作不規(guī)范

納入合并范圍的子公司取得方式多種多樣，比如新設(shè)、同一控制下并購、非同一控制下并購、資產(chǎn)置換等。與此同時，納入合并范圍的子公司的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)規(guī)范性也存在差異，甚至有些子公司財(cái)務(wù)管理非常薄弱。一家子公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不真實(shí)，合并報(bào)表就不真實(shí)。實(shí)務(wù)中，通常在合并編制過程也能反向檢驗(yàn)各家單位財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性，通過對賬發(fā)現(xiàn)內(nèi)部交易中存在的問題。因此，為保證合并報(bào)表真實(shí)、準(zhǔn)確、完整，杜絕粉飾報(bào)表行為，加強(qiáng)對子公司財(cái)務(wù)基礎(chǔ)規(guī)范化管理，提升財(cái)務(wù)治理能力非常迫切和重要。

3 合并報(bào)表編制改進(jìn)建議

3.1 明確界定納入合并的范圍

會計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍，但是判斷標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)務(wù)中卻是很難定義，是否納入合并應(yīng)結(jié)合實(shí)質(zhì)重于形式原則，其判斷依據(jù)需要結(jié)合股權(quán)比例標(biāo)準(zhǔn)、經(jīng)營影響標(biāo)準(zhǔn)以及回報(bào)標(biāo)準(zhǔn)等方面綜合考慮，作出專業(yè)的判斷。例如上述提到的“控股不控權(quán)”情況，即使股權(quán)比例達(dá)到了50%以上，缺少經(jīng)營影響標(biāo)準(zhǔn)，依然沒有達(dá)到實(shí)質(zhì)控制，因此依然不能納入合并范圍，只有委派人員實(shí)質(zhì)性行使了權(quán)力，對其生產(chǎn)經(jīng)營活動、投資決策等方面擁有了真正的決策權(quán)，才能夠?qū)⑵浼{入合并范圍。

3.2 大同小異制定會計(jì)政策

合并報(bào)表要基于統(tǒng)一的會計(jì)政策進(jìn)行編制，采用完全唯一標(biāo)準(zhǔn)的會計(jì)政策對子公司進(jìn)行調(diào)整，其合并報(bào)表反映的會計(jì)信息是失真的。母公司在制定統(tǒng)一的會計(jì)政策時可以進(jìn)行細(xì)化，細(xì)化的程度由公司的業(yè)務(wù)類型決定，既要節(jié)省編制工作量，又要真實(shí)反映經(jīng)營信息。比如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等非流動資產(chǎn)等差異化較小科目可以指定標(biāo)準(zhǔn)值或者標(biāo)準(zhǔn)區(qū)間。針對營業(yè)收入確認(rèn)、應(yīng)收賬款壞賬計(jì)提等因行業(yè)特征明顯差異化較大的，可根據(jù)行業(yè)進(jìn)行細(xì)化。目前出臺的關(guān)于壞賬計(jì)提的信用損失法，即是一種可以細(xì)化會計(jì)政策合理反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的指導(dǎo)。

3.3 合理區(qū)分關(guān)聯(lián)交易

充分合理的識別關(guān)聯(lián)交易可以幫助企業(yè)避免處罰和發(fā)現(xiàn)存在的隱患。目前，很多上市公司都是因?yàn)殛P(guān)聯(lián)交易披露不準(zhǔn)確、不及時等原因受到監(jiān)管機(jī)構(gòu)處罰。上市公司在識別分子公司、控股股東之間開展的關(guān)聯(lián)交易較“隱含”關(guān)聯(lián)交易更容易，在日常中，可以通過對比交易價格是否公允、聘請法律專業(yè)機(jī)構(gòu)對關(guān)聯(lián)方出具鑒定書等方式進(jìn)一步鑒定。

3.4 深入解讀會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)政策

會計(jì)準(zhǔn)則是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的寶典，是指導(dǎo)會計(jì)實(shí)踐的理論依據(jù)，會計(jì)準(zhǔn)則及各種指導(dǎo)意見逐漸都在更新和變化，資本市場運(yùn)作多樣性和復(fù)雜性對會計(jì)報(bào)表的編制提出了更高的要求，因此深入地解讀會計(jì)準(zhǔn)則，正確地運(yùn)用會計(jì)準(zhǔn)確編制報(bào)表非常重要。

3.5 加強(qiáng)信息化手段，提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量

財(cái)務(wù)信息化管理是大勢所趨，財(cái)務(wù)共享、區(qū)塊鏈已成為當(dāng)今社會財(cái)務(wù)管理信息化熱點(diǎn)，上市公司應(yīng)充分利用財(cái)務(wù)信息化手段，改變傳統(tǒng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)反復(fù)核對、重復(fù)計(jì)算、數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確的尷尬現(xiàn)狀，通過信息化手段可以提供及時、準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，一方面能夠提高工作效率，另一方面提升財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的及時性和可靠性。

3.6 提高財(cái)務(wù)基礎(chǔ)工作

財(cái)務(wù)基礎(chǔ)工作是財(cái)務(wù)報(bào)表的基石，萬丈高樓從地起，基礎(chǔ)不牢，地動山搖。收入的確認(rèn)、成本的配比、費(fèi)用的分?jǐn)偂①Y產(chǎn)負(fù)債的核算等均是財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的源頭，原始憑證的合法合規(guī)，是財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)真實(shí)完整的支撐。上市公司要加強(qiáng)對財(cái)務(wù)基礎(chǔ)工作的提升，通過規(guī)范達(dá)標(biāo)、財(cái)務(wù)治理等一系列措施不斷夯實(shí)基礎(chǔ)工作，為客觀、真實(shí)、完整地反映出企業(yè)的經(jīng)營情況與財(cái)務(wù)狀況提供基礎(chǔ)。

3.7 提升合并報(bào)表編制人員素質(zhì)

合并報(bào)表編制工作是一個嚴(yán)慎細(xì)實(shí)的工作，需要選擇合適和有能力的人員予以擔(dān)當(dāng)，這部分人往往是財(cái)務(wù)工作的核心和重要的人員，是素質(zhì)最高、綜合能力最強(qiáng)的人員。同時公司還要對合并報(bào)表編制人員進(jìn)行定期的培訓(xùn)和培養(yǎng)，為合并報(bào)表儲備力量。

4 結(jié)語

總之，為促進(jìn)資本市場健康發(fā)展并最大限度地滿足報(bào)表使用者的需求，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表過程中，要明確合并范圍、準(zhǔn)確識別關(guān)聯(lián)交易、合理制定統(tǒng)一的會計(jì)政策、充分抵銷、深入解讀會計(jì)準(zhǔn)則、提高編制人員綜合素質(zhì)，全面分析和辨識影響合并報(bào)表編制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)、關(guān)鍵影響因素，從而提高合并報(bào)表編制水平，提升上市公司合并報(bào)表質(zhì)量。

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