徐曦

[摘要]“營(yíng)改增”政策是我國(guó)結(jié)構(gòu)性減稅政策的一項(xiàng)重要舉措，由于增值稅的可抵扣性，從理論上而言，“營(yíng)改增”可以降低企業(yè)稅負(fù)，而實(shí)際上，由于增值稅抵扣受到進(jìn)項(xiàng)稅扣除的影響，在近幾年內(nèi)稅負(fù)不一定表現(xiàn)為下降。文章通過(guò)調(diào)研湖南省房地產(chǎn)企業(yè)，并對(duì)“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)現(xiàn)狀進(jìn)行描述，分析影響稅負(fù)的因素，提出相應(yīng)的政策建議。

[關(guān)鍵詞]“營(yíng)改增”;房地產(chǎn)業(yè);稅負(fù)

[DOI]1013939/jcnkizgsc202009151營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”）是我國(guó)自1994年分稅制改革以來(lái)，財(cái)稅體制的又一次深刻變革。2012年1月上海市的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)被納入第一批“營(yíng)改增”改革試點(diǎn)范圍，此后，行業(yè)試點(diǎn)逐步擴(kuò)圍至郵政服務(wù)業(yè)、電信業(yè)、更大范圍的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等，2016年5月我國(guó)全面推行“營(yíng)改增”改革試點(diǎn)，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納入改革試點(diǎn)范圍，至此營(yíng)業(yè)稅退出了歷史舞臺(tái)。

1文獻(xiàn)綜述

許多學(xué)者在“營(yíng)改增”政策落地之前和之后，通過(guò)對(duì)稅率預(yù)估、政策解讀、試點(diǎn)行業(yè)的專項(xiàng)研究等，得出了關(guān)于稅負(fù)變化的諸多結(jié)論。彭曉潔、王安華、肖強(qiáng)（2015）通過(guò)假設(shè)“營(yíng)改增”之后房地產(chǎn)企業(yè)和建筑企業(yè)均適用11%增值稅率，將房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅和預(yù)測(cè)產(chǎn)生的增值稅相比較，得出當(dāng)營(yíng)業(yè)成本與營(yíng)業(yè)收入之比大于4464%時(shí)，“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)行業(yè)的稅負(fù)降低。楊志銀（2016）以貴州省為例，運(yùn)用投入產(chǎn)出分析方法，分析“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)稅負(fù)的影響，認(rèn)為行業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中外購(gòu)商品的總價(jià)值與房地產(chǎn)業(yè)改革前后的營(yíng)業(yè)收入比值越大，減稅效應(yīng)越明顯。劉艷紅（2016）通過(guò)稅負(fù)測(cè)算得出，只有當(dāng)可抵扣成本占含稅營(yíng)業(yè)收入的比例大于732%，“營(yíng)改增”才能使房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)降低;否則，房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)將會(huì)增加。李釗（2017）認(rèn)為由于“營(yíng)改增”政策施行時(shí)間較短，房地產(chǎn)企業(yè)還未能擺脫營(yíng)業(yè)稅模式的束縛，如果不能獲取充足的進(jìn)項(xiàng)稅額，在征收率提高的前提下，不能給企業(yè)帶來(lái)節(jié)稅效應(yīng)。

2湖南省房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)現(xiàn)狀

21房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅負(fù)現(xiàn)狀

本次調(diào)研的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)均為增值稅一般納稅人，經(jīng)營(yíng)范圍包括房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、建造、銷售、出租和管理自建商品房及配套設(shè)施。根據(jù)調(diào)研信息反饋，被調(diào)研企業(yè)稅負(fù)略有減少的有32家，占比5614%，稅負(fù)略有增加的企業(yè)共有21家，占比3684%，稅負(fù)基本保持不變的有4家，占比702%。

22房地產(chǎn)服務(wù)企業(yè)稅負(fù)現(xiàn)狀

房地產(chǎn)服務(wù)企業(yè)包括：物業(yè)管理公司、房地產(chǎn)中介服務(wù)公司等，物業(yè)管理公司主要經(jīng)營(yíng)范圍有：接受委托進(jìn)行物業(yè)管理，提供冬季煤、油、氣供暖服務(wù)等;房地產(chǎn)中介服務(wù)公司主要經(jīng)營(yíng)范圍有：房地產(chǎn)中介及代理、寫(xiě)字樓租賃與銷售代理、二手房租賃與銷售代理等。本次調(diào)研房地產(chǎn)服務(wù)企業(yè)中有39家一般納稅人，占比78%;有11家小規(guī)模納稅人，占比22%。表現(xiàn)為稅負(fù)減少的有41家，占比8542%;稅負(fù)增加的有5家，占比1042%;稅負(fù)基本不變的有2家，占比416%，其中小規(guī)模納稅人均表現(xiàn)為稅負(fù)下降。

23“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)影響因素分析

231房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅負(fù)影響因素分析

“營(yíng)改增”之前房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，之后房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開(kāi)發(fā)的一般性房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法按照11%稅率（2019年4月1日起變更為9%）計(jì)算繳納增值稅;一般納稅人銷售自行開(kāi)發(fā)的老項(xiàng)目（開(kāi)工日期在 2016 年 4 月 30 日以前的項(xiàng)目），可以選擇按 5%的征收率適用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，應(yīng)納稅額=銷售額÷（1+ 5%）×5%，也可以選擇一般計(jì)稅方法計(jì)稅。過(guò)渡期針對(duì)老項(xiàng)目的優(yōu)惠政策，使得“營(yíng)改增”初期企業(yè)稅負(fù)變化基本不大，但隨著時(shí)間的推移，老項(xiàng)目的完成，采用一般計(jì)稅方法由于稅率的提高，計(jì)稅依據(jù)的改變，使得有些公司稅負(fù)增加。

232房地產(chǎn)服務(wù)企業(yè)稅負(fù)影響因素分析

人工成本在房地產(chǎn)服務(wù)企業(yè)的成本支出中占有較大比重，“營(yíng)改增”之前房地產(chǎn)服務(wù)企業(yè)適用5%的營(yíng)業(yè)稅稅率，之后一般納稅人適用6%的增值稅稅率，小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%。從小規(guī)模納稅人角度來(lái)看，“營(yíng)改增”之后稅率直接下降2%，在營(yíng)業(yè)收入一定的情況下，稅負(fù)必然下降;從一般納稅人角度來(lái)看，改革后稅率雖然增加1%，但存在可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的情況下，稅負(fù)基本表現(xiàn)為減少。

233房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)影響因素綜合分析

土地成本和建筑安裝成本。增值稅是對(duì)商品在流通過(guò)程中產(chǎn)生的增值部分繳納的稅金，“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)企業(yè)增值稅稅負(fù)高低的關(guān)鍵在于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的多少。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本的主要組成部分分別是土地成本和建筑安裝成本，因此這兩項(xiàng)成本進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣對(duì)于稅負(fù)的影響顯得尤為重要。

（1）土地成本。指為取得土地開(kāi)發(fā)使用權(quán)而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括土地買價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出等。

目前我省房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得土地的方式主要包括：土地轉(zhuǎn)讓、土地出讓、土地出讓金+拆遷補(bǔ)償費(fèi)等。①根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文的相關(guān)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)屬于增值稅的應(yīng)稅行為，取得和轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)適用相同稅率，因此增值稅的抵扣鏈條是完整的，可以實(shí)現(xiàn)土地成本進(jìn)項(xiàng)稅額扣除。但也可能存在出轉(zhuǎn)方不愿意或不能夠開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的情況。②土地出讓是政府將土地出讓給房地產(chǎn)公司，在這種方式下，一般納稅人銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，如果采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，則當(dāng)期銷售額 =（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+稅率），在取得省級(jí)及以上財(cái)政部門(mén)監(jiān)制財(cái)政票據(jù)的情況下可以實(shí)現(xiàn)以上差額計(jì)稅;如果是銷售老項(xiàng)目采用簡(jiǎn)易計(jì)稅法，則應(yīng)納增值稅額=不含稅的銷售額×征收率，不允許抵扣土地出讓金。③土地出讓金+拆遷補(bǔ)償費(fèi)的方式，在財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文中進(jìn)項(xiàng)稅額扣除并不包含土地拆遷補(bǔ)償費(fèi)，當(dāng)時(shí)有很多學(xué)者針對(duì)該部分空缺提出了政策建議，在隨后的財(cái)稅〔2016〕140號(hào)文中明確：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，能夠提交相應(yīng)證明材料的允許在計(jì)算銷售額時(shí)扣除。

以上政策的實(shí)施，為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅負(fù)下降提供了不同程度的保障，但值得注意的是以上土地成本均不包括市政配套費(fèi)、土地配套費(fèi)用及契稅等。

（2）建安成本?！盃I(yíng)改增”后建筑行業(yè)增值稅稅率為11%（現(xiàn)行稅率為9%），改革前營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，稅率的提高給建筑業(yè)帶來(lái)了一定的增稅效應(yīng)，使得其不得不向下游房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)移稅負(fù)。通過(guò)調(diào)研得知湖南省房地產(chǎn)項(xiàng)目建安成本占總成本的比重在60%～65%，其中人工成本占比為 25%～35%，作為工資薪金列支的人工成本是不能在計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅時(shí)予以抵扣的，如此大的抵扣缺口無(wú)疑會(huì)提高企業(yè)稅負(fù)。當(dāng)然通過(guò)勞務(wù)外包方式的人工成本，在取得增值稅專用發(fā)票時(shí)其進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵扣的，但通過(guò)調(diào)研得知該種情況并不多。另外，由于各種原因，建筑企業(yè)購(gòu)買砂石等材料的上游企業(yè)并非均為一般納稅人，上游小規(guī)模納稅人即使申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)專票也只有3%的稅率，可抵扣比率下降較大。

房地產(chǎn)項(xiàng)目的建設(shè)周期長(zhǎng)，項(xiàng)目開(kāi)發(fā)盤(pán)根錯(cuò)節(jié)，同一家房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在同一個(gè)時(shí)間開(kāi)發(fā)的同一個(gè)樓盤(pán)有時(shí)也存在一期、二期、三期等，項(xiàng)目開(kāi)發(fā)的資金需求大、造價(jià)高，需要投入大量資金。為解決資金需求，貸款成為一個(gè)重要手段，根據(jù)現(xiàn)有“營(yíng)改增”政策規(guī)定，企業(yè)從銀行等金融機(jī)構(gòu)取得貸款產(chǎn)生的利息等融資費(fèi)用不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，直接導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)上升。

3政策建議

31改變企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式

為增加可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，降低稅負(fù)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可以選擇“甲供材料”的方式，自行購(gòu)買相關(guān)材料，從而獲取13%的進(jìn)項(xiàng)稅額，尤其是對(duì)于市場(chǎng)議價(jià)能力強(qiáng)的大公司，可以有效控制材料采購(gòu)成本。若選擇“包工包料”方式，則只能取得9%的進(jìn)項(xiàng)稅額用于抵扣，但“甲供材料”工程、以清包工程以及“營(yíng)改增”前老項(xiàng)目建筑企業(yè)往往會(huì)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式，按照3%的征收率簡(jiǎn)易計(jì)稅。因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)認(rèn)真測(cè)算工程成本，確定外購(gòu)材料與建筑業(yè)服務(wù)成本之間的比例，合理選擇出包方式。

32明確進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策

（1）人工成本。人工成本在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目總成本中所占比重較大，是影響稅負(fù)變化的一項(xiàng)重要因素。根據(jù)“營(yíng)改增”稅制改革精神，改革后要確保企業(yè)稅負(fù)“只減不增”，在國(guó)家減稅降費(fèi)的大背景下，建議政府出臺(tái)人工成本納入增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍的減稅政策。兼顧地域的不同，人工成本存在差異，可將各省或地市州最低或平均人工工資標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，進(jìn)一步降低企業(yè)稅負(fù)，為行業(yè)和市場(chǎng)增強(qiáng)活力。

（2）貸款融資利息?！盃I(yíng)改增”政策雖然覆蓋了金融行業(yè)，但目前來(lái)看其增值稅抵扣政策并不完善，這會(huì)給下游企業(yè)帶來(lái)稅基擴(kuò)大、稅負(fù)上升等問(wèn)題。尤其是房地產(chǎn)企業(yè)剛性融資需求大，為使房地產(chǎn)企業(yè)增值稅的稅基與理論上的增值額趨于一致，政府應(yīng)完善金融業(yè)增值稅抵扣鏈條，可以通過(guò)試點(diǎn)貸款利息進(jìn)項(xiàng)稅額按固定比例進(jìn)行抵扣的政策，或設(shè)定貸款利息扣除標(biāo)準(zhǔn)，逐步降低企業(yè)融資成本。

4結(jié)論

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)由于“營(yíng)改增”后稅率的提高，使得其稅負(fù)變化受進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的依賴較大，在老項(xiàng)目過(guò)渡期后，部分企業(yè)稅負(fù)有所增加。國(guó)家可針對(duì)人工成本、金融業(yè)貸款利息進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣等方面出臺(tái)相應(yīng)政策，進(jìn)一步完善進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣在各行業(yè)間的貫通;站在企業(yè)層面應(yīng)結(jié)合各項(xiàng)目的不同選擇合理的經(jīng)營(yíng)模式，以期進(jìn)一步降低稅負(fù)。在房地產(chǎn)服務(wù)企業(yè)，小規(guī)模納稅人成為“營(yíng)改增”的最大受益者;一般納稅人由于可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅項(xiàng)目不多，對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的要求不高，且該類企業(yè)主要成本為人工成本，物業(yè)公司可適當(dāng)考慮將勞務(wù)外包以此取得更多的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

參考文獻(xiàn)：

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