文| 余秋琰

引言

從原始文明進步到工業(yè)文明，人類對能源的需求量越來越大。近年來，人口激增，能源消耗和環(huán)境破壞帶來的溫室效應(yīng)問題越來越受到人們的重視。從《京都議定書》的簽署到2009年丹麥哥本哈根聯(lián)合國氣候大會的召開，全世界都開始將目光聚集到氣候問題上，發(fā)展低碳經(jīng)濟已經(jīng)成為全人類的共識。

作為《聯(lián)合國氣候變化框架公約》(United Nations Framework Convention on Climate Change，UNFCCC)的重要補充條款，《京都議定書》的目標(biāo)是“將大氣中的溫室氣體含量穩(wěn)定在一個適當(dāng)?shù)乃剑M而防止劇烈的氣候改變對人類造成傷害”。為了人類免受氣候變暖的威脅，《京都議定書》的締約國承諾，發(fā)達國家從2005年開始承擔(dān)溫室氣體減排義務(wù)，而發(fā)展中國家則從2012年開始承擔(dān)減少溫室氣體排放量的義務(wù)。《京都議定書》中確立了三個可實現(xiàn)碳減排的合作機制，即國際排放貿(mào)易機制（IET）、聯(lián)合履約機制（JI）和清潔發(fā)展機制（CDM）。與廣大發(fā)展中國家密切相關(guān)的是清潔發(fā)展機制，清潔發(fā)展機制的項目內(nèi)容是指，發(fā)達國家和發(fā)展中國家開展合作，發(fā)達國家向發(fā)展中國家提供減少溫室氣體排放量所需要的資金和先進技術(shù)，以此來換取發(fā)展中國家在該項目所產(chǎn)生的剩余碳排放權(quán)。在這個過程中，發(fā)達國家通過換取富余的碳排放權(quán)提高了碳排放額度，另一方面發(fā)展中國家也通過發(fā)達國家提供的資金和減排技術(shù)減少了溫室氣體排放量，在發(fā)展經(jīng)濟的同時也保護了環(huán)境，符合可持續(xù)發(fā)展要求，有效減少溫室氣體排放量，實現(xiàn)發(fā)達國家、發(fā)展中國家、自然環(huán)境的多贏局面。

中國雖然是發(fā)展中國家，但也是一個碳排放量大國，碳減排責(zé)任重大。2009年12月，在聯(lián)合國氣候變化大會上，中國承諾2020年我國的減排目標(biāo)為：參照2005年碳排放總量的基礎(chǔ)上，將單位國內(nèi)生產(chǎn)總值的碳排放量降低40%至45%。2011年，國家發(fā)展改革委員會正式批準(zhǔn)北京、天津、上海、重慶、廣東、湖北和深圳七省市開展碳排放權(quán)交易試點。各試點省市都建立了碳排放權(quán)交易中心，作為碳排放權(quán)交易的平臺，每個中心都建立了電子信息系統(tǒng)，公開碳排放權(quán)交易信息。因此，上市公司碳排放權(quán)會計信息披露問題的研究對碳排放權(quán)交易市場的發(fā)展意義重大。

我國學(xué)者近年來才開展對碳排放權(quán)交易的研究，碳排放權(quán)會計體系還不完善，碳排放權(quán)會計信息披露缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)容方式都不規(guī)范。但是，作為碳排放量大國，我們必須承擔(dān)起節(jié)能減排的重擔(dān)，提高企業(yè)對碳排放權(quán)信息披露的意識，逐步構(gòu)建一套符合我國自身情況的碳排放權(quán)會計體系和碳排放權(quán)會計信息披露標(biāo)準(zhǔn)。碳排放權(quán)會計信息披露制度的研究既為我國走低碳可持續(xù)發(fā)展道路提供理論支持，也利于政府和企業(yè)相關(guān)者得到碳排放權(quán)的相關(guān)信息，完成資源優(yōu)化，減少碳排放的目標(biāo)。

碳排放權(quán)信息披露的概念

在進行碳排放權(quán)會計信息披露的研究之前，我們首先要明確碳排放權(quán)和碳排放權(quán)會計這兩個術(shù)語的概念和內(nèi)容。碳排放權(quán)來源于排污權(quán)，是排污權(quán)的一個重要組成部分。根據(jù)排污權(quán)的字面意思，即向自然環(huán)境排放污染物的權(quán)利。具體內(nèi)容是指，政府部門根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)向各排放單位分配一定的排放額度，各排放單位在各自的排放額度內(nèi)享有向環(huán)境排放污染物的權(quán)利。

過去幾年來，碳排放權(quán)的買賣在全球的范圍內(nèi)拓展的非?？欤I賣的形式也日新月異。根據(jù)現(xiàn)在碳排放權(quán)交易的發(fā)展，學(xué)界開始研究新的碳排放權(quán)會計計量方法。從上世紀90年代起，碳排放權(quán)會計就開始作為一個單獨的會計分支獲得會計學(xué)界內(nèi)普遍認同，相關(guān)學(xué)者展開了大量理論研究。

國際財務(wù)報告準(zhǔn)則解釋公告中將企業(yè)的碳排放權(quán)解釋為：一國當(dāng)局為控制一定時間內(nèi)某地區(qū)溫室氣體的排放總量，向相關(guān)地區(qū)的排放者依據(jù)比例分派這種溫室氣體排放權(quán)，即碳排放權(quán)，并容許這種碳排放權(quán)公開買賣。是以，本文認為，碳排放權(quán)即一國當(dāng)局規(guī)定的在一定時間內(nèi)相關(guān)地區(qū)溫室氣體的排放總量。碳排放權(quán)的本質(zhì)是企業(yè)依法擁有的，可以在市場上自由買賣排放二氧化碳等溫室氣體的權(quán)利。

根據(jù)碳排放權(quán)的來源不同，可將其分為政府無償分配的碳排放權(quán)和市場有償購買的碳排放權(quán)。政府無償分配的碳排放權(quán)是指政府每年根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)向各地區(qū)分配碳排放權(quán)，再由各地區(qū)分發(fā)給區(qū)內(nèi)企業(yè)，是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中可以無償獲得的向環(huán)境排放溫室氣體的權(quán)利。市場有償購買的碳排放權(quán)是指在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，有的企業(yè)可能因為節(jié)能減排措施還有未用完的碳排放權(quán)額度，而有些企業(yè)可能由于擴大生產(chǎn)等原因?qū)е绿崆跋牧艘?guī)定的額度，這時候就可以通過碳排放權(quán)交易平臺向尚有剩余額度的企業(yè)購買碳排放權(quán)。

在碳排放權(quán)交易中心，碳排放權(quán)可以作為商品進行自由流通，根據(jù)上述碳排放權(quán)的分類可知，在交易平臺上進行碳排放權(quán)買賣的主體是企業(yè)，而企業(yè)進行交易就必須進行會計確認、計量和信息披露，碳排放權(quán)會計便應(yīng)運而生。碳排放權(quán)會計最早由挪威財政部和統(tǒng)計局提出，作為環(huán)境會計的分支來反映環(huán)境質(zhì)量水平的波動。2008年，Stewart Jones教授第一次在文獻中提出“碳排放權(quán)會計”一詞。現(xiàn)在碳排放權(quán)會計的概念是用貨幣或者實物單位為會計計量單位，對企業(yè)環(huán)境保護和溫室氣體排放的等問題做出會計確認、計量和披露的一門新近發(fā)展起來的會計科學(xué)。碳會計的目的在于實現(xiàn)企業(yè)利潤和環(huán)境效益的雙贏局面，增強企業(yè)的社會責(zé)任感，督促其保護環(huán)境。

碳排放權(quán)會計信息披露是碳會計的落腳點，碳排放權(quán)會計信息披露是指，企業(yè)根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的要求，將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中和碳排放有關(guān)的信息確認為會計信息，在財務(wù)報表中予以反映，滿足公眾、政府和企業(yè)管理人員對企業(yè)碳排放權(quán)交易信息的需求。

根據(jù)披露方式的不同，碳排放權(quán)會計信息可以分為表內(nèi)信息和表外信息。表內(nèi)信息即將企業(yè)的相關(guān)碳信息通過統(tǒng)一的貨幣單位確認為碳資產(chǎn)、碳負債和其他信息等在財務(wù)報表中予以反映。碳資產(chǎn)主要包括為了實現(xiàn)節(jié)能減排而購置的各種固定資產(chǎn)，專利技術(shù)等。碳負債主要包括為了長期可持續(xù)發(fā)展而發(fā)生的各類長期、短期借款，各種稅費等。碳權(quán)益主要包括企業(yè)擁有的各項清潔能源，碳排放權(quán)收益等。碳收入是指由于節(jié)能減排和使用清潔能源而產(chǎn)生的非主營業(yè)務(wù)收入以及各種低碳獎勵等。碳成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中因為保護環(huán)境，進行低碳生產(chǎn)而發(fā)生的各項相關(guān)支出，例如用于廢棄物處理、環(huán)境保護等方面的各種費用。

表外信息是指對在財務(wù)報表之外反映的碳排放權(quán)會計信息，是對財務(wù)報表信息的補充和解釋說明，例如在表外對企業(yè)有關(guān)節(jié)能減排、可持續(xù)發(fā)展、環(huán)境保護等方面的方針政策進行的補充和說明。

我國上市公司碳排放權(quán)會計信息披露存在的問題及相應(yīng)建議

我國上市公司碳排放權(quán)會計信息披露現(xiàn)狀

我國勞動力成本相對低廉，世界上很多國家都把能耗高的產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移到中國，增加了中國碳減排的壓力，即便我國當(dāng)局對此類情形未提供支持性數(shù)據(jù)，產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移招致的污染也不容忽視。國務(wù)院于2007年發(fā)布了《節(jié)能減排綜合性工作方案》，對各部門開展節(jié)能減排工作進行了全面部署和指導(dǎo)。隨后，國家環(huán)?？偩钟?008年發(fā)布了《環(huán)境信息公開辦法（試行）》，對企業(yè)披露有關(guān)環(huán)境信息的內(nèi)容、范圍和方式等進行了詳細的規(guī)定，2010年在上述《環(huán)境信息公開辦法（試行）》的基礎(chǔ)上進一步制定了《上市公司環(huán)境信息披露指南（征求意見稿）》，該指南主要針對上市公司環(huán)境信息的披露方式做出了詳細規(guī)定，全面細化了上市公司應(yīng)披露的環(huán)境信息內(nèi)容，同時還強調(diào)了國家對重點監(jiān)控企業(yè)的監(jiān)督。

隨著對氣候變化問題的重視，中國上市公司對碳信息披露的意識也在不斷加強，從2013年到2018年，上市公司發(fā)布了大量的社會責(zé)任報告，數(shù)量也是逐年增長。

我國上市公司碳排放權(quán)會計信息披露存在的問題

1.缺乏統(tǒng)一披露規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)。目前，中國尚未出臺碳排放權(quán)會計信息披露的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)對碳排放權(quán)會計信息披露的意識不高，同時也匱乏第三方機構(gòu)對碳排放權(quán)會計信息披露工作的教導(dǎo)，部分上市公司僅僅在社會責(zé)任報告中披露了有關(guān)低碳經(jīng)濟的情況，沒有對碳排放權(quán)的具體信息進行披露。由于缺少相關(guān)法律法規(guī)的支撐，我國上市公司不愿主動增加企業(yè)的經(jīng)營費用來保護環(huán)境，最多披露因節(jié)能減排而支出的費用，不愿破壞企業(yè)在公眾眼里的形象，披露有關(guān)碳排放權(quán)的具體信息。一些上市公司也只在表外披露了一些有效性不高的信息，我們沒有辦法來確定該信息可靠性，同時也達不到披露的效果。

2.缺乏碳信息披露的動力。自我國提出可持續(xù)發(fā)展理念以來，國內(nèi)企業(yè)的環(huán)境保護意識和對氣候變化等問題的重視顯著提高。雖然部分企業(yè)已經(jīng)意識到要減少碳排放和改變能耗高的生產(chǎn)模式，但是在競爭激烈的市場中，企業(yè)一方面要維持自身的經(jīng)營利潤，另一方面還要為保護環(huán)境增加支出，在沒有財政支持的情況下很難做到。所以，我國企業(yè)寧愿不考慮氣候變化問題，也不參與環(huán)境保護，更不愿披露碳信息。

3.政府部門監(jiān)管力度薄弱。一直以來我國上市公司公開的信息中，都沒有提供和碳排放權(quán)會計信息有關(guān)的數(shù)據(jù)?？紤]到企業(yè)的碳排放權(quán)數(shù)據(jù)會影響在企業(yè)形象以及政府的監(jiān)督管理，企業(yè)都比較謹慎，為了自身利益，不愿主動提供碳排放權(quán)信息，即使公開碳排放權(quán)信息，也不夠確保信息的真實性和可靠性。所以有關(guān)部門應(yīng)該提高日常事務(wù)管理能力和成立專項的環(huán)境審計，使得碳排放信息公開透明。

4.碳排放權(quán)信息披露不完整。我國上市對碳排放權(quán)信息披露的內(nèi)容不完整，碳數(shù)據(jù)的記錄存在一定的缺失，現(xiàn)存數(shù)據(jù)是否精確也存在異議。碳排放信息披露是需要很多其他學(xué)科知識奠定的新興會計制度，它要求會計人員必須清楚地了解相關(guān)的環(huán)境狀況和能源狀況，同時還需具備基礎(chǔ)的會計理論知識和相關(guān)專業(yè)方面的知識。然而，一家公司的財務(wù)部大部分是由會計、審計和財務(wù)管理等專業(yè)人員構(gòu)成，他們對生態(tài)環(huán)境、可持續(xù)發(fā)展等理念的理解不到位，企業(yè)內(nèi)部會計信息披露制度中也沒有明確規(guī)定碳排放會計信息應(yīng)如何表示，從而影響了企業(yè)的財務(wù)報表中碳排放權(quán)信息披露的效果，也導(dǎo)致披露的內(nèi)容不規(guī)范，或者幾乎沒有涉及碳排放權(quán)交易會計信息。

完善我國碳排放信息披露制度的相應(yīng)建議

1.建立碳排放權(quán)信息披露標(biāo)準(zhǔn)。建立企業(yè)碳排放權(quán)會計信息披露標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該參考環(huán)境會計的規(guī)則原則。因為碳排放權(quán)會計是環(huán)境會計的分支，在構(gòu)建其信息披露模式時，應(yīng)該參照環(huán)境會計的相關(guān)理論。根據(jù)中國上市公司碳排放權(quán)信息披露的現(xiàn)狀，碳排放權(quán)信息大多為描述性的、定性化的表外信息，而定量化的表內(nèi)信息吸鮮有披露。由于目前我國的經(jīng)濟狀況與發(fā)達國家之間的距離還很大，所以在構(gòu)建我國的碳排放信息披露標(biāo)準(zhǔn)時，需要關(guān)注中國的實際狀況，將重點放在非貨幣信息披露方面。

碳排放權(quán)信息披露的核心內(nèi)容應(yīng)包括兩個領(lǐng)域，首先是碳績效會計信息，即公布在除財務(wù)報表以外的非貨幣信息；然后是碳會計要素信息，在報表內(nèi)主要體現(xiàn)為貨幣信息。碳績效會計信息披露的內(nèi)容主要是一些不可以通過貨幣來量化的信息，和不可以作為正式的在財報中反映的會計要素信息。碳會計要素信息是指可以通過統(tǒng)一的貨幣單位衡量的，在財務(wù)報表內(nèi)披露的碳資產(chǎn)、碳負債項目等。

2.提高企業(yè)對碳排放權(quán)信息披露的意識。傳統(tǒng)的企業(yè)發(fā)展模式是能源消耗高，費用多，產(chǎn)出少，為了經(jīng)濟的發(fā)展而不顧環(huán)境破壞的代價。但是在這種模式下企業(yè)的經(jīng)營狀況并不會很好，反而對環(huán)境的破壞很大，對資源的過分消耗不可逆，不僅拖慢了企業(yè)自身的進步，也對其市場競爭力造成了難以挽回的危害。依據(jù)可持續(xù)發(fā)展的理念，只有促進企業(yè)的環(huán)境保護意識，讓企業(yè)意識到環(huán)境保護的重要性和資源消耗的不可逆性，國內(nèi)企業(yè)在國際競爭中才能處在優(yōu)勢地位。

3.加強對碳排放權(quán)信息披露的監(jiān)督管理需要。碳排放信息披露標(biāo)準(zhǔn)的建立與完善離不開相關(guān)政府部門的指導(dǎo)，現(xiàn)在急需出臺規(guī)范碳排放權(quán)信息披露的準(zhǔn)則和保護環(huán)境資源的相關(guān)規(guī)則，確定每個企業(yè)的應(yīng)該要承擔(dān)的節(jié)能減排責(zé)任和對自然環(huán)境造成破壞后的應(yīng)采取的補償措施和承擔(dān)的處罰后果等，要改變企業(yè)以犧牲環(huán)境為代價的生產(chǎn)經(jīng)營活動。相關(guān)部門應(yīng)針對性地設(shè)計有關(guān)規(guī)定或政策，包括企業(yè)碳排放處理標(biāo)準(zhǔn)及碳排放權(quán)信息披露制度。

企業(yè)在承擔(dān)保護環(huán)境和節(jié)能減排的責(zé)任時，易于從自身利益點出發(fā)，不愿意規(guī)范完整的進行碳排放權(quán)信息的披露。所以要增強政府對碳排放信息披露的監(jiān)督管理和指導(dǎo)，包括社會中獨立的第三方機構(gòu)監(jiān)督、行政管理監(jiān)督、專項的環(huán)境審計等。由政府進行強制性管制碳信息披露非常重要，財政部、證監(jiān)會和國家環(huán)?？偩值炔块T在從事監(jiān)管碳信息披露工作時應(yīng)充分發(fā)揮作用。就監(jiān)督管理的具體內(nèi)容來說，首先要出臺具體的法律法規(guī)，確定企業(yè)對外公布碳排放權(quán)信息的要求，通過指導(dǎo)和抽查，督促企業(yè)依照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)定期公布相關(guān)信息；其次，展開碳排放權(quán)信息披露的技術(shù)、方式的研究和推及，培訓(xùn)會計人員，熟悉碳排放權(quán)信息的披露框架，結(jié)合政府及其他部門的監(jiān)督和指導(dǎo)以及第三方審計機構(gòu)的檢查，確保碳會計信息是真實的和可靠的。

4.完善企業(yè)內(nèi)部碳排放權(quán)信息披露的框架。規(guī)范企業(yè)內(nèi)部的管理制度可以促進碳信息披露質(zhì)量的提高。要使碳排放權(quán)信息披露的透明度得到提升。

首先需要會計人員拋棄舊觀念，學(xué)習(xí)新的和碳排放權(quán)信息披露有關(guān)的知識、做到與時俱進。為了處理碳排放權(quán)會計，會計人員不僅要熟練掌握基礎(chǔ)的會計知識和技能，了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理，同時還要學(xué)習(xí)環(huán)境科學(xué)與環(huán)境經(jīng)濟學(xué)等學(xué)科的相關(guān)知識，分析企業(yè)經(jīng)營活動與環(huán)境保護的聯(lián)系。要想達到碳排放權(quán)交易會計的條件，必須全方位掌握企業(yè)經(jīng)營所涉及的各領(lǐng)域知識，深化員工的環(huán)保意識。要知道到經(jīng)濟效益離不開環(huán)境效益，企業(yè)構(gòu)建順應(yīng)氣候變化的管理制度，逐漸從被動變?yōu)橹鲃舆M行碳排放信息的披露。與此同時也要培訓(xùn)財務(wù)人員，增強他們對環(huán)境與環(huán)境會計的理論知識的學(xué)習(xí)和提高實務(wù)操作能力。其次，要提高企業(yè)碳排放權(quán)信息披露的自愿程度，第一步要加強公司對社會的責(zé)任感。第二是要發(fā)展企業(yè)文化，將節(jié)能減排包含在企業(yè)的文化建設(shè)中，促進企業(yè)主動自愿的披露碳信息。最后，我國應(yīng)該學(xué)習(xí)國外企業(yè)碳排放權(quán)信息披露的方法和相關(guān)理論研究成果，結(jié)合國內(nèi)企業(yè)的實際情況，構(gòu)建一套符合企業(yè)自身實際情況的的碳排放權(quán)信息披露框架，從而全面主動的公布碳排放權(quán)信息，積極參與綠色經(jīng)濟的構(gòu)建，承擔(dān)保護環(huán)境和節(jié)能減排的責(zé)任。