趙 鑫

（云南省交通科學(xué)研究院有限公司，云南 昆明 650011）

在我國(guó)的高速公路建設(shè)歷程中，政府建設(shè)收費(fèi)還貸的建設(shè)模式無(wú)法滿足日益增長(zhǎng)的高速公路建設(shè)發(fā)展需求，已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)橹饕缮鐣?huì)資本投資建設(shè)并收取通行費(fèi)的經(jīng)營(yíng)收費(fèi)模式，新建高速基本為經(jīng)營(yíng)性收費(fèi)公路。高速公路的建設(shè)規(guī)格高、投資金額大、運(yùn)營(yíng)周期長(zhǎng)，對(duì)運(yùn)營(yíng)期內(nèi)折舊方法的選擇，將對(duì)高速公路運(yùn)營(yíng)公司日常財(cái)務(wù)狀況帶來(lái)較大影響。

一、公路固定資產(chǎn)折舊方法

(一)公路固定資產(chǎn)折舊方法選擇

固定資產(chǎn)折舊主要有四種方法：平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法?！陡咚俟饭矩?cái)務(wù)管理辦法》第二十八條規(guī)定，“公司固定資產(chǎn)的折舊方法一般采用平均年限法。對(duì)公路及構(gòu)筑物，可以采用工作量法?！笨梢?jiàn)平均年限法和工作量法是高速公路固定資產(chǎn)折舊的主要方式。

高速公路建成通車(chē)時(shí)，車(chē)流量普遍較低，此后期間根據(jù)高速公路車(chē)流量發(fā)展規(guī)律可將其分為快速增長(zhǎng)期、穩(wěn)定增長(zhǎng)期、緩慢增長(zhǎng)期：運(yùn)營(yíng)初期（通車(chē)前3至5年）屬于快速增長(zhǎng)期，此后約10年屬于穩(wěn)定增長(zhǎng)期，之后將處于緩慢增長(zhǎng)期。通行費(fèi)作為高速公路運(yùn)營(yíng)的主要收入來(lái)源，與車(chē)流量的變化關(guān)系基本呈正比，在整個(gè)運(yùn)營(yíng)期內(nèi)呈現(xiàn)增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，運(yùn)營(yíng)期初通行費(fèi)收入遠(yuǎn)低于運(yùn)營(yíng)期末，且在最初幾年基本不能單靠通行費(fèi)收入實(shí)現(xiàn)盈虧平衡。在此前提下，采用平均年限法計(jì)提折舊，將對(duì)高速公路運(yùn)營(yíng)公司運(yùn)營(yíng)初期造成過(guò)大的現(xiàn)金流壓力，采用工作量法，能夠基本實(shí)現(xiàn)折舊額計(jì)提與營(yíng)業(yè)收入相適配，達(dá)到加快股東資本回收、提升企業(yè)資金利用效率的目的。綜上所述，在高速公路固定資產(chǎn)折舊過(guò)程中，采用工作量法最為合理。

(二)工作量法在公路固定資產(chǎn)折舊應(yīng)用中的局限性

國(guó)內(nèi)關(guān)于工作量法在高速公路固定資產(chǎn)折舊方面的應(yīng)用研究較多，杜文毅、周莉莉的《路（橋）類(lèi)固定資產(chǎn)折舊研究》根據(jù)折舊會(huì)計(jì)處理合理性和系統(tǒng)性原則分析了工作量法較其他折舊方法的優(yōu)點(diǎn)，王忠民的《淺談公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)對(duì)公路及構(gòu)筑物采用工作量法計(jì)提折舊》進(jìn)一步研究了高速公路工作量預(yù)測(cè)值與實(shí)際值的偏差問(wèn)題，羅熠的《高速公路固定資產(chǎn)折舊方法研究》對(duì)工作量法下的動(dòng)態(tài)折舊管理進(jìn)行了簡(jiǎn)單探討，張永群的《高速公路固定資產(chǎn)折舊方法的研究》在羅熠的基礎(chǔ)上就企業(yè)的稅務(wù)及會(huì)計(jì)狀態(tài)方面進(jìn)行了更加深入的分析。

目前工作量法在高速公路固定資產(chǎn)折舊的應(yīng)用仍存在幾點(diǎn)不足：第一，在工作量法中，未來(lái)工作量?；陬A(yù)測(cè)，未來(lái)時(shí)段的工作量實(shí)際值與預(yù)測(cè)值必然存在偏差；第二，基于前述數(shù)據(jù)差異，在實(shí)際工作量小于預(yù)測(cè)工作量時(shí)，計(jì)提完成周期長(zhǎng)于經(jīng)營(yíng)期，反之則可能出現(xiàn)提前計(jì)提完畢，但后者的問(wèn)題較易解決；第三，高速公路運(yùn)營(yíng)期較長(zhǎng)，以車(chē)流量為工作量，不確定因素較多，在長(zhǎng)期變化過(guò)程中預(yù)測(cè)值與實(shí)際值間易發(fā)生割裂，導(dǎo)致當(dāng)期計(jì)提折舊額過(guò)大或過(guò)小，對(duì)運(yùn)營(yíng)公司收支情況產(chǎn)生影響。

傳統(tǒng)的工作量法在應(yīng)用中，工作量與折舊金額間的比例通常在整個(gè)折舊期或較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)不做調(diào)整，高速公路固定資產(chǎn)價(jià)值較高，長(zhǎng)期靜態(tài)化的單位工作量折舊額將導(dǎo)致高速公路定期折舊額與采用工作量法的初衷產(chǎn)生一定偏離，在進(jìn)行調(diào)整的時(shí)候亦將對(duì)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生巨大影響。

為解決如上問(wèn)題，筆者提出以月度進(jìn)行、在運(yùn)營(yíng)期末能夠完全計(jì)提，并且盡最大可能服務(wù)高速公路公司運(yùn)營(yíng)期中現(xiàn)金流周轉(zhuǎn)的固定資產(chǎn)折舊方法。

二、基于單位工作量折舊額調(diào)整的剩余計(jì)提法

(一)采用剩余計(jì)提法的前提

固定資產(chǎn)折舊屬于固定成本，對(duì)于公路來(lái)說(shuō)，一般在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期初就已確定，除遇固定資產(chǎn)核調(diào)等特殊情況外總量固定，原值涉及時(shí)間價(jià)值考慮的因素較少，要使項(xiàng)目公司在盡可能長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)利用現(xiàn)金流的情況下保證在運(yùn)營(yíng)期結(jié)束前完全計(jì)提，最優(yōu)選擇是在運(yùn)營(yíng)期最末月計(jì)提完畢。目前我國(guó)經(jīng)營(yíng)性高速公路在經(jīng)營(yíng)期結(jié)束后都將移交給政府，為保障高速公路公司權(quán)益不受損害，凈殘值應(yīng)計(jì)為0。

高速公路的工作量即在該條高速公路上通行的車(chē)流量，使用工作量法中的固定資產(chǎn)折舊額計(jì)算公式，單位車(chē)流量折舊額=固定資產(chǎn)原值/總車(chē)流量，月折舊額=月實(shí)際車(chē)流量×單位車(chē)流量折舊額，即：

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》第八條中規(guī)定，“會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整?！备鶕?jù)前述工作量法存在的優(yōu)點(diǎn)與短板，須在其方法基礎(chǔ)上結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況進(jìn)行持續(xù)的月度動(dòng)態(tài)調(diào)整。

(二)剩余計(jì)提法

某高速公路建成通車(chē)后獲批經(jīng)營(yíng)期N年/m個(gè)月。為測(cè)算第n個(gè)月的計(jì)提折舊額Dn，通過(guò)高速公路車(chē)流量監(jiān)測(cè)、聯(lián)網(wǎng)收費(fèi)等系統(tǒng)實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)得到當(dāng)月實(shí)際發(fā)生的車(chē)流量kn，以增長(zhǎng)率法預(yù)測(cè)得到未來(lái)各月度車(chē)流量、k'n+1、k'n+2…、k'm，其中未來(lái)各月增長(zhǎng)率r'結(jié)合高速公路影響區(qū)內(nèi)的經(jīng)濟(jì)與運(yùn)輸發(fā)展趨勢(shì)，運(yùn)用GDP、客貨車(chē)保有量等基礎(chǔ)指標(biāo)，采用彈性系數(shù)法預(yù)測(cè)得出：

根據(jù)年內(nèi)道路運(yùn)輸量峰谷變化，r'可能為負(fù)，但以年度為單位的長(zhǎng)期增長(zhǎng)率一般為正。

求和得到含當(dāng)月車(chē)流量在內(nèi)的剩余總車(chē)流量Kl：

以此作為剩余未計(jì)提折舊額的分母，得到最新的單位車(chē)流量折舊額，并最終得到當(dāng)月計(jì)提折舊額：

（三）剩余計(jì)提法的應(yīng)用

在計(jì)提運(yùn)營(yíng)期第2至(m-1)個(gè)月折舊時(shí)，根據(jù)上述方法及時(shí)動(dòng)態(tài)調(diào)整當(dāng)月單位工作量折舊額并求得當(dāng)月計(jì)提折舊額；

可得

可見(jiàn)，本方法能夠從傳統(tǒng)工作量法的方式出發(fā)，在此基礎(chǔ)上以月度更新單位工作量折舊額的方式獲得更符合實(shí)際的月計(jì)提折舊額，最終在運(yùn)營(yíng)期末實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)折舊的完全計(jì)提。

(四)剩余計(jì)提法的優(yōu)點(diǎn)與不足

基于單位工作量折舊額調(diào)整的剩余計(jì)提法存在以下優(yōu)點(diǎn)：通行費(fèi)收入、計(jì)提折舊均與道路車(chē)流量在各月區(qū)間內(nèi)成正比，且二者相互適配，可預(yù)期性強(qiáng)，利于高速公路公司開(kāi)展相關(guān)決策：在實(shí)際發(fā)生車(chē)流量低于預(yù)測(cè)車(chē)流量時(shí)，計(jì)提折舊額減少幅度小于傳統(tǒng)工作量法，降低中長(zhǎng)期財(cái)務(wù)波動(dòng)性；所得結(jié)果在未來(lái)會(huì)計(jì)區(qū)間以未來(lái)適用法處理，不需調(diào)整已計(jì)提折舊。

同時(shí)本方法存在幾點(diǎn)不足：因涉及較短區(qū)間的連續(xù)修正，對(duì)車(chē)流量預(yù)測(cè)模型精度要求較高，在提高精度的同時(shí)也將加大工作量；仍未較好解決運(yùn)營(yíng)初期的較短區(qū)間內(nèi)車(chē)流量預(yù)測(cè)值與實(shí)際值間割裂的問(wèn)題；在固定資產(chǎn)原值核調(diào)后，需在模型中對(duì)固定資產(chǎn)原值進(jìn)行相應(yīng)差額調(diào)整；目前財(cái)務(wù)系統(tǒng)中多直接以工作量形式來(lái)進(jìn)行計(jì)提折舊核算，相適應(yīng)的模塊需要單獨(dú)開(kāi)發(fā)。

結(jié)語(yǔ)

高速公路公司日常運(yùn)營(yíng)中，根據(jù)及時(shí)調(diào)整固定資產(chǎn)折舊，有利于高速公路公司合理安排管理費(fèi)、道路養(yǎng)護(hù)費(fèi)與大修費(fèi)等各項(xiàng)費(fèi)用，保障股東權(quán)益。此外如有涉及《高速公路公司財(cái)務(wù)管理辦法》中對(duì)部分折舊時(shí)限、凈殘值率要求與本文有出入的易耗高速公路固定資產(chǎn)，可根據(jù)實(shí)際情況靈活采用本方法或采用其他的折舊方法。