陶建格　呂媛琦　何利

摘要?借鑒會(huì)計(jì)學(xué)復(fù)式記賬核算的優(yōu)點(diǎn)，在國(guó)際資源核算體系的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國(guó)自然資源資產(chǎn)核算需求，提出土地資源資產(chǎn)核算的復(fù)式記賬體系和報(bào)表編制框架。研究認(rèn)為，基于復(fù)式記賬的土地資源資產(chǎn)核算和報(bào)表編制要以“摸清家底、反映自然資源負(fù)債、提供土地資源審計(jì)和績(jī)效考核信息”為目標(biāo)，明確區(qū)、縣級(jí)自然資源局為土地資源資產(chǎn)受托管理和進(jìn)行土地資源資產(chǎn)核算與報(bào)表編制的核算單位。在界定土地資源資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益相關(guān)概念的基礎(chǔ)上，提出土地資源資產(chǎn)屬性變化的核算內(nèi)容和每次土地資源資產(chǎn)實(shí)物量變化必須遵循占補(bǔ)平衡的基本原則，進(jìn)行過程核算。以YC縣土地資源資產(chǎn)變化為例，對(duì)土地資源資產(chǎn)變化進(jìn)行了基于復(fù)式記賬的土地資源資產(chǎn)核算與報(bào)表編制實(shí)證研究，確定核算的事項(xiàng)類型和特征及其借貸核算流程，編制出土地資源資產(chǎn)負(fù)債表，并同時(shí)進(jìn)行實(shí)物量核算和價(jià)值量核算的報(bào)表編制，結(jié)果表明： YC縣土地資源資產(chǎn)實(shí)物量1 485 km2，2018年末價(jià)值量5 639 874.22萬(wàn)元、經(jīng)濟(jì)權(quán)益5 271 874.22萬(wàn)元、生態(tài)權(quán)益367 991.6萬(wàn)元，土地資源負(fù)債8.40萬(wàn)元，通過土地資源資產(chǎn)用途調(diào)整，土地資源資產(chǎn)價(jià)值量增加21 319.42萬(wàn)元，但在調(diào)整過程中，形成了土地資源負(fù)債0.07 km2（8.4萬(wàn)元），在以后土地整治中需要增加園地。

關(guān)鍵詞?復(fù)式記賬;土地資源資產(chǎn);核算;資產(chǎn)負(fù)債表

中圖分類號(hào)?F062.1

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼?A?文章編號(hào)?1002-2104（2020）01-0022-08?DOI：10.12062/cpre.20191108

全球經(jīng)濟(jì)的快速增長(zhǎng)為提高人類的社會(huì)福利和解決貧困做出了重要貢獻(xiàn)。與此同時(shí)，傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)所依賴的自然資源投入和環(huán)境支持是不可持續(xù)的，資源環(huán)境問題已經(jīng)成為全球關(guān)注的重點(diǎn)問題。我國(guó)政府一直強(qiáng)調(diào)可持續(xù)發(fā)展，不斷加強(qiáng)資源環(huán)境管理[1]。2013年黨的十八屆三中全會(huì)提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”以來(lái)，這一概念不斷出現(xiàn)在國(guó)家重要報(bào)告和相關(guān)制度文件中，相關(guān)學(xué)者也開展了大量研究[2]。土地資源資產(chǎn)核算和報(bào)表編制研究的目的是明確土地資源資產(chǎn)“家底”、認(rèn)清土地資源“紅線”、開展土地資源評(píng)價(jià)、審計(jì)和考核[3]。因此，我們運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)復(fù)式記賬理論，在SEEA-2012的資產(chǎn)分類、自然資源資產(chǎn)核算相關(guān)研究基礎(chǔ)上，提出基于復(fù)式記賬的土地資源資產(chǎn)過程核算理論，同時(shí)進(jìn)行案例研究分析。

1?文獻(xiàn)綜述

20世紀(jì)70年代開始，挪威、芬蘭、美國(guó)等國(guó)家開始推進(jìn)自然資源核算實(shí)踐活動(dòng)，聯(lián)合國(guó)的綜合環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算體系先后經(jīng)歷多次修改和完善，包括：SEEA-2012、SEEA-2003、SEEA-2000、SEEA-1993。在核算理論研究和實(shí)踐總結(jié)的基礎(chǔ)上，目前多數(shù)國(guó)家以環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算的國(guó)際統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)SEEA-2012為基礎(chǔ)開展自然資源資產(chǎn)核算[4]。首個(gè)完成資源核算的國(guó)家是挪威，該國(guó)推出《挪威自然資源核算》，該文件中所提到的資源核算對(duì)象包括森林、水以及土地等[5-6];1985年，荷蘭開展了對(duì)能源、森林以及土地等資源的核算[7];1990年，墨西哥對(duì)森林、土壤、水、土地以及石油等資源展開從價(jià)值量以及實(shí)物量?jī)煞矫婧怂鉡8];美國(guó)、日本、澳大利亞也開展了相關(guān)自然資源核算的研究和實(shí)踐，并取得了顯著成果[9-11]。

國(guó)內(nèi)學(xué)者自20世紀(jì)80年代末開始自然資源核算研究，通過借鑒國(guó)外相關(guān)研究成果和聯(lián)系中國(guó)自然資源資產(chǎn)核算實(shí)踐，在相關(guān)理論與方法上也取得了顯著成效[12]。我國(guó)提出的探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是基于中國(guó)自然資源管理需求，是中國(guó)生態(tài)文明建設(shè)實(shí)踐的重要組成部分， SEEA-2012在自然資源資產(chǎn)分類、統(tǒng)計(jì)量化上仍然會(huì)給自然資源資產(chǎn)核算和報(bào)表的編制提供借鑒[13]。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是用于自然資源資產(chǎn)管理的統(tǒng)計(jì)管理報(bào)表體系，它反映被評(píng)估區(qū)域或部門在某時(shí)間點(diǎn)所占有的可測(cè)量、可報(bào)告、可核查的自然資源資產(chǎn)狀況，以及某時(shí)點(diǎn)被評(píng)估區(qū)域所應(yīng)承擔(dān)的自然資源負(fù)債狀況[14]。耿建新等[15-16]基于SEEA-2012開展了水、土、礦等的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究;封志明等[17-18]基于資源科學(xué)開展了自然資源資產(chǎn)、負(fù)債和價(jià)值量化方面研究，并基于統(tǒng)計(jì)方法編制了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的實(shí)物量表和價(jià)值量表;楊世忠、張衛(wèi)民等[19-20]基于會(huì)計(jì)學(xué)理論進(jìn)行了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)研究;沈鐳等[21-22]基于會(huì)計(jì)復(fù)式記賬方法，開展了自然資源資產(chǎn)核算與編制報(bào)表框架研究;季曦等[23-24]基于會(huì)計(jì)學(xué)方法先后開展了編制礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表和中國(guó)石油資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究。

目前在自然資源資產(chǎn)核算框架結(jié)構(gòu)、開展自然資源資產(chǎn)核算的路徑和方法上還存在著較大爭(zhēng)議。其一是以SEEA-2012核算體系為基礎(chǔ)，按照SEEA-2012編制自然資源資產(chǎn)平衡表，在其表后增加自然資源負(fù)債，這一方法更加體現(xiàn)了國(guó)際趨同;其二是借鑒會(huì)計(jì)學(xué)的復(fù)式記賬原理，實(shí)施自然資源資產(chǎn)核算管理，進(jìn)行自然資源資產(chǎn)變化過程的會(huì)計(jì)核算，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表等相關(guān)報(bào)表。這一方法體現(xiàn)了會(huì)計(jì)資產(chǎn)權(quán)益平衡思想，從概念上更加符合自然資源資產(chǎn)核算要求。SEEA-2012體系沒有開展自然資源負(fù)債項(xiàng)核算，并且采用結(jié)果統(tǒng)計(jì)核算不利于開展資源審計(jì)、績(jī)效考核和精細(xì)化管理?；谥袊?guó)提出的自然資源資產(chǎn)核算需求，復(fù)式記賬的過程核算和報(bào)表報(bào)告體系將有效反映資源“家底”，過程核算可為審核、績(jī)效考核和精細(xì)化管理提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

2?土地資源資產(chǎn)核算與報(bào)表編制的基本理論與邏輯關(guān)系

開展自然資源核算與報(bào)表編制首先要明確核算主體[25]。對(duì)于土地資源來(lái)說，我國(guó)法律明確規(guī)定，土地資源所有權(quán)包括國(guó)家土地所有權(quán)和集體土地所有權(quán)，都是公有產(chǎn)權(quán)性質(zhì)。所以在土地資源資產(chǎn)核算時(shí)，要確定的主體就不是單純的某家企業(yè)或某個(gè)人，而是政府或集體。根據(jù)我國(guó)土地資源管理現(xiàn)狀，土地資源資產(chǎn)核算和報(bào)表編制應(yīng)以一定行政區(qū)域范圍的政府為責(zé)任主體，這樣可以體現(xiàn)相關(guān)政府部門對(duì)自然資源資產(chǎn)管理的受托管理責(zé)任。依據(jù)我國(guó)土地資源各級(jí)政府主管部門的責(zé)任和層級(jí)，適合以區(qū)、縣自然資源局為基礎(chǔ)核算單位開展土地資源資產(chǎn)核算和報(bào)表編制，由下至上進(jìn)行土地資源匯總報(bào)告?；趶?fù)式記賬的土地資源資產(chǎn)核算依據(jù)會(huì)計(jì)學(xué)原理又不同于數(shù)字式的收支核算，需要界定其基本概念、控制條件及其平衡關(guān)系。

2.1?核算與報(bào)表編制相關(guān)基本概念

2.1.1?土地資源資產(chǎn)

土地資源是指現(xiàn)在和將來(lái)，能被人類所利用的土地，既包括能被人類直接用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的土地，也包括提供生態(tài)服務(wù)的森林、草地，土地資源具有稀缺性和有用性。土地資源資產(chǎn)是指土地資源能夠?yàn)槠渌姓邘?lái)直接或者間接福利，具有稀缺性和有用性。直接用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的土地，其可以直接給人類帶來(lái)經(jīng)濟(jì)價(jià)值，森林、草地等提供生態(tài)服務(wù)給人類帶來(lái)間接價(jià)值，也是重要的土地資源資產(chǎn)。

2.1.2?土地資源負(fù)債

土地資源負(fù)債是指由于自然變化和人為影響，使土地資源不能滿足其基本生態(tài)功能，且需要由相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)主體來(lái)負(fù)責(zé)修復(fù)所形成的責(zé)任。自然變化包括干旱、洪澇、地震等自然因素，破壞了土地資源的可持續(xù)性及其基本生態(tài)功能;人為影響包括過度使用、環(huán)境污染、生態(tài)破壞導(dǎo)致的土地資源資產(chǎn)價(jià)值降低，不能滿足生態(tài)功能需要。認(rèn)定負(fù)債，需要結(jié)合國(guó)土資源空間規(guī)劃、耕地保護(hù)政策、林地和生態(tài)用地保護(hù)政策，以及土地資源生態(tài)承載力等確定土地資源的基本屬性和功能。不適宜的土地資源空間使用、土地資源資產(chǎn)過度使用、土地資源污染和生態(tài)破壞等均可以確認(rèn)為負(fù)債。

2.1.3?土地資源權(quán)益

土地資源資產(chǎn)權(quán)益是國(guó)家主權(quán)的象征。本研究確認(rèn)的權(quán)益既包括土地資源資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值權(quán)益，也包括土地資源資產(chǎn)的生態(tài)權(quán)益。維護(hù)一定地域范圍內(nèi)生態(tài)環(huán)境也是一個(gè)國(guó)家主權(quán)的責(zé)任和義務(wù)，生態(tài)文明體制改革方案對(duì)此也有明確的表述。各級(jí)自然資源主管部門是土地資源受托管理部門，對(duì)土地資源的生態(tài)權(quán)益和經(jīng)濟(jì)權(quán)益履行受托管理與監(jiān)管職責(zé)。

2.2?核算原則與核算編制的基本假設(shè)

2.2.1?核算原則

整體設(shè)計(jì)原則。將自然資源資產(chǎn)核算與生態(tài)文明制度建設(shè)相聯(lián)系，注重自然資源整體安全和分類協(xié)調(diào)，把資源環(huán)境與經(jīng)濟(jì)社會(huì)協(xié)調(diào)發(fā)展作為核算與編制需要，從自然資源整體核算要求出發(fā)設(shè)計(jì)各類自然資源資產(chǎn)核算。

注重質(zhì)量原則。核算科目和指標(biāo)設(shè)計(jì)要全面系統(tǒng)反映土地資源的總量和質(zhì)量，準(zhǔn)確反映土地資源“家底”和土地資源“負(fù)債”，把數(shù)據(jù)質(zhì)量與自然資源資產(chǎn)審計(jì)結(jié)合起來(lái)。

權(quán)責(zé)發(fā)生制原則?；跁?huì)計(jì)學(xué)原理的權(quán)責(zé)發(fā)生制，隨時(shí)記錄自然資源資產(chǎn)在被創(chuàng)造、轉(zhuǎn)移以及交換甚至消失時(shí)的變化情況。所以在核算土地資源時(shí)，存在靜態(tài)測(cè)量和動(dòng)態(tài)測(cè)量?jī)煞N區(qū)分，分別是對(duì)存量進(jìn)行記錄以及掌握流量的變化情況。這其中不僅有土地資源本身，還包含與其相關(guān)的其他因素，但是不變的是都要進(jìn)行時(shí)間上的限制和規(guī)定。

復(fù)式記賬原則。對(duì)土地資源資產(chǎn)變動(dòng)事項(xiàng)，必須在兩個(gè)或兩個(gè)以上相互聯(lián)系的核算賬戶中進(jìn)行等額記錄，定期匯總的全部賬戶記錄必須平衡。土地資源資產(chǎn)具有自然屬性，滿足生態(tài)需求，其權(quán)益主體是自然生態(tài)系統(tǒng);進(jìn)行經(jīng)濟(jì)性開發(fā)利用的土地資源資產(chǎn)具有社會(huì)屬性，滿足經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需求，其權(quán)益主體是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展主體。當(dāng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展主體占用、損毀滿足基本生態(tài)需求土地的質(zhì)和量時(shí)，形成經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展主體的自然資源負(fù)債。

先實(shí)物后價(jià)值核算原則：該原則指的是土地資源性質(zhì)發(fā)生變化按照權(quán)責(zé)發(fā)生制先進(jìn)行實(shí)物計(jì)量，然后進(jìn)行價(jià)值計(jì)量、記錄、記賬。土地資源資產(chǎn)實(shí)物權(quán)責(zé)變化要及時(shí)進(jìn)行實(shí)物計(jì)量和價(jià)值計(jì)量，土地資源資產(chǎn)實(shí)物權(quán)責(zé)沒有發(fā)生變化的情況下，如果價(jià)值發(fā)生變化，也要進(jìn)行記錄和記賬。

2.2.2?核算與編制的基本假設(shè)

想要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行，首要工作就是進(jìn)行基本假設(shè)。以企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)工作時(shí)的基本假設(shè)為參考藍(lán)本，結(jié)合土地資源的獨(dú)有特點(diǎn)，充分分析和總結(jié)，最終對(duì)土地資源資產(chǎn)核算提出以下假設(shè)。

核算主體假設(shè)。各級(jí)政府為核算假設(shè)主體，相應(yīng)的職能管理部門為委托代理管理機(jī)構(gòu)。具體來(lái)講就是以縣、區(qū)為單位進(jìn)行土地資源核算，由相應(yīng)的自然資源局作為假設(shè)代理主體。國(guó)家、省、市級(jí)土地資源核算實(shí)行下級(jí)核算匯總報(bào)告。

可持續(xù)性假設(shè)。對(duì)土地資源資產(chǎn)核算是以社會(huì)能夠在未來(lái)持續(xù)發(fā)展為前提和基礎(chǔ)的，只有這樣，該項(xiàng)工作才有意義，正如企業(yè)在進(jìn)行核算和報(bào)表編制時(shí)要以企業(yè)能夠正常且持續(xù)的發(fā)展為基礎(chǔ)一樣。

核算分期假設(shè)。原有的土地資源資產(chǎn)多采用統(tǒng)計(jì)方式，傳統(tǒng)分期方式多采用月、季、年等時(shí)間固定的方式，并且在每一個(gè)周期期末進(jìn)行匯總，多采用報(bào)表的方式，對(duì)該段時(shí)間內(nèi)該地區(qū)的變化數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總編報(bào)。根據(jù)土地資源資產(chǎn)核算和報(bào)表編制要求，宜采用兩種辦法：一是以自然周期為限，按照土地在這段時(shí)間內(nèi)的變化情況以及相關(guān)核算憑證數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總編報(bào);二是以管理周期為限，該方法取決于負(fù)責(zé)領(lǐng)導(dǎo)的任命時(shí)長(zhǎng)，領(lǐng)導(dǎo)離職時(shí)即為進(jìn)行數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)的時(shí)候。本研究以年度數(shù)據(jù)進(jìn)行核算和報(bào)表編制。

2.3?土地資源資產(chǎn)核算基本平衡關(guān)系

在一定的行政區(qū)域空間范圍內(nèi)，土地資源資產(chǎn)實(shí)物總量是一定的，其變化是土地資源資產(chǎn)分類賬戶之間的變化。如城市建設(shè)占用耕地，導(dǎo)致建設(shè)用地增加，耕地面積減少。土地資源資產(chǎn)實(shí)物量變化可用土地占補(bǔ)平衡表進(jìn)行核算，每次土地資源資產(chǎn)實(shí)物量變化遵循占補(bǔ)平衡原則。

土地資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算時(shí)采用復(fù)式記賬的方法，核算過程中遵守“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的規(guī)定，構(gòu)建土地資源資產(chǎn)核算的基本恒等式。

2.3.1?當(dāng)土地資源資產(chǎn)大于土地生態(tài)權(quán)益標(biāo)準(zhǔn)值時(shí)

土地資源資產(chǎn)是生態(tài)權(quán)益、國(guó)家權(quán)益、集體權(quán)益以及其它權(quán)益的總和，根據(jù)資源承載力和區(qū)域規(guī)劃等相關(guān)研究成果，以生態(tài)安全、可持續(xù)，實(shí)現(xiàn)區(qū)域生態(tài)功能為目標(biāo)，確定區(qū)域土地資源的生態(tài)權(quán)益。當(dāng)土地資源資產(chǎn)大于該資源的生態(tài)權(quán)益時(shí)，此時(shí)負(fù)債額為零，超額部分可以確定為其它相關(guān)經(jīng)濟(jì)權(quán)益。

2.3.2?當(dāng)土地資源資產(chǎn)小于土地生態(tài)權(quán)益標(biāo)準(zhǔn)值時(shí)

在此狀態(tài)下，土地資源資產(chǎn)的使用狀態(tài)不能滿足相關(guān)土地規(guī)劃和功能要求，土地資源負(fù)債是這一差額的體現(xiàn)，相關(guān)經(jīng)濟(jì)社會(huì)主體沒有可供使用的土地資源資產(chǎn)。相反，相關(guān)主體要承擔(dān)土地基本規(guī)劃和功能要求的補(bǔ)償，這會(huì)導(dǎo)致相關(guān)主體經(jīng)濟(jì)利益或者其它福利的流出。土地負(fù)債是約束性生態(tài)權(quán)益指標(biāo)與土地資產(chǎn)的差額，國(guó)家權(quán)益+集體權(quán)益+其它權(quán)益=-負(fù)債。

2.3.3?年度核算恒等式

期初余額+本期增加額-本期減少額=期未余額。

該恒等式反映了核算土地資源資產(chǎn)要素在不同時(shí)期不同資產(chǎn)屬性之間數(shù)量增減變化的規(guī)律，土地資源的本期變化量可通過土地資源變化記賬核算獲得。

2.4?土地資源資產(chǎn)核算的復(fù)式記賬邏輯

土地資源資產(chǎn)實(shí)物量總量不變，但土地資源資產(chǎn)實(shí)物量分類賬戶之間發(fā)生占補(bǔ)平衡變化，分析土地資源資產(chǎn)實(shí)物量分類賬戶增減變化的核算邏輯，包括增加部分的核算和減少部分的核算。以某項(xiàng)退耕還林為例，分別核算林地面積增加和耕地面積減少，核算內(nèi)容如表1所示。

根據(jù)表1，開展土地資源資產(chǎn)核算步驟如下。

（1）確認(rèn)資產(chǎn)與權(quán)益變化核算。確認(rèn)林地面積增加的資產(chǎn)權(quán)益，優(yōu)先計(jì)入生態(tài)權(quán)益來(lái)補(bǔ)償負(fù)債;耕地面積減少，先減少耕地生態(tài)權(quán)益。根據(jù)計(jì)量結(jié)果進(jìn)行借貸記賬，記賬涉及科目和賬戶分別是相關(guān)資源變化的權(quán)益變化。

（2）確認(rèn)負(fù)債與權(quán)益變化核算。如果第1步驟有生態(tài)權(quán)益變動(dòng)，等量記錄負(fù)債與經(jīng)濟(jì)權(quán)益的變化。

3?土地資源資產(chǎn)核算與自然資產(chǎn)負(fù)債表編制實(shí)證：以YC縣為例

根據(jù)土地資源資產(chǎn)核算與資產(chǎn)負(fù)債表編制框架理論，以YC縣為例開展土地資源資產(chǎn)核算與資產(chǎn)負(fù)債表的編制案例研究。

3.1?數(shù)據(jù)來(lái)源與建表建賬

土地資源資產(chǎn)核算由政府機(jī)關(guān)開展，相關(guān)數(shù)據(jù)信息來(lái)源于政府職能部門統(tǒng)計(jì)。對(duì)YC縣土地資源資產(chǎn)核算時(shí)選取的數(shù)據(jù)多為政府公布的土地資源公開數(shù)據(jù)，以及河南省YC縣統(tǒng)計(jì)的年鑒（2018年）、YC縣發(fā)布的基準(zhǔn)地價(jià)表。選取 2018年為期初存量統(tǒng)計(jì)時(shí)點(diǎn)?；诮y(tǒng)計(jì)口徑的改變，可將搜集所得YC縣的土地資源相關(guān)信息分為草地、林地、園地、耕地及其它。在設(shè)置自然資源資產(chǎn)核算賬戶時(shí)，利用自然資源部提供的土地資源劃分準(zhǔn)則，滿足編制基礎(chǔ)理論架構(gòu)的相關(guān)需求[26]。在剖析承載力探究結(jié)果、控制性規(guī)劃方案和土地規(guī)劃之后，確認(rèn)了土地生態(tài)權(quán)益的標(biāo)準(zhǔn)值。在文獻(xiàn)[21]中，設(shè)計(jì)了土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)，根據(jù)此結(jié)構(gòu)編制了YC縣期初的土地資源資產(chǎn)負(fù)債表。

依據(jù)各級(jí)別的國(guó)有土地相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，YC縣政府確定了相關(guān)地價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，2018年1月1日為基準(zhǔn)日，見表2。我國(guó)國(guó)土資源局為了對(duì)建設(shè)用地的具體土地面積進(jìn)行級(jí)別劃分，為此做了相關(guān)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)總結(jié)以及分析。在進(jìn)行相關(guān)的核算工作時(shí)，需要注意將各個(gè)類型的土地具體面積與其對(duì)應(yīng)的具體基準(zhǔn)地價(jià)的相乘結(jié)果相加這一步驟，這樣才能得到正確的建設(shè)用地的具體總價(jià)值量。

對(duì)于YC縣來(lái)說，政府征地給予相關(guān)民眾的最大補(bǔ)償額度為260元/m2，由于還需要綜合考量具體的平均水平，所以規(guī)定了依照最大賠償額度的0.8倍核算。這一規(guī)定在《YC縣土地征收管理辦法》（縣政府令第 226 號(hào)）以及《YC縣人民政府辦公室關(guān)于印發(fā)YC縣深化價(jià)格改革方案的通知》中有所體現(xiàn)，除此之外相關(guān)的法律條款也有具

體的規(guī)定。據(jù)此，給出YC縣土地資源資產(chǎn)價(jià)值量核算表（見表2）。

根據(jù)表2提供的土地資源資產(chǎn)價(jià)值量核算，可以對(duì)每種類型的土地資源的具體價(jià)值量以及實(shí)物量進(jìn)行詳細(xì)的核算統(tǒng)計(jì)，以編制YC縣土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的價(jià)值量表。

3.2?土地資源資產(chǎn)變化過程核算

根據(jù)土地資源資產(chǎn)核算的復(fù)式記賬邏輯和核算步驟，對(duì)YC縣相關(guān)土地資源資產(chǎn)變動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄，并根據(jù)計(jì)量、記錄結(jié)果，進(jìn)行賬戶核算，編制期末土地資源資產(chǎn)負(fù)債表。

（1）在豫政土〔2018〕649號(hào)文件中，正式同意征耕地0.49 km2，且為集體土地，劃撥給國(guó)網(wǎng)河南省電力公司商丘供電公司，作為商丘YC110kV營(yíng)廓輸變電工程項(xiàng)目建設(shè)用地。在完成土地正式變?yōu)榻ㄔO(shè)用地的核對(duì)工作后，應(yīng)該制定具體文件以及記錄信息的核算憑證，完成土地資源相關(guān)核算賬表的填寫。除此之外，還要在憑證上附上豫政土〔2018〕649號(hào)文件和具體的確認(rèn)手續(xù)文件。

（2）根據(jù)豫政土〔2018〕475號(hào)文件，同意YC縣轉(zhuǎn)用并征收城郊鄉(xiāng)楊老家村委會(huì)楊老家村民組等2個(gè)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織集體林地8.21 km2，作為YC縣2018年度第一批城市建設(shè)用地。在完成土地正式變?yōu)榻ㄔO(shè)用地的核對(duì)工作后，應(yīng)該制定具體文件以及記錄信息的核算憑證，完成土地資源相關(guān)核算賬表的填寫。

（3）因?yàn)榱值刭Y源的具體實(shí)際使用量大于規(guī)定的資源生態(tài)權(quán)益最大標(biāo)準(zhǔn)，這樣的情況下產(chǎn)生的自然資源負(fù)債將會(huì)對(duì)YC縣內(nèi)的生態(tài)建設(shè)造成影響，除此之外，將在很大程度上破壞當(dāng)?shù)氐纳鷳B(tài)自然環(huán)境。因此， YC縣相關(guān)政府部門決定開展生態(tài)用地占補(bǔ)的具體活動(dòng)，將荒山整改打造成為6 km2的林地。

（4）根據(jù)豫政土〔2018〕1161號(hào)文件，同意YC縣轉(zhuǎn)用并征收城郊鄉(xiāng)周莊村前何樓村民組等4個(gè)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織集體耕地1.24 km2、園地1.01 km2，作為YC縣2018年度城市建設(shè)用地。在完成土地正式變?yōu)榻ㄔO(shè)用地的核對(duì)工作后，應(yīng)該制定具體文件以及記錄信息的核算憑證，完成土地資源相關(guān)核算賬表的填寫。

（1）確認(rèn)資產(chǎn)與權(quán)益變化土地資源資產(chǎn)林地土地資源權(quán)益林地生態(tài)權(quán)益林地經(jīng)濟(jì)權(quán)益土地資源權(quán)益耕地經(jīng)濟(jì)權(quán)益耕地生態(tài)權(quán)益土地資源資產(chǎn)耕地

（2）確認(rèn)負(fù)債與權(quán)益變化土地資源負(fù)債林地補(bǔ)償土地資源權(quán)益林地經(jīng)濟(jì)權(quán)益土地資源權(quán)益耕地經(jīng)濟(jì)權(quán)益土地資源負(fù)債耕地負(fù)債對(duì)上述土地資源資產(chǎn)變動(dòng)事項(xiàng)，開展土地資源資產(chǎn)核算，如表3所示。

事項(xiàng)1核算中，根據(jù)土地資源資產(chǎn)實(shí)物量占補(bǔ)平衡原則，耕地資產(chǎn)減少與建設(shè)用地資產(chǎn)增加相等，在實(shí)物量計(jì)量時(shí)分別等額核算其資產(chǎn)與權(quán)益的變化。因不涉及負(fù)債補(bǔ)償和新增負(fù)債，所以直接計(jì)入相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)權(quán)益。價(jià)值量核算可以根據(jù)實(shí)物量核算同時(shí)換算成價(jià)值量進(jìn)行核算。

事項(xiàng)2核算中，根據(jù)土地資源資產(chǎn)核算原則，林地資源的生態(tài)權(quán)益有5.28 km2（739.2萬(wàn)元）得不到保障，形成的林地負(fù)債5.28 km2（739.2萬(wàn)元），這時(shí)要確認(rèn)林地負(fù)債。林地負(fù)債需要進(jìn)行經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，所以本步驟進(jìn)行了負(fù)債確認(rèn)與計(jì)量的核算。

事項(xiàng)3核算中，根據(jù)土地資源資產(chǎn)核算原則，資產(chǎn)增加時(shí)優(yōu)先補(bǔ)償生態(tài)權(quán)益，減少經(jīng)濟(jì)權(quán)益負(fù)債。因此，將增加林地優(yōu)先計(jì)量，記錄生態(tài)權(quán)益補(bǔ)償5.28 km2（739.2萬(wàn)元），并等額記錄林地負(fù)債補(bǔ)償額5.28 km2（739.2萬(wàn)元）。

事項(xiàng)4核算中，根據(jù)土地資源資產(chǎn)核算原則，確認(rèn)園地資產(chǎn)變化時(shí)形成的園地負(fù)債，計(jì)量、記錄園地生態(tài)權(quán)益變化0.07 km2（8.4萬(wàn)元）時(shí)，等額確認(rèn)園地補(bǔ)償負(fù)債0.07 km2（8.4萬(wàn)元）。

以上核算分別進(jìn)行賬戶記錄，根據(jù)年度結(jié)算恒等式“期初余額+本期增加額-本期減少額=期未余額”進(jìn)行賬戶匯總結(jié)算。

3.3?土地資源資產(chǎn)核算報(bào)表與分析

經(jīng)過上述的各項(xiàng)與土地資源有關(guān)的活動(dòng)，各項(xiàng)土地資源的實(shí)物量和價(jià)值量隨之發(fā)生了相關(guān)變化，通過復(fù)式記賬以及報(bào)表核算，根據(jù)土地資源資產(chǎn)負(fù)債表框架，分列賬戶和登記賬戶期末余額，得到了YC縣期末土地資源實(shí)物量和價(jià)值量的報(bào)表（見表4和表5）。

（1）通過對(duì)YC縣土地資源核算，會(huì)計(jì)學(xué)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告程序能夠?yàn)樽匀毁Y源績(jī)效審計(jì)和責(zé)任審計(jì)提供土地資源變化事項(xiàng)、原因、責(zé)任審計(jì)和績(jī)效評(píng)估信息。土地資源資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)物量核算結(jié)果顯示，土地資源資產(chǎn)

實(shí)物量1 485 km2，2018年末價(jià)值量5 639 874.22萬(wàn)元、經(jīng)濟(jì)權(quán)益5 271 874.22萬(wàn)元、生態(tài)權(quán)益367 991.60萬(wàn)元，土地資源負(fù)債8.40萬(wàn)元，通過土地資源資產(chǎn)用途調(diào)整，土地資源資產(chǎn)價(jià)值量增加?21 319.42萬(wàn)元，但在調(diào)整過程中，形成了土地資源負(fù)債0.07 km2（8.4萬(wàn)元），需要在以后土地整治中增加園地。

（2）從YC縣土地資源資產(chǎn)負(fù)債表（實(shí)物量）的報(bào)表中可以看出，由于土地資源遵循“占補(bǔ)平衡”的原則，所以YC縣期初和期末土地資源資產(chǎn)的總量是沒有發(fā)生變化的，只是其中的土地權(quán)益和土地負(fù)債發(fā)生了對(duì)應(yīng)的變化。由于在第四項(xiàng)活動(dòng)中，占用的園地資源超出了其可承載的生態(tài)權(quán)益，又沒有對(duì)其進(jìn)行生態(tài)或是經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償活動(dòng)，于是在期末造成了0.07 km2的園地負(fù)債。相應(yīng)的，在第二項(xiàng)活動(dòng)中，林地變更為建設(shè)用地后，也超出了林地資源可承載的生態(tài)權(quán)益，造成了5.28 km2的林地資源負(fù)債。但是在第三項(xiàng)活動(dòng)中，YC縣及時(shí)進(jìn)行了生態(tài)用地占補(bǔ)活動(dòng)，將荒山改造成林地，抵消了之前的林地資源負(fù)債，因此在期末的報(bào)表中，并沒有形成林地資源負(fù)債。

（3）土地資源資產(chǎn)負(fù)債表（價(jià)值量）的報(bào)表就是把實(shí)物量進(jìn)行價(jià)值化，但是由于不同的土地資源價(jià)值有所差別，所以價(jià)值量資產(chǎn)負(fù)債表期末總的土地資源資產(chǎn)總量會(huì)隨著人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生變化，其數(shù)據(jù)變化與反映的土地資源變動(dòng)情況是一致的。通過會(huì)計(jì)的復(fù)式記賬，任何一項(xiàng)活動(dòng)的發(fā)生都可以通過兩個(gè)或者兩個(gè)以上的有關(guān)賬戶相互聯(lián)系起來(lái)進(jìn)行登記，從而全面及時(shí)地反映了各項(xiàng)人為活動(dòng)對(duì)各類土地資源的影響。對(duì)每一項(xiàng)土地資源變化活動(dòng)核算分析，可以追溯土地資源負(fù)債的來(lái)源和責(zé)任主體，達(dá)到了“清楚家底，認(rèn)清責(zé)任，確定紅線，體現(xiàn)考核績(jī)效”的目的。

4?結(jié)論與分析

研究提出了土地資源資產(chǎn)核算內(nèi)容和報(bào)表編制框架，并以YC縣為例，研究了土地資源資產(chǎn)核算框架的實(shí)踐應(yīng)用性，主要研究結(jié)論如下。

（1）基于復(fù)式記賬的土地資源資產(chǎn)核算框架能夠明確土地資源“家底”。在本文提出的土地資源框架中，土地資源分類設(shè)置了資產(chǎn)賬戶，核算和報(bào)表賬戶設(shè)置清楚，表明了各類土地資源資產(chǎn)的實(shí)物量和價(jià)值量。以復(fù)式記賬作為方法，不僅可以對(duì)土地資源的現(xiàn)實(shí)情況有一個(gè)整體的認(rèn)識(shí)，將資產(chǎn)與權(quán)益對(duì)應(yīng)起來(lái)，進(jìn)一步鞏固、確定土地資源具體的生態(tài)權(quán)益、經(jīng)濟(jì)權(quán)益以及負(fù)債權(quán)益情況。同時(shí)遵循的會(huì)計(jì)恒等式也便于開展實(shí)物量土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，以及價(jià)值量資產(chǎn)負(fù)債表的總表核算。

（2）基于復(fù)式記賬的土地資源資產(chǎn)框架設(shè)置了土地資源負(fù)債賬戶，核算結(jié)果將體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展主體的土地資源資產(chǎn)代價(jià)，明確土地資源資產(chǎn)保護(hù)、修復(fù)和重建的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展成本。

（3）基于復(fù)式記賬的土地資源資產(chǎn)核算采用過程核算方式，計(jì)量、記錄和核算土地資源資產(chǎn)變化事項(xiàng)，這將為開展土地資源資產(chǎn)審計(jì)、績(jī)效考核，以及實(shí)施土地資源資產(chǎn)精細(xì)化管理提供土地資源資產(chǎn)的靜態(tài)狀態(tài)和動(dòng)態(tài)變化趨勢(shì)、結(jié)構(gòu)分析等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。將會(huì)計(jì)學(xué)中復(fù)式記賬具體步驟中的核算模式作為開展工作的原則，將“零星算之為計(jì)，總合算之為會(huì)”的具體核算理念融入工作，把土地資源核算按照“日成，月要，歲會(huì)”分期統(tǒng)計(jì)。

（4）土地資源實(shí)物量核算遵循“占補(bǔ)平衡原則”，是實(shí)施土地資源資產(chǎn)核算的重要理論基礎(chǔ)。雖然土地資源會(huì)隨著人類活動(dòng)發(fā)生各種結(jié)構(gòu)變化，但是其總量是不變的，因此可以采用土地資源占補(bǔ)平衡表進(jìn)行核算，進(jìn)行結(jié)構(gòu)變化實(shí)物量分析和價(jià)值分析。

隨著大數(shù)據(jù)、土地資源資產(chǎn)信息系統(tǒng)的建設(shè)，健全完善的土地資源資產(chǎn)核算賬戶體系，建立基于復(fù)式記賬的土地資源資產(chǎn)核算信息系統(tǒng)將能夠充分發(fā)揮復(fù)式過程核算的優(yōu)點(diǎn)，為實(shí)施土地資源資產(chǎn)精細(xì)化管理提供詳細(xì)的過程核算數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，提升土地資源資產(chǎn)管理的科學(xué)性。

（編輯：李?琪）

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