崔大海

稅務(wù)部門在治理商業(yè)賄賂中的作用：OECD國家的主要做法及啟示

崔大海

（阜陽師范大學(xué) 商學(xué)院，安徽 阜陽 236037）

黨的十八大以來，我國反腐敗工作不斷推進，治理商業(yè)賄賂是反腐敗工作的重點，然而稅務(wù)部門卻鮮有作為。通過介紹OECD國家在打擊跨國商業(yè)賄賂中稅收領(lǐng)域的主要做法，針對我國稅務(wù)部門在治理商業(yè)賄賂中存在的法律、政策、檢查和協(xié)調(diào)問題，提出應(yīng)健全治理商業(yè)賄賂的稅收法律基礎(chǔ)、明確禁止行賄支出稅前扣除、加強治理商業(yè)賄賂稅務(wù)檢查和健全工作協(xié)調(diào)及信息共享機制等建議，以充分發(fā)揮稅務(wù)部門在治理商業(yè)賄賂中的作用。

外國公職人員；稅前扣除；商業(yè)賄賂

引言

黨的十八大以來，我國反腐敗斗爭深入進行，隨著眾多案件的查處，建立在權(quán)錢交易基礎(chǔ)上的舊式政商關(guān)系在反腐大潮下土崩瓦解，通過賄賂公職人員以取得競爭優(yōu)勢的現(xiàn)象大大減少。2018年，國家監(jiān)察委的成立和《中華人民共和國監(jiān)察法》的實施，標(biāo)志著中國特色國家監(jiān)察體制已經(jīng)形成，極大地推動了國家治理體系的完善和治理能力的提高。

學(xué)術(shù)界對于治理商業(yè)賄賂的研究較為豐富，一些學(xué)者介紹分析了國外治理商業(yè)賄賂特別是跨國商業(yè)賄賂的法律規(guī)制，包括《聯(lián)合國反腐敗公約》[1]《反海外腐敗法》[2]以及部分發(fā)達國家和發(fā)展中國家治理商業(yè)賄賂的立法體系[3-4]。更多的學(xué)者研究了我國商業(yè)賄賂的形成原因和治理模式，普遍認(rèn)為在社會轉(zhuǎn)型期由于法制缺陷[5]、經(jīng)濟原因[6]和道德異化[7]為商業(yè)賄賂的滋生和蔓延創(chuàng)造了土壤，因此，要重構(gòu)刑法中商業(yè)賄賂的犯罪規(guī)制[8]、完善行政手段、法律體系和市場機制[9]以及健全包括體制改革、廉政建設(shè)、刑事立法和合作體制等多方面的綜合治理機制[10]，以有效打擊商業(yè)賄賂行為。然而截止目前，從稅務(wù)角度研究治理商業(yè)賄賂的文獻非常少，楊超認(rèn)為在打擊腐敗犯罪的過程中，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)從擴大涉稅信息的檢查權(quán)、加強部門間的合作、充分利用海外稅收信息等方面著手，及時發(fā)現(xiàn)納稅人信息的異常變動，精準(zhǔn)打擊腐敗犯罪行為[11]。

實際上，商業(yè)賄賂不僅扭曲了經(jīng)濟主體之間的公平競爭，而且嚴(yán)重侵蝕了國家稅基，但是在治理商業(yè)賄賂過程中，稅務(wù)部門的職能作用卻沒有得到充分的重視。那么，在治理商業(yè)賄賂中稅務(wù)部門能發(fā)揮什么樣的作用呢？經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）在治理跨國商業(yè)賄賂中的做法具有積極的借鑒意義。

一、OECD國家發(fā)揮稅務(wù)部門職能作用打擊跨國商業(yè)賄賂的主要做法

20世紀(jì)90年代以來，在國際經(jīng)濟活動中日益泛濫的商業(yè)賄賂行為引起了OECD的高度關(guān)注。針對跨國商業(yè)賄賂特別是行賄外國公職人員問題，OECD采取了一系列重要措施，主要包括：

（一）在法律制度上，督促各國健全反跨國賄賂的法律基礎(chǔ)

OECD認(rèn)為如果沒有健全的法律，就不可能實施積極有效的反跨國賄賂行動，多年來，督促各國健全反跨國賄賂的法律制度一直是OECD努力的方向。1997年11月21日OECD通過《關(guān)于打擊國際商業(yè)交易中行賄外國公職人員行為的公約》（本文簡稱《反行賄公約》），要求各締約國從法律上確定行賄外國公職人員的犯罪性質(zhì)，并且懲處的力度要與對本國公職人員行賄懲處的力度相當(dāng)，對行賄者除給予刑事或經(jīng)濟制裁外，還應(yīng)考慮給予民事或行政制裁[12]?！斗葱匈V公約》為各國打擊跨國賄賂行為和明確禁止行賄支出稅前扣除提供了堅實的法律依據(jù)。隨著形勢的發(fā)展，2009年11月26日OECD通過《理事會關(guān)于進一步打擊國際商業(yè)交易中賄賂外國公職人員行為的建議》，對賄賂外國公職人員行為的定罪、課稅減扣、會計標(biāo)準(zhǔn)、外部審計以及與非成員國合作等內(nèi)容做出進一步明確，以指導(dǎo)各國繼續(xù)采取有效措施打擊賄賂行為[13]。

《反行賄公約》發(fā)布以后，OECD的反腐敗工作組WGB（OECD Working Group on Bribery）通過不斷地監(jiān)測來督促各國采取具體行動打擊外國賄賂和腐敗，完善反跨國賄賂法律制度和促進執(zhí)法實踐。根據(jù)《反行賄公約》的建議，2016年法國、荷蘭、斯洛伐克進行相關(guān)法律改革，7月1日斯洛伐克的新法律《法人刑事責(zé)任》生效，該法律作為對WGB建議的回應(yīng)，對行賄外國公職人員的行為設(shè)立了法人責(zé)任；同日荷蘭舉報人權(quán)力法案生效，法案設(shè)立了舉報管理局，改進舉報組織內(nèi)部不法行為的方法途徑，并為舉報人提供更好的保護；12月法國通過了Loi Sapin II，旨在促進透明度、反腐敗和經(jīng)濟現(xiàn)代化，包括建立國家反腐敗工作機構(gòu)，要求超過500名員工的公司建立和實施反腐敗的適當(dāng)措施[14]。2017年7月3日和15日，隨著《反行賄公約》在立陶宛和哥斯達黎加分別生效，OECD全部35個成員國以及8個非經(jīng)合組織國家均已實施了《反行賄公約》[15]。

（二）在稅收政策上，建議各國禁止行賄支出稅前扣除

為嚴(yán)厲打擊跨國賄賂行為，在督促各國從法律上確定行賄外國公職人員為犯罪性質(zhì)之前，OECD在1996年就通過了《理事會關(guān)于行賄外國公職人員賄資課稅減扣的建議》（以下簡稱“1996年《建議》”），成為各成員國在跨國經(jīng)濟活動中打擊行賄行為并實施稅務(wù)處理的綱領(lǐng)性文件。在1996年《建議》中理事會“建議尚未禁止行賄外國公職人員賄資課稅扣減的成員國重新審視并摒棄這種課稅扣減的做法”[12]。雖然1996年《建議》只是一項非強制性的建議，但隨著各國對打擊跨國賄賂行為的逐漸認(rèn)同和法律制度的修訂完善，禁止賄資課稅扣減的建議得到了OECD成員國和《反行賄公約》締約國的廣泛采納。

在2006年4月日本新實施的法律中規(guī)定在計算公司應(yīng)稅所得額和個人應(yīng)稅所得額時，由公司向國內(nèi)外公務(wù)員支付的賄款（刑法和反不正當(dāng)競爭法中有列舉）不允許作為可扣除費用。希臘原來的稅法中只規(guī)定了稅前扣除的基本準(zhǔn)則，凡不是企業(yè)業(yè)務(wù)直接相關(guān)的費用都不允許抵扣，沒有直接禁止行賄支出稅前扣除，2006年12月，希臘對所得稅法進行了補充規(guī)定，凡以現(xiàn)金或其他形式發(fā)生的支出如果構(gòu)成犯罪，就不能作為總收入中可扣除的費用，即使這項支出在國外發(fā)生，這樣就明確禁止了行賄支出的稅前扣除。2007年5月11日，比利時修改了國內(nèi)法律，規(guī)定直接或間接地給予外國或國際公共組織中履行公共職能人員的傭金、經(jīng)紀(jì)費、商業(yè)折扣、實物利益等不得作為營業(yè)費用扣除，新法還廢除了對居民、非居民以及公司征稅時適用的“秘密傭金”制度，根據(jù)該制度可以在不透露收款人身份的情況下從稅基中扣除傭金。在美國認(rèn)定賄賂外國政府官員為犯罪之后對稅法進行了修改，禁止行賄支出的稅前扣除，根據(jù)美國《國內(nèi)稅收法》第162條第1（c）項 ，任何直接或間接給予任何政府官員或雇員或任何政府機構(gòu)的款項都不允許扣除[16]。

1996年《建議》在OECD內(nèi)外產(chǎn)生重大影響，促進各國通過立法或其他方式明確禁止行賄支出稅前扣除。但在跨國商業(yè)活動中，行賄的問題仍然廣泛存在，OECD認(rèn)為各國需要進一步加強措施，2009年5月25日OECD通過《關(guān)于進一步打擊國際商業(yè)交易中賄賂外國公職人員的稅收措施建議》（以下簡稱“2009年《建議》”），作為新形勢下針對行賄行為稅務(wù)處理的綱領(lǐng)性文件。在2009年《建議》中OECD建議各成員國和《反行賄公約》的其他締約國繼續(xù)采取有效的措施，明確規(guī)定向外國公務(wù)人員的行賄支出禁止稅前扣除，并且強調(diào)禁止稅前扣除的行為不以執(zhí)法機構(gòu)啟動調(diào)查或法庭程序為前提。同時各國要持續(xù)開展審查工作，以確定法律、管理及政策的框架和措施是否有效，是否就賄賂外國公職人員的支出類型向納稅人和稅務(wù)機構(gòu)提供了充分指導(dǎo)，以及稅務(wù)機構(gòu)是否對行賄支出進行了有效核查[17]。

（三）在執(zhí)行措施上，制定賄賂和腐敗檢查稅務(wù)手冊

在從法律上督促確定行賄外國公職人員為犯罪和從稅收上建議禁止行賄支出稅前扣除的同時，在實施層面OECD也采取了相應(yīng)措施，以保證1996年《建議》、2009《建議》和《反行賄公約》的有效執(zhí)行。2001年OECD財政事務(wù)委員會（CFA）制定了《稅務(wù)檢查員行賄檢查工作手冊》，以幫助稅務(wù)檢查人員了解、發(fā)現(xiàn)和確定各種行賄行為的痕跡和手段，包括在國內(nèi)和國際范圍內(nèi)的行賄，以及向國內(nèi)公職人員和國外公職人員的行賄。2009年《建議》通過后，《稅務(wù)檢查員行賄檢查工作手冊》重新進行了修訂發(fā)布。

2011年，在挪威奧斯陸舉行的第一屆“稅收與犯罪”論壇上，OECD鼓勵各國采取一整套辦法來打擊各種形式的金融犯罪，包括腐敗、洗錢和稅收犯罪，作為配套措施，2013年OECD發(fā)布了《稅務(wù)檢查員和稅務(wù)審計員賄賂和腐敗檢查工作手冊》（以下簡稱《工作手冊》），旨在提高稅務(wù)檢查人員和審計人員對各種賄賂實施稅務(wù)檢查的效率?！豆ぷ魇謨浴方榻B了稅務(wù)部門在打擊賄賂和腐敗方面的作用、稅務(wù)檢查員和稅務(wù)審計員的角色、可能的賄賂或腐敗跡象以及納稅人交易、支付和資金流動的指標(biāo)等等，指導(dǎo)稅務(wù)稽查員和審計員在常規(guī)稅務(wù)檢查和稅務(wù)稽查過程中識別可能出現(xiàn)的賄賂或腐敗行為。特別是，《工作手冊》認(rèn)為稅務(wù)檢查人員和審計人員可以在兩個方面發(fā)揮阻止納稅人參與賄賂和腐敗的關(guān)鍵作用：一是通過禁止賄賂的稅收減免來減少賄賂和腐敗的好處，并對稅收犯罪所得按照國內(nèi)稅法征稅；二是將涉嫌賄賂和腐敗的行為提交給相關(guān)執(zhí)法機關(guān)或公訴人，以便進行調(diào)查和提起訴訟[18]。目前，《工作手冊》已經(jīng)成為指導(dǎo)各國稅務(wù)人員檢查行賄支出的教材范本和有力工具，發(fā)揮著日益重要的實踐作用。

（四）在協(xié)調(diào)機制上，促進跨部門執(zhí)法機構(gòu)合作

隨著經(jīng)濟和科技的發(fā)展，犯罪分子可以利用現(xiàn)代技術(shù)和法律漏洞，相對輕松、快捷地在多個國家和地區(qū)之間轉(zhuǎn)移大量資金。因此，腐敗包括國內(nèi)外各種形式的賄賂活動正變得越來越復(fù)雜。因此，OECD認(rèn)為打擊腐敗需要建立跨部門的協(xié)調(diào)反應(yīng)機制，包括反腐敗部門、反洗錢部門、海關(guān)、金融監(jiān)管機構(gòu)、警察以及檢察部門等，其中稅務(wù)機關(guān)可以成為打擊賄賂和腐敗的關(guān)鍵因素。

在2009年《建議》中，理事會就建議成員國和《反行賄公約》的其他締約國在雙邊稅收條約中引入信息共享的內(nèi)容。2010年OECD通過的《關(guān)于促進稅收和其他執(zhí)法部門合作打擊嚴(yán)重犯罪的建議》認(rèn)為稅務(wù)機關(guān)與其他執(zhí)法機關(guān)共享信息可以在偵查包括跨國賄賂在內(nèi)的所有嚴(yán)重犯罪中發(fā)揮重要作用。作為后續(xù)措施，OECD于2017年發(fā)布了第三版《在打擊稅務(wù)犯罪和其他金融犯罪中有效地跨部門合作》，分析了負(fù)責(zé)調(diào)查稅務(wù)犯罪和其他金融犯罪機構(gòu)間合作的法律機制和途徑。同時，發(fā)布了《打擊稅收犯罪的十大全球原則》，要求各國對其打擊稅收犯罪的法律和業(yè)務(wù)框架進行評估，并確定需要改進的方面。

從多年的實踐來看，稅務(wù)機關(guān)與其他執(zhí)法部門在有效合作和信息共享中獲益匪淺。稅務(wù)機關(guān)擁有大量的個人和公司信息，如收入、資產(chǎn)、金融交易和銀行信息，這些信息對商業(yè)賄賂和反腐敗調(diào)查人員來說是一個重要的信息來源；同樣，相關(guān)反腐敗機構(gòu)可以向稅務(wù)機關(guān)提供正在進行和已完成的調(diào)查信息，幫助稅務(wù)機構(gòu)開展涉稅調(diào)查。2014年在對巴西國有石油公司Petrobras的調(diào)查中，巴西稅務(wù)檢查人員通過分析稅務(wù)和海關(guān)數(shù)據(jù)，在與警察和檢察官共享數(shù)據(jù)的情況下，發(fā)現(xiàn)了洗錢、逃稅和腐敗的證據(jù)，并通過跟蹤資金流動，在跨國賄賂調(diào)查中發(fā)揮了關(guān)鍵作用，截至2018年8月，這項調(diào)查已涉及數(shù)十億美元的刑事罰款、稅收處罰和追回資產(chǎn)[19]。

二、我國治理商業(yè)賄賂中稅務(wù)部門存在的主要問題

無論是跨國商業(yè)賄賂還是一般的國內(nèi)商業(yè)賄賂，其基本特征都是采用錢財或其他不正當(dāng)?shù)氖侄谓o予相關(guān)單位或個人好處，使自己在競爭中獲得優(yōu)勢。隨著治理商業(yè)賄賂的深入開展，近年來，力拓、戴姆勒、摩根士丹利、恒瑞醫(yī)藥和聯(lián)想集團等一大批商業(yè)賄賂案件得以查處，但在此過程中，我國稅務(wù)部門尚沒有意識到自身在治理商業(yè)賄賂中的重要地位和作用，在稅收法律、稅收政策和稅收征管等多方面存在著制度性的缺位。

（一）治理商業(yè)賄賂的稅收法律缺位

目前在我國的法律法規(guī)中，與治理商業(yè)賄賂有關(guān)的主要有三個：一是《刑法》和相關(guān)司法解釋對賄賂犯罪的規(guī)定；二是2018年修訂實施的《反不正當(dāng)競爭法》；三是國家工商總局《關(guān)于禁止商業(yè)賄賂行為的暫行規(guī)定》。在2011年通過的《刑法修正案（八）》中增設(shè)了“對外國公職人員或者國際組織官員行賄罪”，對于打擊商業(yè)賄賂特別是跨國商業(yè)賄賂起到了重要作用，但目前我國稅收法律法規(guī)卻沒有在反賄賂腐敗的整體框架下形成明確、完整的制度規(guī)定，存在著法律制度的缺位。如《稅收征管法》第63條雖然規(guī)定偷稅的表現(xiàn)形式之一為“在賬簿上多列支出”，但沒有明確規(guī)定商業(yè)賄賂中行賄支出是否屬于此種情況。實際上，商業(yè)賄賂嚴(yán)重擾亂了正常的經(jīng)濟活動，行賄支出是與企業(yè)合理的成本費用無關(guān)的一項非法支出，屬于多列支出范圍，且造成了少繳稅款的后果，符合偷稅的法律定性。由于稅法對商業(yè)賄賂定性的不明確，在實踐中，稅務(wù)部門就缺少治理商業(yè)賄賂的稅收法律基礎(chǔ)，忽視自身在治理商業(yè)賄賂中的重要作用，不利于從嚴(yán)打擊商業(yè)賄賂行為。

（二）治理商業(yè)賄賂的稅收政策缺位

目前，在我國的各項稅收政策中沒有明確禁止行賄支出稅前扣除，如在企業(yè)所得稅中，只是規(guī)定了在計算應(yīng)納稅所得額時“與取得收入無關(guān)的其它支出”不得稅前列支。由于在我國歷史文化背景下人們對商業(yè)賄賂具有一定程度的認(rèn)可，同時商業(yè)賄賂的形式多種多樣，如現(xiàn)金、購物卡、汽車、房產(chǎn)、古玩字畫等，支付的名義有手續(xù)費、勞務(wù)費、專家費、促銷費等，具有極大的誘惑性和迷惑性。雖然《刑法》和《反不正當(dāng)競爭法》等相關(guān)法律禁止商業(yè)賄賂行為，但如果稅收法律和稅收政策沒有明確的規(guī)定不允許行賄支出列支，在實際稅務(wù)執(zhí)法中就會忽視這一現(xiàn)象的存在，也難以區(qū)別行賄人的這部分支出是否與取得收入有關(guān)。如果行賄人已經(jīng)通過欺騙或隱蔽的方式（虛增成本或使用正規(guī)發(fā)票）“合規(guī)”地將行賄支出列入成本或銷售、管理等各項費用之中，進行了稅前列支，就會形成事實上的稅前扣除或進項稅抵扣，造成稅收流失。

（三）治理商業(yè)賄賂的稅務(wù)檢查缺位

在稅務(wù)系統(tǒng)中稅務(wù)檢查工作是由稽查部門負(fù)責(zé)，開展稅務(wù)檢查工作的依據(jù)是《稅收征管法》和《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》，目前，尚沒有專門用于指導(dǎo)檢查賄賂和腐敗行為的工作手冊。根據(jù)《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》規(guī)定，稅務(wù)稽查工作分為“選案、檢查、審理、執(zhí)行”四個環(huán)節(jié)，但每個環(huán)節(jié)的規(guī)定都沒有體現(xiàn)稅務(wù)部門在打擊賄賂和腐敗方面的作用。如在檢查環(huán)節(jié)，只是對調(diào)查和取證進行了一般性的規(guī)定，對納稅人可能存在的賄賂或腐敗跡象以及對賬務(wù)上可能反映出的異常經(jīng)濟指標(biāo)如何實施檢查沒有做出針對性的規(guī)定，不利于在稅務(wù)檢查過程中識別可能出現(xiàn)的賄賂或腐敗行為。實際上，在日?；?qū)ｍ椂悇?wù)稽查工作中，稽查部門主要對涉嫌偷、逃、騙稅和發(fā)票類稅收違法行為實施查處，稽查工作限定在稅收的領(lǐng)域，各級稅務(wù)機關(guān)沒有針對商業(yè)賄賂行為開展稅務(wù)檢查，也沒有對已經(jīng)定性為商業(yè)賄賂的案件調(diào)查其行賄支出是否進行稅前列支，這從在我國已查結(jié)的商業(yè)賄賂案件中，幾乎沒有稅務(wù)處理的報道可以看出。

（四）治理商業(yè)賄賂的協(xié)調(diào)機制缺位

由于在立法和檢查上的缺失，在稅收實際工作中，稅務(wù)部門與相關(guān)執(zhí)法部門在治理商業(yè)賄賂中缺乏協(xié)調(diào)配合和信息共享機制。如根據(jù)《稅收征管法》第54的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)在調(diào)查稅收違法案件時，經(jīng)批準(zhǔn)，可以查詢案件涉嫌人員的儲蓄存款，但查詢所獲得的資料，不得用于稅收以外的用途，這就限制了涉稅信息的利用，不利于稅務(wù)機關(guān)與相關(guān)執(zhí)法部門在打擊賄賂過程中的信息共享[11]。另外，《行政執(zhí)法機關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》（國務(wù)院令第310號）對于涉嫌犯罪案件移送的權(quán)限、資料、時限進行了具體規(guī)定，但對稅務(wù)部門掌握的涉嫌商業(yè)賄賂信息和線索如何移送以及其他執(zhí)法部門在查處賄賂腐敗案件過程中如何向稅務(wù)部門反饋涉稅信息，沒有相關(guān)的制度規(guī)定。在查處包括跨國商業(yè)賄賂在內(nèi)的各類商業(yè)賄賂案件過程中，稅務(wù)部門如何與相關(guān)執(zhí)法部門建立常態(tài)化的合作機制，成為亟待解決的問題。

究其原因，存在這些問題主要是由于我國各級稅務(wù)機構(gòu)和稅務(wù)人員尚未樹立起“治理商業(yè)賄賂”的思想意識。一般認(rèn)為商業(yè)賄賂主要發(fā)生在醫(yī)藥購銷、工程建設(shè)、政府采購等領(lǐng)域，每個領(lǐng)域都有相應(yīng)的主管部門，而查處商業(yè)賄賂犯罪是紀(jì)委和檢察院的事，對于在震懾和打擊商業(yè)賄賂活動中稅務(wù)工作的重要作用缺乏深入的認(rèn)識。沒有認(rèn)識到商業(yè)賄賂行為不僅阻礙了經(jīng)濟活動的正常開展，而且嚴(yán)重侵蝕了國家稅基，特別是對于行賄支出稅前扣除的“漠視”和“默認(rèn)”，造成了大量的稅收流失。

一般來說，如果一個中國企業(yè)A在經(jīng)濟活動中行賄X萬元，適用企業(yè)所得稅稅率25%，經(jīng)法院審理判決為商業(yè)賄賂罪，那么如果A企業(yè)在行賄時已經(jīng)通過前述欺騙或隱蔽的方式“合規(guī)”地將行賄支出進行了稅前列支，按照現(xiàn)行沒有明確禁止行賄支出稅前扣除的做法，A企業(yè)就可能在企業(yè)所得稅稅前扣除應(yīng)納稅所得額X萬元，造成少繳企業(yè)所得稅0.25X萬元的后果。根據(jù)《2015—2016中國反商業(yè)賄賂調(diào)研報告》，2013年至2015年上半年全國工商系統(tǒng)共查處醫(yī)療與健康、金融與投資、快消品與食品等領(lǐng)域的商業(yè)賄賂案件8176件，案值34.15億元，罰沒款10.25億元[20]。僅就已經(jīng)查處的34.15億元案值粗略計算，多年來少繳的企業(yè)所得稅就在8.5億元左右。事實上，這些少繳納的稅款變成國家對商業(yè)賄賂行為的一種“腐敗補貼”，對此，必須引起國家和稅務(wù)機關(guān)的高度重視。

三、對我國發(fā)揮稅務(wù)部門在治理商業(yè)賄賂中作用的啟示

在我國，治理商業(yè)賄賂不僅要反對行賄外國公職人員，更具現(xiàn)實意義的是加強國內(nèi)治理商業(yè)賄賂工作，因此，無論是國內(nèi)和國際范圍內(nèi)的行賄，還是向國內(nèi)公職人員和國外公職人員的行賄，都應(yīng)該成為治理商業(yè)賄賂的重點。OECD的相關(guān)措施雖然是反對行賄外國公職人員及禁止行賄外國公職人員行賄支出稅前扣除，但近年來，其在督促各國完善立法、指導(dǎo)實踐、加強合作方面采取了一系列舉措，對于我國發(fā)揮稅務(wù)部門在治理商業(yè)賄賂中的作用，具有重要啟示意義。

（一）在法律上應(yīng)健全稅務(wù)部門治理商業(yè)賄賂的法律基礎(chǔ)

加強稅務(wù)部門的法制建設(shè)，應(yīng)在反腐敗法律體系的整體框架下，深刻認(rèn)識到商業(yè)賄賂行為不僅阻礙了貿(mào)易和投資的正常發(fā)展，而且嚴(yán)重侵蝕了國家稅基。因此，在修訂完善《稅收征管法》時，要明確規(guī)定商業(yè)賄賂的稅收法律責(zé)任，納稅人如果把行賄支出稅前列支應(yīng)視為第63條“在賬簿上多列支出”的情形之一，按偷稅規(guī)定給予不繳或少繳稅款的50%至5倍罰款，情節(jié)嚴(yán)重的按照《刑法》第201條“逃避繳納稅款罪”追究刑事責(zé)任。這樣，就為打擊商業(yè)賄賂行為提供堅實的稅收法律基礎(chǔ)，大大提高對行賄者的處罰力度，有利于嚴(yán)厲打擊商業(yè)賄賂行為，對腐敗行為產(chǎn)生巨大的震懾作用。

（二）在政策上應(yīng)明確規(guī)定行賄支出禁止稅前扣除

在《稅收征管法》明確商業(yè)賄賂行為的法律責(zé)任后，在我國的各個實體稅種和稅收政策中應(yīng)明確規(guī)定行賄支出禁止稅前扣除：在企業(yè)所得稅和個人所得稅方面，應(yīng)明確規(guī)定無論是企業(yè)行賄還是個人行賄，無論是向個人行賄還是向組織行賄，無論是向國內(nèi)公職人員行賄還是向外國公職人員行賄，行賄支出一律禁止稅前扣除，即由企業(yè)支付的行賄支出在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時，不能作為可扣除的成本費用，由個人支付的行賄支出在計算個人所得稅應(yīng)納稅所得額時，同樣不能作為可扣除的費用，對已經(jīng)扣除的行賄支出，應(yīng)調(diào)增其應(yīng)納稅所得額；在增值稅方面，應(yīng)明確規(guī)定行賄支出所產(chǎn)生的進項稅額一律不得抵減銷項稅額，已抵減的，要作進項稅轉(zhuǎn)出。同時對于行賄行為要按照偷稅的規(guī)定實施處罰，情節(jié)嚴(yán)重的要依法追究刑事責(zé)任。

（三）在檢查上應(yīng)制定符合我國實際的商業(yè)賄賂稅務(wù)檢查工作手冊，開展稅務(wù)稽查

商業(yè)賄賂的手段隱蔽，形式多樣，但不論是國內(nèi)企業(yè)還是跨國企業(yè)，無論手段如何翻新，都會在其賬目中留下行賄的痕跡。目前，我國稅務(wù)部門可以利用金稅三期系統(tǒng)、增值稅發(fā)票電子底賬系統(tǒng)以及稅收風(fēng)險管理系統(tǒng)的強大功能，進行涉稅數(shù)據(jù)信息的分析篩查，及時發(fā)現(xiàn)異常的經(jīng)濟活動數(shù)據(jù)，對于打擊商業(yè)賄賂行為具有重要作用。因此稅務(wù)部門可以借鑒OECD2013年《工作手冊》的內(nèi)容，結(jié)合商業(yè)賄賂的特點和《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》，制定符合我國實際的治理商業(yè)賄賂稅務(wù)檢查工作手冊，讓稅務(wù)人員了解行賄的方法及在企業(yè)賬務(wù)中的標(biāo)志特點，提供法律背景知識、實用操作技巧、檢查工作程序、各種表格文書及已確定的行賄例子作為參考，并根據(jù)工作手冊的指導(dǎo)，對商業(yè)賄賂高發(fā)的行業(yè)以及涉嫌商業(yè)賄賂的案件開展專項或?qū)０富椋袑嵦岣叨悇?wù)檢查和稅務(wù)處理的工作效率。

（四）在協(xié)調(diào)上應(yīng)健全各部門之間的工作協(xié)調(diào)和信息共享機制，形成共同治理

各部門應(yīng)建立健全工作配合機制，以交換信息，數(shù)據(jù)共享。建議修訂完善《稅收征管法》，建立稅務(wù)部門與相關(guān)執(zhí)法部門工作協(xié)調(diào)和信息共享的相關(guān)制度，明確在案件檢查過程中：一方面稅務(wù)部門要為其他執(zhí)法部門提供稅收政策的咨詢服務(wù)；另一方面稅務(wù)部門在稅務(wù)檢查和審計過程中，對于發(fā)現(xiàn)的涉嫌行賄的行為和信息，要認(rèn)真識別，一查到底，并向相關(guān)執(zhí)法部門反饋。在案件查處定性以后，有關(guān)執(zhí)法部門要及時將相關(guān)文書傳遞到稅務(wù)部門，由稅務(wù)部門禁止行賄支出的稅前扣除和進項抵減，調(diào)增其應(yīng)納稅所得額和實行進項稅轉(zhuǎn)出，并依法追究相應(yīng)責(zé)任。

同時，商業(yè)賄賂作為一種“潛規(guī)則”，具有隱蔽性較強、發(fā)現(xiàn)案件線索難的特點，因此稅務(wù)機關(guān)應(yīng)進一步完善舉報案件的管理和查處制度，加大治理商業(yè)賄賂的宣傳力度，健全治理商業(yè)賄賂群眾舉報網(wǎng)絡(luò)，并重獎舉報人員，為舉報人保密，避免舉報人受到打擊報復(fù)，形成多方參與、共同治理的局面。

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The Role of Tax Authorities in the Governance of Commercial Bribery: the Main Practices and Enlightenment of OECD Countries

CUI Da-hai

(Business School, Fuyang Normal University, Fuyang 236037, Anhui)

Since the 18th CPC National Congress, the anti-corruption work has been deepened in China. Governing commercial bribery is the major field in our country Anti-Corruption, however little have been done in the field of taxation in China. By introducing the main practices of OECD countries in governing transnational commercial bribery in the field of taxation, aiming at the problems existing in the laws, policies, inspections and coordination of the tax departments in the governance of commercial bribery in China, this paper puts forward that we should perfect the legal basis for the governance of commercial bribery, explicitly prohibit the pre-tax deduction of bribery expenditure, strengthen the governance of commercial bribery tax inspection and improve the work coordination and information sharing mechanism, so as to give full play to the role of tax departments in the governance of commercial bribery.

foreign public offices; tax deductibility; commercial bribery

2020-03-12

阜陽師范大學(xué)博士科研啟動經(jīng)費項目；阜陽師范大學(xué)2019年度校級本科質(zhì)量工程項目（2019JYXM18）。

崔大海（1971- ），男，博士，講師，注冊稅務(wù)師，研究方向：財稅理論與政策。

F810.42

A

1004-4310（2020）04-0116-07

10.14096/j.cnki.cn34-1333/c.2020.04.18