文 / 曾子君

一、國內(nèi)外自貿(mào)區(qū)稅收問題研究

（一）國外研究現(xiàn)狀

在自貿(mào)區(qū)的稅收制度方面，Susan Tiefenbrun認(rèn)為自貿(mào)區(qū)成功的主要因素是自貿(mào)區(qū)內(nèi)的法律框架和法律框架內(nèi)適宜的規(guī)則補(bǔ)充。Michael J． Mcintyre在其論文《北美自由貿(mào)易聯(lián)盟稅收規(guī)則的設(shè)計(jì)》中提出政府放棄部分征稅的權(quán)力會導(dǎo)致主權(quán)的部分喪失，因此自貿(mào)區(qū)應(yīng)更注重制度的創(chuàng)新。

關(guān)于自由貿(mào)易區(qū)的稅收優(yōu)惠政策，R hee ( 1990)認(rèn)為稅收優(yōu)惠政策可以吸引對自由貿(mào)易區(qū)的投資。Ibrahim( 1994) 通過調(diào)查自貿(mào)區(qū)的外商投資企業(yè)，研究發(fā)現(xiàn)50%以上的企業(yè)都認(rèn)為稅收優(yōu)惠是其在自貿(mào)區(qū)投資的主要原因。2012年R amirez 研究發(fā)現(xiàn)關(guān)于自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠存在兩種相反的觀點(diǎn): 一種是認(rèn)為稅收優(yōu)惠對東道國有積極作用，另一種認(rèn)為會帶來負(fù)面影響。

（二）國內(nèi)研究現(xiàn)狀

黃曉珊（2017）比較研究了美國、愛爾蘭香農(nóng)、韓國釜山和日本沖繩四個(gè)國家的自貿(mào)區(qū)的稅收優(yōu)惠政策。高增安、張鵬強(qiáng)和李肖萌（2018）研究了內(nèi)陸典型的自貿(mào)區(qū)，美國麥卡倫、愛爾蘭香農(nóng)、巴西瑪瑙斯、印度諾依達(dá)，進(jìn)行了稅收優(yōu)惠政策比較分析。李寧（2018）分析了國內(nèi)外發(fā)達(dá)國家和地區(qū)的稅收政策的優(yōu)缺點(diǎn)，并提出了完善稅收政策的幾點(diǎn)建議。

在稅收優(yōu)惠方面，歐陽天?。?016）覺得上海自貿(mào)區(qū)的稅收優(yōu)惠應(yīng)堅(jiān)持稅收中立，以稅收法定為原則，促進(jìn)上海自貿(mào)區(qū)的發(fā)展。薛菁和郭曉紅（2015）認(rèn)為稅收優(yōu)惠是自貿(mào)區(qū)必要的政策手段，并且評析了稅收政策對自貿(mào)區(qū)的影響。

在稅收征管方面，李慈強(qiáng)（2016）認(rèn)為上海自貿(mào)區(qū)應(yīng)該從稅收征管的程序上進(jìn)行制度創(chuàng)新，以及對稅收征管的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行提煉與立法完善。

關(guān)于稅種稅率，郭紅書（2014）比較了新加坡和香港的稅收政策，并提出了稅種和稅率優(yōu)惠在上海自貿(mào)區(qū)的效果。

從上述國內(nèi)外學(xué)者對自貿(mào)區(qū)稅收政策的研究來看，國內(nèi)外學(xué)者從稅收優(yōu)惠、稅收征管、稅種稅率、稅收制度創(chuàng)新等多個(gè)角度，進(jìn)行了研究，提出了自己的觀點(diǎn)。從我國第一個(gè)自貿(mào)區(qū)在上海建立以來，全國目前已經(jīng)建立了18個(gè)自貿(mào)區(qū)，自貿(mào)區(qū)的稅收政策也在不斷改革創(chuàng)新。中國自貿(mào)區(qū)的建設(shè)較國外起步晚些，不如國外發(fā)達(dá)國家完善，稅收政策方面仍存在很多亟待完善的地方。

二、自貿(mào)區(qū)的現(xiàn)狀

自中國在上海建立第一個(gè)自由貿(mào)易區(qū)以來，自由貿(mào)易區(qū)也已擴(kuò)展到全國。截至目前，中國大陸共有18個(gè)自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)，分別為：2013年上海；2015年廣東、天津和福建。2016年又新設(shè)了7個(gè)自貿(mào)區(qū)。2018年海南也設(shè)立自貿(mào)區(qū)。再加上此次公布的新設(shè)6個(gè)自貿(mào)區(qū)（山東、江蘇、廣西、河北、云南、黑龍江），中國自貿(mào)區(qū)已經(jīng)形成“1+3+7+1+6”的新格局。

建立自貿(mào)區(qū)是為了擴(kuò)大開放，深化改革，尋找合適的機(jī)制。地區(qū)與地區(qū)之間的自身特點(diǎn)和發(fā)展模式不同，應(yīng)該多建立試點(diǎn)，因地制宜，找到最適合本地的發(fā)展方向。另外，不同地區(qū)朝不同的方向發(fā)展，也有利于地區(qū)間的良性競爭，取長補(bǔ)短，增加自貿(mào)區(qū)深化開放的自主性，也降低了出錯(cuò)的概率。

三、自貿(mào)區(qū)的稅收政策

（一）國外自貿(mào)區(qū)的稅收政策

1．美國自貿(mào)區(qū)。美國自貿(mào)區(qū)以綜合性自貿(mào)區(qū)為主導(dǎo)，單一性自貿(mào)區(qū)相對較少。具體的稅收優(yōu)惠政策有：（1）倒置關(guān)稅，這是美國自貿(mào)區(qū)的一個(gè)顯著特色。任何美國公司都可以從世界任何地方進(jìn)口高稅率的產(chǎn)品，并制造它的最終產(chǎn)品，可以歸類在較低的稅率，當(dāng)進(jìn)口到美國海關(guān)領(lǐng)土，倒置關(guān)稅允許制造商在零部件和成品之間選擇較低的稅率。通過在自貿(mào)區(qū)內(nèi)生產(chǎn)制成品，美國進(jìn)口商可以利用倒置的關(guān)稅稅率，將生產(chǎn)業(yè)務(wù)留在美國境內(nèi)。（2）關(guān)稅延期。對進(jìn)口貨物征收的關(guān)稅和消費(fèi)稅延期征收，直至貨物離開自貿(mào)區(qū)進(jìn)入美國國內(nèi)其他地區(qū)為止。（3）關(guān)稅優(yōu)惠。通過關(guān)稅減免為企業(yè)節(jié)省了大部分應(yīng)交稅收，還可以享受到再出口產(chǎn)品免稅。利用自貿(mào)區(qū)政策優(yōu)勢，公司避免了冗長的關(guān)稅退稅過程。

2．迪拜自貿(mào)區(qū)。迪拜的稅種不多，稅收范圍狹窄，稅率低。迪拜自由貿(mào)易區(qū)有許多稅收優(yōu)惠政策。例如，貨物可以自由進(jìn)出港口。在自由貿(mào)易區(qū)，商品不受進(jìn)口關(guān)稅的約束。 在自由貿(mào)易區(qū)生產(chǎn)的設(shè)備免征關(guān)稅； 工業(yè)項(xiàng)目是否符合規(guī)定和相關(guān)條件，可以享受相關(guān)稅收優(yōu)惠。 此外，在迪拜自由貿(mào)易區(qū)設(shè)立的外商投資企業(yè)不受迪拜法律的約束。

3．新加坡自貿(mào)區(qū)。新加坡的自貿(mào)區(qū)不同于一般國家的自貿(mào)區(qū)，是通過建立免稅區(qū)而不是通過稅收優(yōu)惠吸引投資。自由貿(mào)易區(qū)的企業(yè)所得稅稅率遠(yuǎn)低于新加坡的企業(yè)所得稅稅率，只征收經(jīng)營利得稅。新加坡的發(fā)展依賴貿(mào)易，因此已經(jīng)制定了針對貿(mào)易公司的稅收優(yōu)惠政策。通過這些稅收優(yōu)惠政策，新加坡自由貿(mào)易區(qū)吸引了投資，并促進(jìn)了新加坡自由貿(mào)易區(qū)的發(fā)展。

（二）國內(nèi)自貿(mào)區(qū)的稅收政策

中國自由貿(mào)易區(qū)的稅收政策始于上海，然后被復(fù)制并推廣到其他自由貿(mào)易區(qū)。由于區(qū)位原因，部分稅收政策只在廣東、福建等地施行。這些政策和制度首先在自由貿(mào)易區(qū)中進(jìn)行了測試，并提供了在全國范圍內(nèi)推廣的經(jīng)驗(yàn)。

上海稅收優(yōu)惠方面的創(chuàng)新可以歸納為如下幾個(gè)方面，首先是打破了傳統(tǒng)保稅區(qū)稅率內(nèi)外不一的局面， 區(qū)內(nèi)區(qū)外稅率統(tǒng)一，更加注重維護(hù)公平正義； 其次是促進(jìn)境外投資，根據(jù)自貿(mào)區(qū)《總體方案規(guī)定》，區(qū)內(nèi)企業(yè)和個(gè)人對外投資所得收益的應(yīng)納所得稅均可分期繳納，給予納稅人的不再是傳統(tǒng)的直接經(jīng)濟(jì)利益而是由分期繳納帶來的時(shí)間利益；再次是上海自貿(mào)區(qū)的稅收優(yōu)惠改變了以往區(qū)域性優(yōu)惠為主的傳統(tǒng)，而是以行業(yè)性優(yōu)惠為主，尤其自 2015 年 4 月上海自貿(mào)區(qū)擴(kuò)區(qū)之后，優(yōu)惠措施明顯導(dǎo)向離岸貿(mào)易、金融、融資租賃等新興行業(yè)，這些措施一定程度上矯正了法律工具主義對傳統(tǒng)稅收優(yōu)惠制度的扭曲，這有利于促進(jìn)行業(yè)的合理配置。

上海自貿(mào)區(qū)稅收征管體系改革的措施：

1．便利稅務(wù)登記。為了促進(jìn)稅收和減少稅收的征收和管理成本，上海自貿(mào)區(qū)采取了許多措施。 例如，網(wǎng)上自動賦碼，“三證合一”“區(qū)域通用”。

2．簡化涉稅審批。如集中審批、“一站式”辦理服務(wù)、取消預(yù)審機(jī)制，擴(kuò)大備案等。

3．涉稅信息共享與平臺建設(shè)。設(shè)立自貿(mào)區(qū)管理委員會；建立稅務(wù)信息共享；開展納稅信用網(wǎng)上評價(jià)。

4．綜合監(jiān)管制度創(chuàng)新。健全執(zhí)法體系，創(chuàng)新市場監(jiān)督制度。

在稅收體制機(jī)制改革和創(chuàng)新方面，廣東自貿(mào)區(qū)橫琴片區(qū)為了吸引港澳企業(yè)投資入駐，稅務(wù)部門自主研發(fā)全國首創(chuàng)的V-Tax遠(yuǎn)程可視自助辦稅平臺。該平臺實(shí)現(xiàn)“遠(yuǎn)程受理—視頻辦理—電子稅票”的智能化操作，創(chuàng)新性地解決全業(yè)務(wù)跨區(qū)域辦理的問題，辦稅效能提升80%以上。橫琴新區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)和香港、澳門的銀行簽訂了協(xié)議，通過在港澳地區(qū)的銀行機(jī)構(gòu)營業(yè)廳開設(shè)納稅服務(wù)點(diǎn)，專人輔導(dǎo)港澳納稅人使用V-Tax平臺，提供在橫琴的商事登記、賬戶開立、委托繳款扣稅三方協(xié)議簽訂、稅費(fèi)申報(bào)繳款、跨境電子稅票開具等“一條龍”全方位的跨境服務(wù)。

四、博弈論視角的自貿(mào)區(qū)稅收問題分析

（一）博弈論的相關(guān)理論

博弈論，也稱為對策論，是經(jīng)濟(jì)學(xué)中的重要分析工具。這在經(jīng)濟(jì)學(xué)中非常重要。是研究事件的主體如何決策，并且與另一方的策略一起來改變自己的策略，以使收益最大化。參與事件的主體作出決策后，其他主體會怎樣作出決策來達(dá)到利益最大化的目的是博弈論的關(guān)鍵。

納什均衡理論由經(jīng)濟(jì)學(xué)家納什提出。博弈后，參與博弈方的改變會降低自己的利益，或者不會造成對局勢的影響，所以參與者不會主動改變當(dāng)前局勢，這種均衡狀態(tài)就是納什均衡。當(dāng)納什均衡被運(yùn)用于經(jīng)濟(jì)學(xué)時(shí)，叫作經(jīng)濟(jì)均衡。納什均衡是博弈論的一大重要成就，也是關(guān)于博弈論后續(xù)研究的基礎(chǔ)。

（二）自貿(mào)區(qū)稅收問題的博弈行為分析

1．自貿(mào)區(qū)政府的稅收優(yōu)惠政策和公平競爭的原則是相互矛盾、相互博弈。站在自貿(mào)區(qū)政府的角度，稅收優(yōu)惠的使用可以吸引投資。站在投資者的角度也更愿意到稅收優(yōu)惠力度大的自貿(mào)區(qū)投資。但是，區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策很多，地方政府也采取變相的稅收優(yōu)惠政策吸引投資，因此稅收優(yōu)惠政策已成為地方政府稅收競爭的工具，破壞了公平的市場競爭環(huán)境。為此，國家發(fā)布了清理稅收優(yōu)惠的政策。但是，在自由貿(mào)易區(qū)實(shí)施有針對性的稅收優(yōu)惠措施是利大于弊的，自貿(mào)區(qū)的發(fā)展不能缺少稅收政策的指引和激勵(lì)。施行稅收政策應(yīng)該考慮稅收公平，但也要堅(jiān)持政策傾斜的原則。所以，在兩者相互博弈的情況，如何找到一個(gè)均衡點(diǎn)，既能用好稅收優(yōu)惠的同時(shí)，也盡可能減小其對地區(qū)公平競爭的影響，這是目前自貿(mào)區(qū)稅制改革創(chuàng)新需要面臨的挑戰(zhàn)。

2．稅收制度創(chuàng)新與法制統(tǒng)一的矛盾相互博弈。當(dāng)前的法律法規(guī)已經(jīng)有明確的法規(guī)，自由貿(mào)易區(qū)的體制創(chuàng)新需要這些法規(guī)的突破。自貿(mào)區(qū)先行先試的政策一直在進(jìn)行中，也一直在創(chuàng)新突破，而在這個(gè)過程中，有關(guān)的法律法規(guī)可能會作出調(diào)整，這些法律法規(guī)的種類范圍都是可以變化的。這一狀況增添了地方立法的難度。我國的國家結(jié)構(gòu)是單一制的，中央和地方的立法權(quán)也有明確規(guī)定。自貿(mào)區(qū)一些先行先試的政策涉及稅收制度，而我國對這些有統(tǒng)一規(guī)定，立法權(quán)在中央，地方上沒有權(quán)利修改。因此，在制定《自由貿(mào)易區(qū)管理?xiàng)l例》時(shí)，如何追求創(chuàng)新，嚴(yán)格遵循法制統(tǒng)一的原則，找到一個(gè)平衡點(diǎn)，這對地方立法創(chuàng)新提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

五、連云港自貿(mào)區(qū)的借鑒

連云港具有航空港、深水港，是江蘇省最大的港口城市。連云港也是新亞歐大陸東橋頭堡，在世界經(jīng)濟(jì)貿(mào)易往來中占有特殊地位，集聚效應(yīng)明顯，連云港還具有物流保稅區(qū)和國家級別的出口加工區(qū)，在連云港設(shè)立自貿(mào)區(qū)有利于構(gòu)筑更加方便快捷的新亞歐大陸橋國際大通道，實(shí)現(xiàn)“一帶一路”倡議的有效對接。大多數(shù)國家設(shè)置自貿(mào)區(qū)的目的是通過稅收優(yōu)惠等一系列政策措施降低貿(mào)易成本、吸引外商投資、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長，推動國家社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展朝著更加現(xiàn)代化的方向邁進(jìn)。稅收政策可以促進(jìn)自貿(mào)區(qū)的發(fā)展，對自貿(mào)區(qū)的投資、經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的影響也與稅收政策密不可分。所以，自貿(mào)區(qū)稅收政策如何制定非常關(guān)鍵。連云港自貿(mào)區(qū)的建設(shè)發(fā)展應(yīng)該大膽借鑒上海自貿(mào)區(qū)和國際先進(jìn)自貿(mào)區(qū)的經(jīng)驗(yàn)，抓住發(fā)展機(jī)遇，大力創(chuàng)新和改革國家的機(jī)遇政策。

1．結(jié)合區(qū)域發(fā)展特色，借鑒成功經(jīng)驗(yàn)，大膽創(chuàng)新改革。借鑒上海自貿(mào)區(qū)改革創(chuàng)新經(jīng)驗(yàn)，將這些經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行復(fù)制、推廣，特別是稅收政策方面的。

2．要把連云港在一帶一路中的特殊作用運(yùn)用到稅收政策中。只有這樣才能突出自己的特色，在中國自貿(mào)區(qū)中占有優(yōu)勢。同時(shí)港口開放也是連云港自貿(mào)區(qū)的一大特色。連云港應(yīng)加強(qiáng)與“一帶一路”國家稅收的合作與交流?！耙粠б宦贰标憳蛲ǖ婪?wù)的定位有利于增強(qiáng)自由貿(mào)易區(qū)的輻射驅(qū)動功能，促進(jìn)陸橋通道的深度融合。

3．完善自貿(mào)區(qū)的稅收優(yōu)惠。借鑒上海自貿(mào)區(qū)的經(jīng)驗(yàn)，利用稅收優(yōu)惠政策吸引航運(yùn)業(yè)進(jìn)入連云港，讓航運(yùn)方面的“先行先試”政策在連云港施行。除了利用上海自貿(mào)區(qū)的選擇性稅收優(yōu)惠政策，實(shí)行港口退稅，融資租賃出口退稅和飛機(jī)租賃進(jìn)口增值稅外，還應(yīng)完善涉外稅收優(yōu)惠政策，實(shí)行稅收進(jìn)一步推廣。

4．優(yōu)化機(jī)制，實(shí)現(xiàn)稅收管理制度創(chuàng)新。稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布了上海自貿(mào)區(qū)稅收服務(wù)的創(chuàng)新政策以及“稅收一網(wǎng)通辦、便捷優(yōu)質(zhì)高效”的10項(xiàng)稅收創(chuàng)新服務(wù)措施。這十項(xiàng)創(chuàng)新措施包括服務(wù)經(jīng)驗(yàn)，在線自動代碼分配，區(qū)域處理，發(fā)票申請，自費(fèi)稅收，審批備案，非貿(mào)易管理，資格認(rèn)定和信用評估等。 其中，網(wǎng)上自動賦碼稅務(wù)登記免審核， 是對傳統(tǒng)方式的歷史性突破，這種有效的創(chuàng)新應(yīng)適時(shí)大力加強(qiáng)。連云港可以在稅收管理制度上借鑒復(fù)制。