■饒慶林

國家審計是對國家權(quán)力和國家資源使用情況的一種監(jiān)督問責機制，制衡著公權(quán)力的使用，目的在于完善國家治理體系，提高國有資源的使用效率，優(yōu)化資源配置，提升綜合國力。在我國，公權(quán)力和國有經(jīng)濟在日常生活中發(fā)揮著舉足輕重的作用，甚至是經(jīng)濟領域的主導角色，由此更加凸顯國家審計的重要性。

既然是審計，就存在確立邊界的問題，這包括審計對象的邊界，即“審什么”、“審到哪”的問題，還包括審計機關(guān)強制權(quán)力的邊界，即整改和處置權(quán)的大小。國家審計的邊界并不是一成不變的，而是會隨著時代的發(fā)展而不斷變化。當前形勢下，各種技術(shù)飛速進步，經(jīng)濟在轉(zhuǎn)型中穩(wěn)步發(fā)展，人們的受教育程度和治理參與度不斷提升，法治不斷強化，國家治理體系持續(xù)改進，社會經(jīng)濟聯(lián)系越來越緊密、越來越復雜，這就需要國家審計調(diào)整其邊界，向外拓展。因為越來越復雜的世界將各個經(jīng)濟主體聯(lián)系到一起，交織到一起，共同構(gòu)建起了龐雜的關(guān)系網(wǎng)和經(jīng)濟利益網(wǎng)絡，如果國家審計不將審計邊界延伸，將很難發(fā)現(xiàn)事實真相，也就難以實現(xiàn)其監(jiān)督和制衡的作用了。

一、關(guān)于國家審計的邊界

作為一種公共權(quán)力和公共職責，國家審計應該明確自己的邊界和權(quán)力大小，依法依規(guī)行使自己的職權(quán)。國家審計邊界主要有三條確認原則，當前階段我國國家審計更多采用的是第一條原則。

（一）國家審計邊界的確認原則

國家審計的邊界有以下幾點確認原則：

1.國有資源邊界原則。

國有資源邊界原則，即國家審計只關(guān)注國有資源，審計國有資源的使用情況，其邊界就是“公私”資源的分界線，不再向外延伸。國有資源，即國家所有或可支配的資源，包括一切國有資產(chǎn)和公共部門掌握的各類信息。資產(chǎn)所有權(quán)的確認是一件很容易的事，查詢各種證書文件或法律法規(guī)條文即可確權(quán)，國有的自然資源如土地、礦山、海洋，以及財政資金、房地產(chǎn)、國有股權(quán)和其他有價證券、專利等無形資產(chǎn)，都算是國有資源，產(chǎn)權(quán)清晰，便于審計確認邊界。世界各國幾乎都采用這一原則。不過目前信息資源的邊界還不好確定。

2.公權(quán)力邊界原則。

公權(quán)力邊界原則，是指國家審計著重關(guān)心公權(quán)力的活動，以國家各機關(guān)單位的各種公共權(quán)力對社會施加的影響范圍作為審計邊界。國家審計被認為是國家治理的一部分，作為現(xiàn)有權(quán)力的制約機制，發(fā)揮著制衡作用，防止公權(quán)力因膨脹和缺乏制約而導致的尋租腐敗行為，從而促使權(quán)力的構(gòu)建更加平衡，預防一權(quán)獨大、“一手遮天”的行為出現(xiàn)。公權(quán)力延伸到哪，國家審計的邊界就定在哪，即把邊界定在公權(quán)力與私人領域的分界線上。

3.利益相關(guān)者邊界原則。

利益相關(guān)者的涵蓋面很廣，所有社會參與者都可以被看作是一個國家的利益相關(guān)者。國家審計本著所有公民的共同利益最大化展開工作，設定其邊界，即視為采用了利益相關(guān)者邊界原則。任何與人民切身利益相關(guān)的事項，國家審計都可以“過問”，都屬于邊界之內(nèi)的問題，這讓國家審計超越了國有資源與公權(quán)力劃定的邊界，延伸到了幾乎所有的公共領域甚至是私有領域，職責覆蓋面大大超出現(xiàn)有范圍。

（二）審計對象的邊界現(xiàn)狀

確認當前國家審計對象的范圍邊界很容易，根據(jù)現(xiàn)行的《中華人民共和國審計法》第一章第二條的陳述，國家審計的對象就是公共、國有單位的各種財政、財務收支。又見《中華人民共和國審計法》第五章第三十九條的陳述，審計人員主要查的就是被審計單位的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告，以及與審計事項有關(guān)的文件、資料，檢查現(xiàn)金、實物、有價證券等，再加上對被審計單位相關(guān)人員的詢問。由此可以得知，我國國家審計采用了國有資源邊界原則，邊界停留在被審計單位及其職工一級。

（三）審計機關(guān)強制權(quán)力的邊界現(xiàn)狀

根據(jù)現(xiàn)行的《中華人民共和國審計法》第四章的陳述，國家審計機關(guān)有權(quán)讓被審計單位提供審計所需的各種材料，如預算和財務收支計劃、財務報告和電子數(shù)據(jù)的計算機存儲文檔等，如果是上市公司，還要提供正常出具的財務審計報告。審計機關(guān)的這種權(quán)力是強制性的，被審計單位無權(quán)拒絕，必須配合，被審計單位的負責人也必須保證所提供資料的完整性和真實性。審計機關(guān)還有權(quán)查詢被審計單位在金融機構(gòu)的賬目，如果被審計單位涉嫌隱瞞、篡改、轉(zhuǎn)移、銷毀相關(guān)數(shù)據(jù)，審計機關(guān)可以制止相關(guān)行為。但如果要凍結(jié)款項，則需要向法院申請。這就限制了我國國家審計機關(guān)的權(quán)力邊界，審計機關(guān)再沒有更多的獨立整改和處置權(quán)。這體現(xiàn)的仍然是國家審計的國有資源邊界原則。

二、新形勢帶來的新變化

審計職業(yè)是與經(jīng)濟社會發(fā)展息息相關(guān)的，新的社會經(jīng)濟形勢將會導致國家審計邊界的改變。

（一）公民受教育程度普遍提高

我國早已普及了九年義務教育，現(xiàn)在接受教育的兒童平均可以享受十年以上的學校教育，國民素質(zhì)伴隨著教育和生活條件的改善而大為提高，人們也變得更加理性，不盲從，不輕信，對美好生活的向往也與日俱增，訴求也會越來越多。當生活好起來了之后，人們會更加關(guān)注公民權(quán)益、環(huán)境保護、社會公益、個人發(fā)展等更為“高層次”的問題，從而更積極主動地參與國家治理，維護自身利益，主動發(fā)聲，這對國家治理提出了新的更高要求，國家審計也將受到影響，其邊界要隨著時代的要求進行調(diào)整。

（二）國家治理體系愈加完善

國家治理體系反映的是一個國家的權(quán)力制度架構(gòu)和運行機制，而國家治理水平則體現(xiàn)了一個國家的制度和制度執(zhí)行能力是否良好。國家治理包括但不限于法治建設、輿論環(huán)境、權(quán)力架構(gòu)設置等內(nèi)容。從黨的十五大開始，我國就確定要堅定不移地走法治道路，至今已有20 多年。在新時代下，依法治國被納入了“四個全面”之中，依法辦事、尊重法律權(quán)威成為了社會共識。隨著公民意識的增強，社會的監(jiān)督作用也在增強，新聞機構(gòu)也成為了國家治理體系的重要參與方。國家監(jiān)察委的設立讓權(quán)力架構(gòu)更加平衡，而此時國家審計的定位問題顯得十分突出，因為國家審計的定位決定了國家審計的邊界。

（三）技術(shù)的持續(xù)進步

信息時代的技術(shù)進步對審計理論與實務影響深遠。一方面，從人工審計、電算化審計再到互聯(lián)網(wǎng)審計、區(qū)塊鏈審計，審計效率不斷提升，涵蓋面也越來越廣，技術(shù)對國家審計的邊界無疑具有巨大影響；另一方面，信息時代的到來讓信息不對稱大為減輕，人們在信息化浪潮中“胃口越來越大”，要求構(gòu)建更公開透明的治理體系，要讓權(quán)力運轉(zhuǎn)在陽光下，做到對信息的實時披露和對公權(quán)力的實時監(jiān)督，社會輿論的力量也越來越強。信息技術(shù)為信息數(shù)據(jù)的公開透明傳播提供了技術(shù)支持，且信息的流動成本大為降低，同時也導致了“信息爆炸”。不管是單位還是個人，都制造出大量信息，相互交織，大數(shù)據(jù)分析應運而生。這對國家審計提出了新要求，如審計邊界該如何確定，已成為一個迫切需要厘清的問題。

（四）經(jīng)濟與社會復雜程度日益加深

隨著經(jīng)濟的繁榮和信息技術(shù)的深入發(fā)展，整個世界的關(guān)聯(lián)度越來越高，人與人之間、機構(gòu)與機構(gòu)之間的聯(lián)系日益緊密，“你中有我，我中有你”。經(jīng)濟活動越來越復雜，業(yè)務模式被設計得越來越精巧，信息相互交織，組織與組織的界限逐漸模糊，這就導致審計邊界也逐漸模糊，彈性組織乃至無邊界組織的流行更加劇了這一趨勢，原先“涇渭分明”的國有資源邊界不再能充當“硬”邊界了，審計到底審到哪考驗著現(xiàn)有國家審計模式。

三、新形勢要求國家審計延伸其邊界

當前的國家審計一直局限在財務審計核查的小圈子里，邊界很窄，連第一條原則都沒有充分實現(xiàn)，難以適應新形勢的需要。新形勢帶來的新變化要求國家審計延伸其邊界。

（一）新技術(shù)促使國家審計邊界向外延伸

傳統(tǒng)的國家審計僅僅進行查賬取證工作就需要消耗大量人力物力，而到了互聯(lián)網(wǎng)審計階段，越來越多的經(jīng)濟活動反映在互聯(lián)網(wǎng)上，被審計單位的大量活動在網(wǎng)絡空間里留下了痕跡，這為審計工作創(chuàng)造了便利，數(shù)據(jù)爬蟲和大數(shù)據(jù)分析方式可以被用于審計之中，格式化和非格式化的數(shù)據(jù)可以為審計工作提供許多信息，讓審計更加輕松地接近真相，這極大地擴展了審計的邊界。國家審計的邊界從被審計單位財務數(shù)據(jù)到往來郵件等一切可用信息流中挖掘信息，并能隨著信息的流動追蹤下去，“踩著”數(shù)據(jù)在網(wǎng)絡中留下的印記不斷追索至一個又一個的節(jié)點。

從另一方面看，在互聯(lián)網(wǎng)時代信息技術(shù)的協(xié)助下，各種信息交織一起，組織與組織之間的合作關(guān)系復雜又緊密，合作方式花樣越來越多，職能外包現(xiàn)象越來越多，組織邊界也逐漸模糊，這也促使國家審計向外延伸其邊界。理想的設計思路是一直延伸到被審計單位影響力的“盡頭”，可以通過設定一系列相關(guān)系數(shù)的閾值來劃定邊界。值得注意的是，在新經(jīng)濟中，數(shù)據(jù)本身的價值開始凸顯，可以稱之為數(shù)據(jù)資源。根據(jù)第一條審計邊界確認原則，國家審計應關(guān)注的是屬于公有的數(shù)據(jù)資源，而這目前還屬于較新的概念，很難界定所有權(quán)，而且與公權(quán)力的界定存在混淆，不便于確認審計邊界，所以至今還沒有在此處確認國家審計的邊界。一個簡單的辦法是將這些數(shù)據(jù)都納入審計邊界之內(nèi)，利用數(shù)據(jù)分析技術(shù)進行解讀。

（二）國家審計邊界要適應經(jīng)濟發(fā)展的需要

國家審計的邊界要與經(jīng)濟發(fā)展情況相適應。當前商業(yè)模式不斷創(chuàng)新，組織結(jié)構(gòu)也在發(fā)生變化，資源的流動性越來越強，金融安排日益復雜化，層層協(xié)議讓人眼花繚亂，組織之間的關(guān)聯(lián)性也“大有講究”。如果僅以產(chǎn)權(quán)屬性來分界，則很難做到對國有單位經(jīng)濟活動與績效的監(jiān)督核查。國家審計不應僅僅以國有資源為界，而應當擴展其邊界，將其審核范圍擴大到整個供應鏈或權(quán)力作用空間。這樣才能在多個維度印證信息，還原事項的真實面貌。技術(shù)進步和經(jīng)濟發(fā)展是相輔相成的，復雜的經(jīng)濟形勢需要審計邊界向關(guān)聯(lián)方延伸，凡是與被審計單位存在業(yè)務往來的經(jīng)濟主體都應該納入邊界之內(nèi)。

（三）社會對國家審計具有更多期望

隨著經(jīng)濟發(fā)展和人們受教育程度的提高，社會公益、環(huán)境保護、公平發(fā)展成為了人們關(guān)心的新話題。這些問題都離不開國家公共權(quán)力的參與，但并不是僅有掌握大量公共資源的公有單位才有解決問題的能力，實力雄厚的社會主體也多多少少有一些“改造社會”的能力。與此同時，人們對腐敗的容忍度越來越低，并通過各種渠道表達自己的聲音，希望限制和監(jiān)督具有社會影響力的各主體。國家審計就是制約和監(jiān)督權(quán)力的工具之一，人們自然對國家審計有了更多期望，期盼國家審計能抑制腐敗，能代表公民“好好查賬”，幫助人們實現(xiàn)美好生活。這就需要國家審計在確認邊界時貫徹第三條原則，即利益相關(guān)者邊界原則。國家審計應考慮多數(shù)人的利益，在社會公益、環(huán)境保護、公平發(fā)展等非財務績效方面發(fā)揮作用，更注重收集這些維度的信息，做更多的披露，而且需要具備向任何主體索要這些信息的權(quán)力，將審計邊界極大地向外拓展，營造更好的社會氛圍，有利于提高人民的幸福感、獲得感。

（四）國家審計需要在國家治理中發(fā)揮更重要的作用

國家治理體系體現(xiàn)了權(quán)力的構(gòu)架與運行機制，反映出國家的體制是否良好，關(guān)系到國家的興衰榮辱甚至生死存亡。國家審計是國家的一項制度安排，履行對權(quán)力的監(jiān)督和制約。所以，對于國家審計的邊界確認問題，應該上升到國家治理層面來看。國家審計作為國家權(quán)力的一級，應與其他監(jiān)察部門一道構(gòu)建起制度的牢籠，把公權(quán)力關(guān)進籠子里，這就體現(xiàn)了第二條邊界確認原則，即公權(quán)力邊界原則。要實現(xiàn)這一原則就需要審計機關(guān)擁有一定的強制權(quán)力，可以無需經(jīng)過其他第三方就能獨立開展各項監(jiān)督活動，比如說強行停止審計對象的違規(guī)行為，而不必向有關(guān)部門請示、申請。國家審計還應該表現(xiàn)出更高的獨立性增強審計結(jié)果的說服力，在確定審計邊界時要回避與自身關(guān)聯(lián)的部分。國家審計的邊界即為公權(quán)力的邊界，只要是非私人的公共事務，都應在國家審計的邊界之內(nèi)。

四、國家審計邊界延伸下的環(huán)境優(yōu)化

當前的大趨勢是國家審計要延伸其邊界，相關(guān)各方都應對此做好充分準備，以便國家審計能更好地履行職責，并使各主體受益。

（一）審計機構(gòu)應“秣馬厲兵”迎接新使命

新形勢對國家審計提出了新要求，審計機構(gòu)應為審計邊界的延伸做好準備。隨著審計邊界向關(guān)聯(lián)方、人民利益關(guān)切、社會公益等方面持續(xù)延伸，審計機關(guān)需要對審計從業(yè)者進行更嚴格更系統(tǒng)的培訓，定期進行業(yè)務能力考核，實行激勵機制，吸引社會審計人才的加入，強化自身人才儲備，為審計邊界的擴張做好準備；另一方面，審計機構(gòu)要積極與學界和實務界合作，將新形勢與理論相結(jié)合，讓新的審計理論指導實踐，為審計邊界的進一步發(fā)展指明方向；審計機構(gòu)還應該加強信息化建設，抓住風口，提前布局區(qū)塊鏈審計，建立國家審計區(qū)塊鏈平臺，實現(xiàn)審計水平的跨越式發(fā)展。

（二）審計人員應提升自身素質(zhì)做到一專多能

僅掌握會計和審計知識的專才已經(jīng)無法滿足新時代的審計需求了，審計人員應提升自身素質(zhì)，做到“一專多能”。首先是會計審計專業(yè)知識仍然要熟練掌握，這是審計人員的立身之道，另外還要掌握一定的計算機、數(shù)理統(tǒng)計、經(jīng)濟學、社會學、心理學知識，不僅要做到知其然，更要知其所以然，能夠深入思考各種現(xiàn)象，而不會被復雜的表象所蒙蔽，這在面對審計邊界擴張后的復雜社會經(jīng)濟活動時顯得尤為重要。

（三）國家審計的獨立性要進一步加強

國家審計的獨立性需要得到加強，這有助于增加國家審計的權(quán)威和信用，能夠讓各方面更加信服，也有利于國家審計開展工作，取得被審計單位的配合。如果國家審計各級機構(gòu)改雙重領導制為垂直領導制，則獨立性會更進一步提高。另外，在獨立性增強的同時還應增加國家審計部門的強制權(quán)力，讓國家審計可以在自身的職權(quán)范圍內(nèi)自主開展各項業(yè)務活動而不會受到其他部門的掣肘，這有利于增強國家審計的權(quán)威，也讓審計更有效果。

（四）社會監(jiān)督應更加理性和專業(yè)

審計提供合理保證而非絕對保證，國家審計也不是反腐的唯一工具，社會對國家審計的期望應該逐趨理性，國家審計的邊界不能無限擴大，不可能涵蓋所有利益相關(guān)者的訴求。同時，國家審計也需要與其他部門形成制衡，才符合國家治理的總要求。社會監(jiān)督還應更加專業(yè)化，能夠全面客觀地解讀專業(yè)觀點，為公眾深入淺出地解讀專業(yè)報告，正確引導輿論走向。在人人皆可發(fā)聲的自媒體時代，只有做到專業(yè)、理性、客觀才能收獲信任，所以公眾也應該努力提高自身專業(yè)素養(yǎng)，參與構(gòu)建更高水平的輿論監(jiān)督環(huán)境，推動國家治理持續(xù)進步。